Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2098198

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 11 sierpnia 2016 r.
I SA/Sz 535/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.).

Sędziowie WSA: Kazimierz Maczewski, Anna Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2013 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2015 r. nr (...),

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.M. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec W. M. (dalej przywoływany także jako: "Skarżący"), w zakresie prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w podatku od towarów i usług za lata 2009-2013, ustalono, że Skarżący od dnia (...) r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "(...)," ze wskazaniem miejsca prowadzenia działalności w C. ul. (...). Zakres działalności obejmował: wynajem pokoi, handel, import-eksport, gastronomia, usługi pośrednictwo w handlu i wynajmie nieruchomości, pośrednictwo ubezpieczeniowe.

W dniu 15 lutego 2005 r. Skarżący dokonał zmian w Ewidencji Działalności Gospodarczej zgłaszając kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, w miejsce usług gastronomicznych wpisując miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane i określając jako przeważający rodzaj działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Z dniem 1 marca 2014 r. Skarżący odwiesił działalność (zawieszenie od 29 lutego 2012 r.) i wykreślił z prowadzonej działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od dnia 1 czerwca 1996 r. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczał się za okresy miesięczne. Dokumentację księgową i rozliczenia podatkowe podatnik prowadził we własnym zakresie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej przywoływany także jako: "Organ I instancji") w D. dokonał następujących ustaleń:

1). W zakresie działalności agroturystycznej.

Ustalono, że Skarżący będąc czynnym podatnikiem VAT w 2013 r. świadczył usługi agroturystyczne oraz wynajmował dla firm pokoje w budynku w miejscowości P. Skarżący ogłaszał na stronach internetowych (...) i (...) działalność w zakresie usług agroturystycznych pod nazwą gospodarstwo "(...)" P. Zgodnie z ogłoszeniami Skarżący oferował do wynajęcia pokoje gościnne 2, 3, 4-6 osobowe ((...) miejsc noclegowych).

Skarżący nie opodatkował podatkiem VAT przychodów uzyskanych z tego tytułu ponieważ, jak oświadczył, będąc rolnikiem, uważał, że uzyskane przychody z działalności agroturystycznej były objęte zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto wskazał, że grunty rolne obsiewał trawami i nie wytwarzał produktów rolnych, jak również w ostatnich dwóch latach nie występował o dotacje do posiadanych gruntów.

Mając powyższe na uwadze, Organ I instancji stwierdził, iż świadczenie usług agroturystycznych nie mieściło się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej przywoływanej jako: "u.p.t.u.").

Świadczone przez Skarżącego usługi agroturystyczne PKWiU 55.2 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (Wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług), lecz w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%). Nadto, na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie nie prowadził on rejestrów sprzedaży i nie odnotowywał obrotów z usług agroturystycznych.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. Skarżący wykazał przychód/dochód z innych źródeł w wysokości (...) zł. Wyjaśnił także, że nie posiada szczegółowych danych dotyczących przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych (komu były świadczone i w jakich terminach), zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie agroturystyki w złożonym oświadczeniu określił na poziomie (...) do (...) zł rocznie.

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych z usług agroturystycznych, Organ I instancji dla celów podatku VAT podstawę opodatkowania z tego tytułu określił w drodze oszacowania przyjmując średni przychód roczny w kwocie (...) zł w okresie od maja do września 2013 r. (w związku z brakiem ogrzewania pomieszczeń w budynku w P., położenia w sąsiedztwie lasów i jeziora oraz okresami uiszczania na rachunek bankowy podatnika pojedynczych wpłat za pobyt), co dało w każdym z tych miesięcy przychód w kwocie brutto (...) zł. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji obliczył podatek VAT z tytułu świadczenia w 2013 r. usług agroturystycznych wg stawki 8% za: maj (agroturystyka - (...) zł, krótkotrwałe zakwaterowanie - (...) zł), czerwiec agroturystyka - (...) zł, lipiec agroturystyka - (...) zł, sierpień agroturystyka - (...) zł, krótkotrwałe zakwaterowanie - (...) zł), wrzesień agroturystyka - (...) zł, krótkotrwałe zakwaterowanie - (...) zł).

