I SA/Sz 447/18, Weryfikacja faktów przez organ dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej. Amortyzacja budowli. Budowla składająca się ze środków trwałych jako przedmiot opodatkowania. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2580829

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2018 r. I SA/Sz 447/18 Weryfikacja faktów przez organ dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej. Amortyzacja budowli. Budowla składająca się ze środków trwałych jako przedmiot opodatkowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska.

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Jolanta Kwiecińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi T. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

(...) (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. G. (zw. dalej "Spółką", "Wnioskodawczynią"), pismem z dnia 16 maja 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości mającym swoją siedzibę i zarząd na terenie Polski. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P. Każda elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz części technicznej w skład której wchodzi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Elektrownie wiatrowe, znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (które wprost odpowiadałyby definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 z późn. zm. - dalej także "u.i.e.w."), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. - dalej także "u.p.d.p.").

W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem min. części budowlane elektrowni tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku urządzeń wiatrowych należących do Spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej) - bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie i kontroluje pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem i podest z olinowaniem, służące do transportu sprzętu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry odpowiedzialne za pomiar prędkości i kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku zagrożenia zatrzymują urządzenie wiatrowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 u.i.e.w., obejmuje ona fundament, wieżę oraz elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przedmiotowy obiekt będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę (przy założeniu, że stanowisko organu jest prawidłowe).

Powołując następnie treść przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. zw. dalej: "u.p.o.l.") Spółka wskazała, że przepisy regulujące sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, określają ich podstawę jako:

- wartość początkową, określoną na cele amortyzacji podatkowej dokonywanej przez podatnika - dla obiektów od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne,

- wartość rynkową - dla obiektów od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe należy interpretować w oparciu o zasadę wykładni językowe. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika tj. w szczególności gdy w rejestrze środków trwałych, istnieje wartość początkowa danej budowli, określona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji.

Spółka wskazała, że uwzględnienia wymaga okoliczność, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają przepisu, który pozwoliłby podatnikowi na określenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości w oparciu o jakiekolwiek działania matematyczne, polegające w szczególności na sumowaniu wartości początkowych różnych środków trwałych lub też na odejmowaniu od nich pewnych wartości, co w ocenie Spółki miałoby odpowiadać zakresowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, brak jest odrębnego, samodzielnego środka trwałego które stanowiły by elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o inwestycjach. W ewidencji tej odrębnie ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują min. części budowlane elektrowni, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka poniosła również wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni w rozumieniu nowych przepisów. Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.ew., w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, nie sposób uznać, iż przedmiotowe elektrownie wiatrowe stanowią budowle od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wobec czego, podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż przez jej wycenę, oparcie się bowiem na ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nigdy nie będzie odpowiadać zakresowi elektrowni wiatrowej, zgodnemu z art. 2 u.i.e.w.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła szereg wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy podatkowe.

Wójt Gminy interpretacją indywidualną z dnia (...) r., nr (...), uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe, a mianowicie, nie zgodził się ze Spółką, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Organ interpretacyjny wskazał, iż konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017 r. składają się również jej części niebudowlane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Wójta Gminy, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1.

naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki, nie jest wartość rynkowa lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2.

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. - dalej "O.p") przez dokonanie zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, która miała wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając powyższą skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 786/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14b § 1 i § 2 O.p. i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 2 i 3 O.p.).

Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji skapitalizowania w jednej wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, także wydatków na elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą inne niż ustawowe elementy elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, a więc inne niż: fundament, wieża, oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), o jakich mowa w art. 2 u.i.e.w.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany został do precyzyjnego odniesienia się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych, przykładowo wskazanych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej.

W wyniku interpretacji wydanej w dniu (...) r. ((...)) organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi żaden z wyjątków o których mowa w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, iż wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r.

W konkluzji Wójt Gminy stwierdził, iż od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest zatem jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Wójta Gminy, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przez błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania należących do Spółki elektrowni wiatrowych jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a nie ich wartość rynkowa, pomimo że tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie są przez Spółkę amortyzowane, a Spółka nie jest w stanie tej wartości amortyzacyjnej w żaden sposób określić, a w efekcie dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości poprzez uznanie, że elementy niestanowiące budowli również powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.;

2.

naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. - dalej "O.p") poprzez naruszenie zasady związania przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, z uwagi na jego bezprawna ocenę i w konsekwencji również modyfikację;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika występujących wątpliwości co do treści przepisów podatkowych;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Sąd na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności poprzez modyfikację stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w interpretacji odpowiedzi strony skarżącej na wezwanie w sprawie doprecyzowania stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (vide: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Analizując treść wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji, postawione przez nią pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, należy stwierdzić, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do skarżącej Spółki, w szczególności czy będzie ją stanowić wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r., czy też wartość amortyzacyjna.

Skarżąca we wniosku zadała pytanie, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od 1 stycznia 2017 r., wskazując, że jej zdaniem, podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka wskazała, że nie posiada w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w tej ewidencji. Przy czym na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, a które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Spółka wskazywała, że w skład elementów technicznych, do których zaliczyć należy wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem, nie powinno zaliczać się innych elementów i infrastruktury towarzyszącej jak oprogramowanie, wyciągarkę, podest, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chodnice, wentylatory, anemometry i włączniki awaryjne.

Organ winien zatem zająć w wydanej interpretacji stanowisko, czy interpretacja unormowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. dokonana we wniosku jest prawidłowa na tle przedstawionych okoliczności faktycznych.

Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje amortyzacji od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ udzielił odpowiedzi w tym zakresie, za nieprawidłowe uznając stanowisko Skarżącej o istnieniu podstaw do ustalania wartości budowli według wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)

elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2)

elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że Spółka posiada w ewidencji środków trwałych, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m.in. części budowalne elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika bowiem, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadne uznać należy stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji.

W tym miejscu wskazania wymaga, że problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii.

Po pierwsze - rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu.

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej - to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie - rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała Skarżąca, niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - jako niestanowiące części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Podkreślić należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela taką argumentację organu interpretacyjnego. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowym. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych, oraz że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 644/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1259/17 i I SA/Gd 1162/17).

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem (w niniejszej sprawie) pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywiste jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny, i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podkreślić należy, że postawione przez Spółkę pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd jako niezasadny ocenił zarzuty skargi, że organ interpretacyjny z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska, jakie ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej.

Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organ interpretacyjny nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Zajął on w wydanej interpretacji stanowisko, że jeżeli dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w przypadku niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo, ustosunkowując się do argumentów pełnomocnika Skarżącej zawartych w piśmie z 5 marca 2018 r., w którym zostały przytoczone fragmenty wyroków sądów administracyjnych o podobnej tematyce, wskazać należy że zapłaty one w indywidualnych sprawach, a zatem jako takie nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska skarżącej Spółki wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Zdaniem Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom skarżącej Spółki, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

Wbrew zarzutom skargo nie doszło także do naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem organ zrealizował wytyczne Sądu oraz uwzględnił informacje przedstawione przez Spółkę na skutek wezwania organu z 20 lutego 2018 r., o które rozszerzył analizowany stan faktyczny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.