Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2098188

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 20 lipca 2016 r.
I SA/Sz 509/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Wojciechowska, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Ł. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "L." Z.Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia (...) r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) r. nr (...) określającą Ł. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "L." Z. Ł. K. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości (...) zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.-B.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatniczka w dniu 14 września 2011 r. zakupiła na terytorium N. od (...) za kwotę (...), pojazd marki M. - B. (...) o numerze nadwozia (...). Potwierdzeniem powyższej transakcji był sporządzony w tym dniu rachunek "R." Nr (...).

W toku prowadzonego postępowania, do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo Starostwa Powiatowego w G. - Wydział Komunikacji nr (...) z dnia 15 grudnia 2014 r., za którym przekazano kopie dokumentów związanych z rejestracją przedmiotowego pojazdu.

Z przekazanych przez Starostwo Powiatowe w G. dokumentów wynikało, że podatniczka złożyła w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację ww. pojazdu, dołączając do niego między innymi.:

- rachunek Nr (...) z dnia 14 września 2011 r., wystawiony przez (...) w którym jako kupujący wskazana została Ł. Z. L. z siedzibą w G. przy ulicy (...) - n. dowód rejestracyjny pojazdu nr (...) część I i II,

- upoważnienie z dnia 26 września 2011 r. dla K. P. do dokonania czynności związanych z rejestracją przedmiotowego samochodu,

- potwierdzenie dokonania opłaty recyklingowej w kwocie (...) zł na rzecz N. F. O. Ś. i G. W.,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (...) z dnia 12 września 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako "ciężarowy" podrodzaj wielozadaniowy z dwoma miejscami do siedzenia,

- zaświadczenie VAT-25 nr (...) z dnia 26 września 2011 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.,

- oświadczenie Ł. Z. z dnia 26 września 2011 r., o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego z zagranicy.

Zgodnie z informacją uzyskaną z CEPiK (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców), przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Starostę G. w dniu 26 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., przed wszczęciem postępowania w sprawie, pismem z dnia 16 lipca 2014 r., zwrócił się do dealera pojazdów marki M., tj. firmy M. B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy (...), o wskazanie czy samochód marki M.- B. (...) o numerze nadwozia (...), został fabrycznie wyprodukowany jako ciężarowy, a także o udzielenie informacji dotyczących parametrów technicznych tego pojazdu. Z odpowiedzi udzielonej Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. wynikało, że pojazd marki M. - B. (...) o wskazanym wyżej numerze nadwozia został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr (...).

Organ I instancji w trakcie postępowania, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, pismem z dnia 2 lipca 2015 r., zwrócił się do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. o ustalenie danych z niemieckiej ewidencji pojazdów, w części dotyczącej rejestracji samochodu, klasy i rodzaju nadwozia, jego wyrejestrowania oraz tego kto i kiedy złożył wniosek o wydanie wywozowych tablic rejestracyjnych.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 20 lipca 2015 r., do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo - odpowiedź, z którego wynikało, że samochód marki (...) o numerze nadwozia (...) zarejestrowany był w N. od dnia 12 czerwca 2008 r. do dnia 4 lipca 2011 r., jako pojazd terenowy do przewozu osób typ: limuzyna kombi, z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 12 września 2011 r., złożono wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych. Pojazd został wówczas zgłoszony w n. urzędzie komunikacji - jako ciężarowy ze skrzynią zamkniętą. Właścicielem pojazdu była Ł. Z. zamieszkała w G. przy ulicy (...).

Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił, wykorzystując system informatyczny "(...)", służący do wyceny wartości pojazdów, powszechnie stosowany przez towarzystwa ubezpieczeniowe i rzeczoznawców samochodowych, że samochód marki (...) o numerze nadwozia (...) to samochód kombi 5 drzwiowy i 5 osobowy standardowo wyposażony przez producenta w między innymi: komputer pokładowy, system ABS (zapobiegający blokowaniu kół), system BAS (asystent układu hamulcowego), system DRS (kontrola zjazdu ze stoku), system ESP (układ stabilizacji toru jazdy), system AKSE (rozpoznawania fotelika dziecięcego), system ETS (system kontroli trakcji), tylne oparcie były składane i dzielone, posiadał uchwyty na kubki przód/tył, fotele przednie z częściową regulacją elektryczną, lusterka zewnętrzne z oświetleniem podłoża, oświetlenie przestrzeni wokół nóg oraz wspomaganie układu kierowniczego.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, organ I instancji postanowieniem nr (...) z dnia 21 września 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki. Zarazem pismem z dnia 21 września 2015 r., organ ten wezwał stronę do wskazania daty przemieszczenia nabytego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (N.) na terytorium kraju. Przedmiotowe pisma zostały doręczone w dniu 24 września 2015 r. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 2 października 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo "oświadczenie" podatniczki z dnia 29 września 2015 r., w którym wyjaśniła okoliczności związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu oraz wskazała datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, tj. 12 września 2011 r. Załącznikiem tego pisma był niemiecki dowód z przeglądu technicznego.

Następnie organ I instancji pismem z dnia 2 października 2015 r., wystąpił do Kierującego Sekcją Dozoru w N. o udzielenie pomocy prawnej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu marki (...) o numerze nadwozia (...) oraz przesłuchanie strony postępowania, na okoliczność dokonanych zmian w konstrukcji pojazdu i ich zakresu.

W dniu 1 grudnia 2015 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo nr (...) z dnia 30 listopada 2015 r., za którym przekazany został "Protokół oględzin" samochodu marki (...) z dnia 27 listopada 2015 r. wraz ze sporządzoną dokumentacją fotograficzną (płyta DVD).

Z przedmiotowego protokołu wynikało, że poddany oględzinom samochód, to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła pięciodrzwiowym nadwoziu. Szyby w drzwiach bocznych opuszczane były elektrycznie i były przyciemnione, drzwi ponadto posiadały głośniki i podłokietniki. Tapicerka w całym pojeździe była jednolita. Pojazd posiadał dwa siedzenia w części przedniej, które wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za siedzeniami znajdowała się ścianka metalowa, która oddzielała część pasażerską od bagażowej, zakończona ażurową kratką. Podłoga w części bagażowej wyłożona była płytą, która składała się z dwóch części. Jedna z nich połączona była z przegrodą i przymocowana do niej za pomocą śrub, z kolei druga część była nieprzymocowana. Na słupkach za tylnymi drzwiami znajdowały się fabryczne uchwyty do montażu pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał nawigację satelitarną i automatyczną skrzynię biegów. W sprawie tej oświadczenie do tego protokołu złożyła również Ł. Z. Z jej oświadczenia wynika, że w pojeździe tym nie dokonywała ona żadnych zmian konstrukcyjnych i w takim stanie został on zakupiony na terytorium N.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia (...) r. nr (...) określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie (...) zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), r. produkcji (...) i pojemności silnika (...) cm3.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że Ł. Z. dokonując przemieszczenia z terytorium N, na terytorium kraju wspomnianego samochodu, uznanego przez niego za samochód ciężarowy, de facto dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu w tym podatku. Obowiązaną była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Ponadto, organ podatkowy I instancji wskazał na te dowody, które skutkowały uznaniem przez ten organ nabytego samochodu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. - dalej zwanej: "u.p.a."). Konsekwencją uznania przeznaczenia nabytego przez podatniczkę samochodu marki (...) o numerze nadwozia (...) jako służącego zasadniczo do przewozu osób, a nie transportu towarów, były poczynione ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w S., których dokonano na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, w rozumieniu u.p.a., skoro zaś dla samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S., określająca podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym była prawidłowa.

Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze bowiem, podatniczka wykonywała czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy).

Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód jednobryłowy, dookoła przeszklony, pięciodrzwiowy, z 5 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Powyższy fakt potwierdziły zebrane w sprawie dowody, w szczególności oględziny pojazdu, jak również informacja od dystrybutora samochodów marki M. w P., wydruk z programu komputerowego "(...)" oraz wydruk ze strony internetowej (...).

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób wyklucza możliwość klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą również służyć do przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego ze zgormadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin pojazdu, wynika jednoznacznie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał cechy fabryczne charakterystyczne dla samochodu osobowego (samochód o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w punkty kotwiące do montażu pasów bezpieczeństwa dla 5 osób oraz punkty fabryczne do montowania siedzeń, całkowicie przeszklony, boczne okna uchylne w celu poprawy komfortu pasażerów na tylnych siedzeniu). W ocenie organu Ii instancji był to samochód terenowy - limuzyna kombi. Nadto, według organu, w samochodzie tym nie dokonano zmian, które ingerowałyby w konstrukcję pojazdu zaś przeznaczenie samochodu zarówno przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju jak i po przemieszczeniu, było osobowe.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w S. nie stwierdził wskazywanych naruszeń prawa procesowego w tym przepisów postępowania dowodowego uznając, że zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony, dostarczył wystarczających i spójnych danych pozwalających na ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 194, art. 198 § 1 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej zwanej: "O.p.") w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez:

a)

niewyczerpujące zebranie oraz wybiórcze i subiektywne podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego mające niewątpliwie wpływ na niewłaściwe sklasyfikowanie przez organy celne pojazdu marki (...), VIN: (...) jako samochodu osobowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

b)

nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu,

c)

pominięcie, bądź nieprzeprowadzenie obiektywnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez skarżącą klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, tj.:

- dowodu z przesłuchania strony na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu ciężarowego dwumiejscowego z wydzieloną przegrodą oraz jego przeznaczeniem w dniu zakupu,

- dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego, indywidualnie oznaczonego pojazdu marki (...) oraz jego klasyfikacji zgodnie z przepisami obowiązującymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w dniu jego wprowadzenia na terytorium kraju,

d)

poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy (pismo Starostwa Powiatowego, pismo do Celnego Urzędu Kryminalnego, pismo do firmy (...)), przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, a tym samym prowadzenie postępowania faktycznie w sprawie, bez wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia prawnego.

2.

prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)

art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodów dla celów poboru akcyzy,

b)

zasady jedności systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z zasadą in dubio pro tributario w zw. z art. 3 ust. 1, w zw. z art. 14 u.p.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystce publicznej poprzez błędne uznanie, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji towarów, mimo że przedmiotowy pojazd uprzednio sklasyfikowany został w sposób odmienny przez inne organy państwowe i administracji publicznej, a zasada in dubio pro tributario jednoznacznie nakazuje rozstrzygać wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego na korzyść podatnika,

c)

art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 1 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 u.p.a., poprzez błędną interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw,

d)