2). W zakresie dostawy towarów z tytułu zbycia działek.

Organ I instancji ustalił, że Skarżący w czerwcu 2013 r. sprzedał na rzecz Gminy C. działki gruntu nr (...) położone w obrębie K., gmina C., nabyte aktem notarialnym z dnia (...) r., Rep. A nr (...). Sprzedaż udokumentowano aktem notarialnym z dnia (...) r. Rep. A nr (...) określając za ww. działki cenę (...) zł.

Burmistrz C. poinformował, że powyżej wskazane działki zostały nabyte przez gminę w celu polepszenia warunków zagospodarowania działki nr (...) położonej w obrębie ewidencyjnym (...) w C. - poszerzenie ul. (...) stanowiącej własność gminy C. Wskazano jednocześnie, że działki te znajdują się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność, natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy C. z dnia 18 września 2009 r. nabyte działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 2M2, Ut - teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, teren usług turystyki.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Organ I instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, działki zbyte na rzecz Gminy C. powstały w wyniku podziału działki nr (...) o pow. (...) ha, którą Skarżący nabył w dniu (...) r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Ustalono, że Skarżący wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. wystąpił do Burmistrza C. o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki. Decyzją z dnia (...) r. ustalono dla tej działki zabudowę mieszkalno-pensjonatową. Następnie działka nr (...) została podzielona na działki (...). Następnie działka (...) o pow. (...) ha została podzielona na działki od nr (...). Z kolei działki (...) zostały podzielone na działki od nr (...) do nr (...).

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Skarżący przychodu w kwocie (...) zł uzyskanego ze sprzedaży spornych działek nie potraktował jako przychodu z działalności gospodarczej. W toku czynności sprawdzających podatnik oświadczył, że wszystkie nabyte przez niego w latach 2007-2013 nieruchomości weszły w skład jego gospodarstwa rolnego. Ponadto oświadczył, że na działkach tych była prowadzona działalność rolnicza, i że jest płatnikiem podatku rolnego. Wskazał również, że żadna z działek nie była zakupiona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku ze sprzedażą niektórych działek nie ponosił nakładów ani kosztów sprzedaży. Według oświadczenia wszystkie sprzedane działki weszły w skład gospodarstw rolnych nabywców.

Według ustaleń Organu I instancji oświadczenie podatnika zaprzeczało ustaleniom dokonanym w trakcie kontroli. Stwierdzono bowiem, iż w latach 2009-2013 dokonywał on sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły oraz zorganizowany prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości, a także działał na portalu OTODOM, oferty.net, morizon.pl. Potwierdzenie aktywnej działalności podatnika stanowiły zamieszczone przez niego oferty na stronach www.otodom.pl www.oferty.net, www.morizon.pl w październiku 2014 r., na których biuro oferowało na sprzedaż ponad (...) nieruchomości. Oferty sprzedaży nieruchomości podatnika znajdowały się również na stronach www.domy.pl, www.komercyjne.pl. Podatnik oferował na sprzedaż nieruchomości nie tylko jako pośrednik, ale też sprzedawał własne grunty ((...) ofert sprzedaży działek będących własnością podatnika, położonych w miejscowości K. gm. C. zamieszczonych na www. otodom.pl w (...) r.). Posiadał również licencję zawodową nr (...) pośrednika w obrocie nieruchomościami. Nabywał działki gruntu na terenach atrakcyjnych turystycznie, tj. położonych w pobliżu jezior. Podejmował aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki na zakup gruntów, ich podziały na mniejsze i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Sprzedaży działek dokonywał ze znacznym zyskiem. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wynikało, że podatnik w latach 2008-2013, czyli w okresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sprzedawał działki rolne w sposób zorganizowany z dużym zyskiem.

