Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2730828

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 2 października 2019 r.
I SA/Sz 443/19
Skuteczność deklaracji podatkowej lub jej korekty.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.).

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Bolesław Stachura.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi M. S. - B. organu (...) w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zwrotu dotacji za lata 2014, 2015 i 2016

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta (...) z dnia (...) r. nr (...),

2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej M. S. - B. organu (...) w S. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. 2018.2096 z późn. zm.) - dalej: "k.p.a.", art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. 2018.1457 z późn. zm.) - dalej: "u.f.p.", a także uchwał Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim: Nr XXXVI/387/09 z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 91, poz. 2568 i z 2011 r. Nr 135, poz. 2447) oraz Nr XIV/155/2015 z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2015 r. poz. 5678 i z 2016 r. poz. 548 i 2269) - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez M. S. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w sprawie zwrotu dotacji do budżetu Gminy Miasta S. - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ww. decyzją Prezydent Miasta S. ustalił kwotę dotacji oświatowej w wysokości (...) zł przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miasto S. przez (...) (zwane dalej: Przedszkole), w tym: za rok 2014 kwotę (...) zł, za rok 2015 kwotę (...) zł oraz za rok 2016 kwotę (...) zł. Jednocześnie organ określił w decyzji terminy naliczania odsetek należnych od tych kwot.

W swej decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania, kwoty przekazanych dotacji oświatowych i daty ich wypłaty, a także opisał przebieg kontroli przeprowadzonej w ww. Przedszkolu i innych czynności poprzedzających wszczęcie postępowania w sprawie ustania kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Organ ten stwierdził, że zwrotowi podlega ta część dotacji, która nie została wykorzystana do końca roku budżetowego, w którym została ona przyznana i przekazana, tj. gdy beneficjent, który dotację otrzymał, nie udowodnił, że ją przeznaczył na określony cel, czyli, że nastąpiła faktyczna zapłata za zadania albo za realizację wskazanych w przepisach celów, na które dotacja została udzielona. Dla oceny wykorzystania dotacji istotne znaczenie ma zapłata za zrealizowane zadanie publiczne. Organ podkreślił, że obowiązkiem strony jest rozliczyć się z otrzymanej ze środków publicznych dotacji oświatowej w określonym roku budżetowym i precyzyjnie wskazać, jakie wydatki zostały faktycznie z niej pokryte, tj. nastąpiło przekazanie środków pozostających w dyspozycji beneficjenta. Wykorzystanie dotacji ma bowiem miejsce, gdy w roku budżetowym, na który strona ją otrzymała następuje rzeczywiste jej wydatkowanie, co też wymaga przestrzegania dyscypliny finansowej, o której mowa w art. 251 u.f.p., a brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, powinien skutkować uznaniem, że dotacja została w tej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z zasadami przyznawania dotacji na podstawie ww. uchwał Rady Miejskiej w Stargardzie (wydanych na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. 2016.1943) - dalej: "u.s.o." - przekazywane środki (dotacja oświatowa) przeznaczone są na bieżącą działalność statutową placówki oświatowej (przedszkola, szkoły), sfinansowanych z dotacji w okresie objętym rozliczeniem. Organ przytoczył cele na które mogły być wydatkowane środki z otrzymanej dotacji w latach 2014 i 2015 oraz w roku 2016.

Na podstawie ustaleń dokonanych w ww. postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej przez Przedszkole w latach 2014, 2015 i 2016 organ I instancji stwierdził, że we wnioskach o udzielenie dotacji Organ Prowadzący (...) wskazał swój rachunek bankowy a nie rachunek bankowy prowadzonego Przedszkola, natomiast dotacja przysługuje szkole lub placówce oświatowej, a nie organowi prowadzącemu. Zatem pobranie dotacji na rachunek bankowy Organu Prowadzącego a nie Przedszkola nie miało podstaw prawnych, co w istocie oznacza, że przedmiotowe dotacje zostały nienależnie pobrane przez Organ Prowadzący. To nie Przedszkole lecz organ prowadzący ww. (...) był bowiem stroną stosunków prawnych, których realizacja pociągała za sobą zaciąganie zobowiązań i ponoszenie wydatków. To (...) figurowało na umowach, było wystawcą list płac, nabywcą wskazanych na fakturach VAT i rachunkach za zakupy towarów i usług. Wszystkie udokumentowane wydatki, zadeklarowane przez Organ Prowadzący jako pokryte z dotacji budżetu Gminy-Miasto S., były skutkiem jego działalności, a nie prowadzonych przez niego placówek, w tym (...) Przedszkola (...)