art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 (dawny art. 23 TWE)), poprzez nieuwzględnienie przez organy celne odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie tym samym swobodnego przepływu towarów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała fakt poprawności zaklasyfikowania przez organy obydwu instancji pojazdu do pozycji CN 8703, a co za tym idzie uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Wskazała, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, co - w jej ocenie - doprowadziło, do ustalenia, że dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o kodzie CN 8703 Nomenklatury scalonej. O klasyfikacji pojazdu - w jej ocenie - do kategorii samochodów osobowych (CN 8703), świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Powołała się przy tym na wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W dalszej części skargi, wskazując na niewłaściwie oceniany materiał dowodowy, podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie wziął pod uwagę zapisów wynikających z dokumentacji niemieckiej jak i badania technicznego przeprowadzonego na terytorium kraju. Z dokumentów tych wynikało, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego przemieszczenia na terytorium kraju, był to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i przestrzenią ładunkową oddzieloną na trwale przytwierdzoną przegrodą. Są to - jej zdaniem - dokumenty urzędowe, które posiadają moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Tym samym naruszony został art. 194 § 1 O.p. Nadto, zdaniem skarżącej, rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie, musi być ustalone na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Nie przeprowadzając analizy materiału dowodowego, organ naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącej, nie jest akceptowalne postępowanie organu, gdy ten jeszcze przed wszczęciem postępowania gromadził materiał dowodowy i nie włączył tego materiału dowodowego w sposób prawidłowy do postępowania. Organ podatkowy - jak dalej utrzymuje - w dniu 27 listopada 2015 r. dokonał oględzin pojazdu. Wykazały one, że samochód był przystosowany do przewozu towarów, a nie osób. To, że część wyposażenia, typowego dla samochodu osobowego, nie została zdemontowana nie oznacza, że samochód ten nie ma, przede wszystkim, charakteru dostawczego. Celem bowiem skarżącej był zakup samochodu dostawczego, który niezbędny jest do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na notach wyjaśniających, które - jej zdaniem - nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że zasadniczo na nich oparte zostały zarzuty skargi, a nadto dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty naruszenia prawa procesowego w kwestii, niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, są chybione, jako że nie znajdują one potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe.

Akta administracyjne sprawy zawierają konieczne do ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu i cech właściwych temu samochodowi dowody. Obejmujące "Protokół oględzin" samochodu marki (...) z dnia 27 listopada 2015 r. wraz ze sporządzoną dokumentacją fotograficzną (płyta DVD), - rachunek Nr (...) z dnia 14 września 2011 r., wystawiony przez (...), w którym jako kupujący wskazana została Ł. Z. L., n. dowód rejestracyjny pojazdu nr (...) część I i II, upoważnienie z dnia 26 września 2011 r. dla K. P. do dokonania czynności związanych z rejestracją przedmiotowego samochodu, potwierdzenie dokonania opłaty recyklingowej w kwocie (...) zł na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr (...) z dnia 12 września 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako "ciężarowy" podrodzaj wielozadaniowy z dwoma miejscami do siedzenia, zaświadczenie VAT-25 nr (...) z dnia 26 września 2011 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., oświadczenie Ł. Z. z dnia 26 września 2011 r., o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego z zagranicy, odpowiedź udzielona Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. wynikało, że pojazd marki (...) został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr (...). Odpowiedź Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. z dnia 20 lipca 2015 r., do Naczelnika Urzędu Celnego w S., z której wynikało, że samochód marki (...) o numerze nadwozia (...) zarejestrowany był w N. od dnia 12 czerwca 2008 r. do dnia 4 lipca 2011 r., jako pojazd terenowy do przewozu osób typ: limuzyna kombi, z 5 miejscami siedzącymi. Wyjaśniono, że w dniu 12 września 2011 r., złożono wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych. Pojazd został wówczas zgłoszony w niemieckim urzędzie komunikacji - jako ciężarowy ze skrzynią zamkniętą. Właścicielem pojazdu była Ł. Z. zamieszkała w G. W konsekwencji oceny zebranego materiału dowodowego organ uważa, iż zasadnicze przeznaczenie samochodu wyprodukowanego jako osobowy nie uległo zmianie w wyniku dokonanych w N. jego przeróbek, skarżąca zaś uważa, że cechy tego samochodu, w żaden sposób nie zapewniają możliwości przewożenia nim osób.

Taka rozbieżność nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy i zaklasyfikowania spornego samochodu - o czym będzie dalej szczegółowo - do kodu 8703, tj. do samochodów osobowych, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Okoliczność dokonywania przeróbek w samochodzie nie była przez organy podatkowe kwestionowana, a jedynie ich wpływem na klasyfikację spornego samochodu. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w N. z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie, jak wynika to z badania technicznego, przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej dlatego zarzut nie przesłuchania Strony uznać należy za bezzasadny. Strona mógłba co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski.