Organ I instancji stwierdził, że w przypadku podatnika zostały spełnione wszystkie przesłanki do zakwalifikowania jego aktywności jako działalności gospodarczej, tj. występująca systematyczność i powtarzalność działań na przestrzeni lat 2007-2013, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot czynności, ich kontynuowana w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Organu I instancji nie potwierdzały zamiaru wykorzystywania nabytych działek do celów działalności rolniczej także takie działania jak ponoszenie kosztów ogłoszeń o sprzedaży działek, szkolenia, dokonywanie podziału nabytych działek, występowanie w przypadku niektórych o ustalenie warunków zabudowy. Świadczyło to o aktywnych działaniach podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami polegających na angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co nie należało do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał, że zbycia działki nr (...) w (...) r. nie można było uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ocenie Organu I instancji, sprzedaż spornych działek nr (...) nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący co prawda sprzedał działki stanowiące grunt niezabudowany, jednak z wydanych decyzji o warunkach zabudowy wynika, że w momencie sprzedaży były one przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-pensjonatową. Tym samym Organ I instancji uznał, że sprzedaż podlega opodatkowaniu wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego Organ I instancji przyjął, że Skarżący jako czynny podatnik podatku VAT dokonał zbycia spornych działek, które były przeznaczone pod zabudowę, w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie (...) zł winien odnotować w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w czerwcu 2013 r. i wykazać w deklaracji dla podatku VAT za czerwiec 2013 r. jako opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23%.

3). W zakresie w zakresie podatku VAT naliczonego.

Ustalono, że Skarżący w 2013 r. nie prowadził rejestrów nabycia towarów i usług i nie przedłożył dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wobec czego uznano, iż w tym okresie brak było nabyć i związanego z nimi podatku naliczonego.

2. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny i prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia (...) r. nr (...), określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

- maj 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł,

- czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł,

- lipiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł,

- sierpień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł,

- wrzesień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji.

4. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie było uznanie przez Organ podatkowy I instancji Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w kontekście dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy C. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ww. czynności wg stawki 23%.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży spornych działek stwierdził, że badaniu podlegały okoliczności faktyczne związane z dokonaną czynnością, tj. czy Skarżący dokonując sprzedaży działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Organ odwoławczy powołał się także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. K., H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.

W ocenie Organu odwoławczego w kontekście powołanego wyroku TSUE oraz orzecznictwa NSA, Organ I instancji zasadnie stwierdził, że aktywność Skarżącego, na tle ustalonego w sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe zostało także potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynikało, że Skarżący w kontrolowanym okresie i później prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i zamieszczał oferty sprzedaży na portalach OTODOM.pl, oferty.net i morizon.pl dotyczące m.in. sprzedaży w sposób zorganizowany działek położonych w miejscowości K., gmina C. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty.

Organ odwoławczy wskazał także, że dostatecznie wyjaśniono, jaki charakter miał zbywany w 2013 r. grunt i zasadnie przyjął, że nie był to grunt rolny i transakcja z nim związana powinna zostać wykazana w ewidencji dla podatku VAT za czerwiec 2013 r. i deklaracji VAT za ten miesiąc jako z opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Organ podniósł, iż trafnie argumentował Organ I instancji, że o uznaniu spornych działek za teren przeznaczony pod zabudowę, a co za tym idzie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, przesądził fakt wydania przez Burmistrza C. decyzji z dnia (...) r. nr (...) o warunkach zabudowy działki nr (...) (po której wielokrotnym podziale wyodrębnione zostały działki nr (...)), w której ustalono warunki poda zabudowę mieszkalno-pensjonatową, a następnie decyzji z dnia (...) r. nr (...), w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośrodka turystycznego. Co za tym idzie Organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że sporne działki za sprawą ustalenia warunków zabudowy, utraciły charakter rolny. Organ podniósł także, że nie bez znaczenia jest fakt, że w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. Burmistrz C. wskazał, że nabyte działki znajdują się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy C. utracił ważność oraz, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy C. zatwierdzonym uchwałą z dnia 18 września 2009 r. nr XLIII/372/09 jest to teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, teren usług turystyki. Zatem w ocenie Organu, w chwili zbycia działki te stanowiły teren budowlany. Stąd w sprawie nie znajdował zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia przez Organ I instancji art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiający się w tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, że jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, nie zachodzi przesłanka wyłączająca z opodatkowania tej transakcji w oparciu o atr. 6 pkt 1 u.p.t.u., Organ II instancji wskazał, iż zbycie samej nieruchomości gruntowej nie wyczerpuje definicji sprzedaży przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcji takiej bowiem musi towarzyszyć transfer wyszczególnionych składników, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część zdolną do samodzielnego funkcjonowania. Tak więc zbywana działka, aby mogła być uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, powinna stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który będzie na tyle zorganizowany i kompletny, aby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące określony rodzaj działalności.