W wyniku kontroli ustalono też, że część udzielonej w latach 2014-2016 dotacji na rzecz tego Przedszkola musi zostać uznana za nieprawidłowo wykorzystaną, gdyż wydatki te nie spełniały wymogów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i były związane z realizacją zadań Organu Prowadzącego niezwiązanych z dotowanym przedszkolem.

Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji oraz dokumentowaniu wydatków z dotacji, po szczegółowym przedstawieniu w formie tabelarycznej rodzaju wydatków, rozliczenia dotacji za poszczególne lata przedstawionej przez Organ Prowadzący oraz wartości wyliczone w wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że łączna kwota udzielonych dotacji Organowa Prowadzącemu w latach 2014-2016 wynosi (...) zł, w tym w 2014 r. (...) zł, w 2015 r. (...) zł i w 2016 r. (...) zł, a kwota ustalonych do zwrotu, nieprawidłowo wykorzystanych dotacji, wynosi łącznie (...) zł.

Odnosząc się do przedstawionych przez Organ Prowadzący faktur za usługi księgowe organ administracji stwierdził, że wydatki za obsługę księgową w kwocie (...) zł, które w całości zostały sfinansowane z dotacji oświatowej, nie powinny zostać uwzględnione. Organ uznał bowiem, że w przypadku wydatków na obsługę finansowo-księgową wspólną dla kilku podmiotów, Organ Prowadzący powinien był wydzielić i wykazać koszty dotyczące konkretnej placówki, na którą dotacja została przyznana.

W zakresie faktur dotyczących kosztów leasingu, ubezpieczenia, paliwa, usług serwisowych i wymiany kół w pojeździe o nr rej. (...) które w latach 2014-2016 wyniosły (...) zł, odnosząc się do oświadczenia Organu Prowadzącego, że koszty te były ponoszone z dotacji oświatowej, ponieważ pojazd służył do przewozu dzieci posiadających orzeczenia o niepełnosprawności z miejsca ich zamieszkania do placówki lub miejsca świadczenia usług rehabilitacji, a także do przewozu dzieci na basen itp., organ administracji stwierdził, iż leasingowany pojazd użytkowany był przede wszystkim do celów prowadzonej przez Organ Prowadzący działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, a jedynie okazyjnie do zadań związanych z funkcjonowaniem Przedszkola. Jak stwierdzono, z liczby 243 faktur dotyczących paliwa, aż 76 (31,3%) zostało uiszczonych w miastach innych niż S. (m.in. P., W., Ł., G., S.), natomiast 17,7% stanowiły 43 faktury wystawione przez stacje benzynowe na terenie S. Zdaniem organu, pojazd ten służył zatem przede wszystkim do transportu pomiędzy Przedszkolem a (...) mającą siedzibę w CH T. w S., a ponadto do różnego rodzaju wyjazdów służbowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem paliwo było również kupowane w miejscowościach stricte wypoczynkowych, np. w Ś., K., P., K. W szczególności w sprawdzanym okresie corocznie w okresie trwania ferii zimowych auto było tankowane w różnych częściach Polski (w 2014 r. w K., w 2015 r. w B., a w 2016 r. w N.). Zestawienie faktur wskazuje też na to, że tankowane były co najmniej dwa pojazdy, a nie jedynie auto o nr rej. ZS (...) Świadczy o tym treść faktury z (...) września 2014 r., na której widnieje nr rej. ZS (...), jak również fakt, iż dość częstą praktyką były faktury wystawiane tego samego dnia, w dość krótkim odstępie czasu. Organ Prowadzący w toku czynności kontrolnych nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na wykorzystywanie leasingowanego samochodu na potrzeby przedszkola zawiązane z art. 90 ust. 3d u.s.o., jak również nie dostarczono ewidencji przebiegu leasingowanego pojazdu. Ponadto do przewozu dzieci wynajmowane były taksówki oraz autokary, natomiast posiłki były dostarczane do przedszkola przez firmę cateringową. Organ I instancji uznał zatem, iż wykazane w fakturach wydatki nie dotyczyły celów, na które przyznawana jest dotacja oświatowa a wydatków związanych z leasingiem operacyjnym oraz użytkowaniem siedmioosobowego samochodu osobowego marki (...), z 2013 r., służącego na prywatne potrzeby Organu Prowadzącego przedszkole, nie można w żaden sposób powiązać z realizacją zadań przedszkola.