Wbrew skardze materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Co prawda materiał dowodowy został zgromadzony w dużej części przed wszczęciem postępowania w sprawie jednak organ postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie, zaś skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, co oznacza, że treść tych dowodów była jej znana, została też o włączeniu tych dowodów zawiadomiona, jak i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest - jak już wskazano - prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, i naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie - wbrew skardze - zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że sporny samochód należy zaklasyfikować do kodu 8703 (samochodów osobowych). Nie budzi też wątpliwości, iż od spornego samochodu nie została uiszczona akcyza. Argumentacja skarżącej, także w skardze, sprowadzała się natomiast do wykazania, iż sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Organ odniósł się też do faktu zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, jak i wskazania w badaniu technicznym na taką jego klasyfikację, nie ma decydującego znaczenia dla opodatkowania akcyzą, z uwagi na własną definicję samochodu osobowego w ustawie podatkowej oraz istotne dla klasyfikacji zarówno jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie wykluczające przewozu także towarów, jak i cechy właściwe samochodowi osobowemu, ukształtowane już w toku procesu jego produkcji przez producenta. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Powoływany w skardze zakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza nakazu podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, zwłaszcza wówczas gdy zastosowanie zasad logiki i doświadczenia życiowego przeczy uwzględnieniu tychże wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja zaś zaistniałby gdyby rozbieżności zgromadzonego materiału dowodowego co do przeznaczenia i ogółu cech spornego samochodu ocenić zgodnie z oczekiwaniami skarżącej i przyjąć, że samochód posiadający zasadnicze cechy samochodu osobowego i wyglądający jak samochód osobowy zakwalifikować wbrew logice i jego wyglądowi uwidocznionemu na zdjęciach jako samochód ciężarowy.

Zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącą, która zarzuca organom błędną wykładnię art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. i uznanie samochodu za samochód osobowy, podczas gdy nie spełnia on przesłanek takiego samochodu. Stosownie do art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt. 1); nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 2); pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (pkt. 3). Natomiast zgodnie z art. 102 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (ust. 1). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L2009.287.1 z dnia 31 października 2009 r.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu (..]), niektóre pojazdy typu p). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a)

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b)

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c)

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d)

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e)

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie v., pojazdy typu p. oraz niektóre (...) O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a)

siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b)

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c)

brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d)

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e)

brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez nią samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 17 sierpnia 2010 r. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji.

Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki (...), posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma (...) z dnia 31 lipca 2014 r. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr (...). Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła pięciodrzwiowym nadwoziu. Szyby w drzwiach bocznych opuszczane były elektrycznie i były przyciemnione, drzwi ponadto posiadały głośniki i podłokietniki. Tapicerka w całym pojeździe była jednolita. Pojazd posiadał dwa siedzenia w części przedniej, które wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za siedzeniami znajdowała się ścianka metalowa, która oddzielała część pasażerską od bagażowej, zakończona ażurową kratką. Podłoga w części bagażowej wyłożona była płytą, która składała się z dwóch części. Jedna z nich połączona była z przegrodą i przymocowana do niej za pomocą śrub, z kolei druga część była nieprzymocowana. Na słupkach za tylnymi drzwiami znajdowały się fabryczne uchwyty do montażu pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał nawigację satelitarną i automatyczną skrzynię biegów. Z oświadczenia Skarżącej wynika, że w pojeździe nie dokonywała ona żadnych zmian konstrukcyjnych i w takim stanie został on zakupiony na terytorium N.

Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie go do ruchu jako ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielkie. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany (demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż ścianki działowej) miały bardzo prosty i odwracalny charakter, nie miały cechy trwałości. Były wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów - nie były zatem właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te nie wyłączały zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę - nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby samochód ten taką homologację posiadał. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżąca - pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu - nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z załącznikiem. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu - wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.).

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu na terytorium Niemiec podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro skarżąca Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.