5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1)

art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2)

art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżący dokonał dostawy terenów zabudowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3)

art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń Organu, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, nie zachodzi przesłanka wyłączająca z opodatkowania tej transakcji w oparciu o art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

4)

art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uzasadnienia powodów rezygnacji z metod przewidzianych w przepisach prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący twierdził, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zaliczył sprzedaż nieruchomości do działalności gospodarczej, gdy tymczasem była to sprzedaż majątku prywatnego, co potwierdza akt notarialny.

Skarżący wskazał także, że nie ma podstaw twierdzenie Organu, iż sprzedał on tereny budowlane, bo jak wynika z odpowiedzi na pismo nr (...) z dnia 27.11. 2013 sporne działki zostały nabyte w celu polepszenia warunków zagospodarowania działki nr (...) o pow. (...) ha, położonej w obrębie ewidencyjnym (...) w C. - poszerzenie ulicy P., stanowiącej własność Gminy C. Z pisma tego wynika, o ocenie Skarżącego, że w dniu sprzedaży nieruchomość ta nie spełniała definicyjnych przesłanek, które charakteryzują tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącego, Organ twierdząc, że Skarżący dokonał sprzedaży gruntów nie wchodzących do majątku osobistego, powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie powinna korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżący wskazał także, iż w sprawie tej istotne jest, w jakim celu nabył on nieruchomości i cel ten został określony w akcie notarialnym, zaś okoliczność, że Skarżący przed sprzedażą dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, nie jest decydująca zwłaszcza, że grunty te nie utraciły rolnego charakteru, co wynika m.in. z ewidencji gruntów.

Konkludując Skarżący wskazał, że Organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 23 § 4 O.p., co w ocenie Skarżącego uznać należy za niezrozumiałe w sytuacji gdy wszystkie dane niezbędne do określenia tej podstawy są znane organowi podatkowemu.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

7. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy dokonywane przez Skarżącego czynności polegające na sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy C., należało traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a Skarżącego należało traktować jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą handlową, w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, to jest spełniającą przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz ustalenie przez organy podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług agroturystycznych w drodze oszacowania w oparciu o przepisy art. 23 § 4 i 5 O.p.

8. Zakreślając ramy prawne, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określenie "towary" - oznacza rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei dostawą towarów, według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Według art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zaś w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

9. Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1) definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić też należy, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12).

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną między Stronami postępowania sądowego jest uznanie przez Organy obu instancji, iż dokonując w roku 2013 r. sprzedaży działek niezabudowanych Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Rozważania zatem należy rozpocząć od najistotniejszej z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego kwestii dotyczącej opodatkowania zbycia nieruchomości.

10. Wobec powyższego wskazać należy, działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste.

11. Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

12. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

13. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.).

Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy.

Tak też uczynił Organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącego w szerszej perspektywie czasowej i działania te, w związku z powyższymi uwagami - wbrew stanowisku Skarżącego - Sąd uznaje za prawidłowe.

Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność handlowa skarżącego spełniała warunki definicji działalności gospodarczej wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług.

14. Zauważyć także należy, że w sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Podzielając taki pogląd wskazać należy, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:

"1). Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2). Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.".

W sentencji ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Odnosząc powyżej przedstawione poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego.".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA.

15. Z ustaleń Organów podatkowych wynika, że Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także, m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości (...), które działało aktywnie w Internecie. Prawidłowo ustalono także, że Skarżący nie odnotował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT od maja do września 2013 r. przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług agroturystycznych oraz obrotu ze sprzedaży nieruchomości działek (...). Sporne działki zostały wyodrębnione z działki nr (...) nabytej przez Skarżącego w dniu 25 stycznia 2008 r.

Sąd podziela argumentację Organów obu instancji, że o tym, że sprzedaż przedmiotowych działek na rzecz Gminy C. stanowiła przejaw prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności:

- przedmiot prowadzonej przez Skarżącego działalności - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- dokonywanie sprzedaży z zyskiem nieruchomości w sposób ciągły w latach 2007-2013 w sposób zorganizowany przy pomocy prowadzonego profesjonalnego biura nieruchomości,

- prowadzenie działalności na portalu (...),

- posiadanie licencji zawodowej pośrednika w obrocie nieruchomościami,

- uzyskiwanie znacznego zysku, sprzedawane działki bowiem po dokonaniu ich podziału i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy osiągały cenę wielokrotnie wyższą od ceny nabycia,

- angażowanie środków na zakup gruntów, ich podziały i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy i ustalenia opłaty adiacenckiej.

W ocenie Sądu, podejmowane przez skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że rzeczywistym zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Nie sposób bowiem pominąć, że począwszy od 2007 r. nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior (głównie nad Jeziorem D.), dzielił je na mniejsze (nabytą w (...) r. działkę nr (...) na (...) działek, nabytą w (...) r. działkę nr (...) na (...) działek, nabytą w 2009 r. działkę nr (...) na (...) działki), i dokonywał ich sprzedaży (w latach 2009-2013 zawarł 5 umów sprzedaży). Sprzedaż tę skarżący prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Skarżący uzyskiwał też z tego tytułu znaczące zyski, albowiem ceny sprzedaży działek były średnio 3,48 razy wyższe od ceny zakupu. Zauważyć przy tym należy, że w niektórych przypadkach (dotyczy to działek zbywanych m.in. w 2010 r. - nr (...)) skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką.

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Skarżącego działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi, dokonywana była w imieniu i na rachunek Skarżącego, miała charakter zarobkowy, podejmowane transakcje nie były przypadkowe i nieprzemyślane, a działki zbyte w 2013 r. stanowiły towar handlowy.

Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącego, że nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym zawarto oświadczenie Skarżącego, iż w wyniku nabycia działki gruntu nr (...) następuje powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście, i nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, oraz że w tych okolicznościach notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe przeanalizowały ten zapis oraz wyjaśnienia Skarżącego odnośnie zakupienia działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z faktem dokonania przez Skarżącego niemalże natychmiastowego podziału tej działki na działki mniejsze a także kolejnych podziałów, w wyniku których wyodrębniono sporne działki. Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości. Podział taki nie ułatwia w żaden sposób prowadzenia takiej działalności, ani też nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje zbędne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Ponadto okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Skarżący najpierw dzielił nieruchomość na poszczególne działki, a dopiero później którąś z nich sprzedawał, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży większej liczby działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla skarżącego zbędne.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a całokształt okoliczności danej sprawy. Jakkolwiek akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i wolę stron, sporządzonego przez osobę do tego uprawnioną (notariusza), to jednak nie ma charakteru niepodważalnego i nie może automatycznie determinować działań i ocen organów podatkowych. Jest on bowiem sporządzany nie tylko na podstawie innych dokumentów urzędowych, ale także zawiera oświadczenia stron, których prawdziwości notariusz nie potwierdza.

W ocenie Sądu takie zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawidłowo zatem, biorąc powyższe pod uwagę, Organy podatkowe uznały, że sprzedaż ww. działek przez Skarżącego, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, została dokonana w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie (...) zł powinien zostać wykazany w ewidencji dla podatku VAT za czerwiec 2013 r. i w deklaracji VAT za ten miesiąc.

16. Sąd jednak nie podziela argumentacji Organów obu instancji, że uzyskany z tytułu powyżej wskazanej sprzedaży przychód w kwocie (...) zł powinien zostać wykazany w ewidencji dla podatku VAT za czerwiec 2013 r. i w deklaracji VAT za ten miesiąc jako opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23%.

W ocenie Sądu bowiem, przychód ten powinien być uznany jako zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (dostawa terenów niezabudowanych).

Sąd pragnie zauważyć, że podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej i w tym zakresie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1414/15). Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć (dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości.

Najlepiej obrazuje ten skutek sytuacja, z jaka mamy do czynienia w tej sprawie, kiedy jedna z działek mniejszych, wydzielona z poprzedniej działki większej, zostaje zbyta. Skoro decyzja o warunkach zabudowy wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość, to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji o warunkach zabudowy poprzednio wydanej dla działki innej - większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki mniejszej.

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: "działka", "teren", "linia zabudowy", "wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu", "dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej". Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji o warunkach zabudowy zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych.

W efekcie wadliwie uznały Organy obu instancji, że podział działek pozostaje bez wpływu na decyzję o warunkach zabudowy wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. Ta decyzja rzeczywiście byłaby niewykonalna już choćby z tego powodu, że nie jest zwykle możliwe wybudowanie na jednej działce mniejszej tylu budynków, ile poprzednio wydana decyzja o warunkach zabudowy dla całej, większej nieruchomości, przewidywała dla tej całej nieruchomości (np. zabudowa mieszkalno-pensjonatowa).

Na poparcie powyższej argumentacji przywołać należy art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który to przepis pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją o warunkach zabudowy (pkt 2). Wskazać należy jednak wyraźnie, że nie oznacza to, że działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie bowiem z punktem 1 tego przepisu - podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji o warunkach zabudowy jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości - ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. "albo". Podkreślić należy, że jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek "sukcesji" decyzji o warunkach zabudowy dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Ta sytuacja dotyczy zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji o warunkach zabudowy na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu decyzji o warunkach zabudowy, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją o warunkach zabudowy jako gruntu (terenu) budowlanego.

17. W piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 6 lipca 2016 r. zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - zaświadczenia wydanego przez Burmistrza C. z 14 czerwca 2016 r.r., iż dla wyodrębnionych działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Po pierwsze jednak, według Sądu, rzecz nie w tym, czy dla tych działek wydano taką decyzję (gdyby wydano, cały problem niniejszej sprawy stałby się nieaktualny, gdyż wyodrębnione działki nabrałyby charakteru budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy), lecz w tym, czy wobec ich niewydania decyzja poprzednio wydana dla działki nr (...) pozostaje ważna i skuteczna dla przyjęcia wniosku, że także te wyodrębnione działki stanowią "tereny budowlane".

W ocenie Sądu, jak to wynika z wyżej przedstawionych rozważań, podział działki nr (...) i następne wielokrotne podziały wyodrębnionych z pierwotnego podziału działek - skutkuje utratą przez działki nowopowstałe charakteru terenów budowlanych. Dlatego tylko marginalnie - po drugie - stwierdzić należy, że już z pisma Burmistrza C. z dnia 3 grudnia 2013 r. wynikało, że sporne działki zostały nabyte przez Gminę C. w celu polepszenia warunków zagospodarowania działki nr (...) położonej w obrębie ewidencyjnym (...) w C. - poszerzenie ul. (...) i że działki te znajdują się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy C. utracił ważność. Trzeba zauważyć, że powoływane dopiero w piśmie procesowym (już po wniesieniu skargi) zaświadczenie o tym, iż dla tych działek nie wydano decyzji wz, jest w kontekście niniejszej sprawy czymś diametralnie innym, niż wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji zaświadczenie, że plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność w dniu 1 stycznia 2004 r., i że dla nowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, wobec powyższej argumentacji ma znaczenie jedynie uzupełniające.

Skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę - "...zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym...", to ponieważ w dacie dostawy działek przez Skarżącego nie będą one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie będzie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, dostawa tych działek będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Inna data, w której grunt ten powinien być ewentualnie zakwalifikowany jako budowlany, gdyż w tej innej dacie dla gruntu istniała decyzja o warunkach zabudowy, nie ma w sprawie znaczenia.

18. Za prawidłowe należało natomiast uznać, niekwestionowane przez Skarżącego, ustalenia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przychodów uzyskanych z tytułu usług agroturystycznych.

19. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uzasadnienia powodów rezygnacji z metod przewidzianych w przepisach prawa podnieść należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego Organy wskazały w wyczerpujący sposób powody rezygnacji z szacowania podstawy opodatkowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. i ich uzasadnienie (s. 21-23 uzasadnienia decyzji Organu I instancji).

20. Upatrując zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej jej wydanie decyzji Organu I instancji w naruszeniu dyspozycji normy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. a zatem naruszeniu prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.