Organ opisał też wydatki na najem lokalu przy (...) w S., o łącznej kwocie za lata 2014-2016 (...) zł. Organ analizując umowę najmu, dokumentację dotyczącą spełniania przez lokal wymogów sanitarnych i przeciwpożarowych a także analizując informacje dotyczące innych aspektów niż prowadzenia przedszkola osoby będącej Organem Prowadzącym przedszkole uznał, że brak jest uzasadnienia, by najem lokalu tylko częściowo wykorzystywanego na potrzeby Przedszkola traktować jako zadanie organu prowadzącego, wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., rozumianego jako zapewnienie warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. W oparciu podobną argumentację zakwestionowano też udokumentowane fakturami wydatki na materiały budowlane wykorzystane w lokalu przy ul. (...)/1 w S. na łączną kwotę (...) zł. Jak przy tym wyjaśniono, w oparciu o przeprowadzone oględziny przedmiotowego lokalu stwierdzono, iż zakres prac wynikający z treści wspomnianego pisma znacząco różni się od treści faktur rozliczonych z dotacji.

W decyzji opisano też obszernie na jakiej podstawie zakwestionowano wydatki w kwocie (...) zł zadeklarowane przez Organ Prowadzący jako wydatkowane na instalację wentylacyjną mechaniczną w pomieszczeniach przy ul. (...) w S., który został wynajęty przez właścicielkę Przedszkola dopiero 2 tygodnie później. Szczegółowo wymieniono także przyczynę zakwestionowania kwoty (...) zł - zgodnie z deklaracją Organu Prowadzącego błędnie zaliczoną, a także kwoty (...) zł przeznaczonej na remont ww. lokalu przy ul. (...), które stanowiły inwestycję (wydatki inwestycyjne) w obcym środku trwałym.

Organ zaznaczył też, że nie kwestionuje rozliczenia z dotacji kosztów poniesionych na remonty służące utrzymaniu obiektu w stanie uprawniającym do realizacji zadań edukacyjnych, ale uznał za niezasadne ponoszenie ich w tak znacznej wysokości. W 2014 r. przeznaczono na zakup materiałów budowlanych oraz na usługi remontowe 4,67% ((...) zł), w 2015 r. 5,40% ((...) zł), a w 2016 r. 1,93% ((...) zł) ogółu wykorzystanej dotacji, co w ocenie organu czyni wątpliwym ich oszczędność, optymalność oraz adekwatność do potrzeb. Podkreślono w tym zakresie, iż Organ Prowadzący dysponując środkami publicznymi, z mocy art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. zobowiązany jest do zachowania ww. zasad gospodarowania środkami publicznymi, określonych w art. 44 ust. 3 u.f.p.

W decyzji zakwestionowano też wydatki na reklamę i promocję opiewające na sumę (...) zł. Wyjaśniono w tym zakresie, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki niewątpliwie służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy wskaże się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia (przedszkolaka), a zatem - co do zasady - większa liczba planowanych wychowanków zgłoszonych przez Organ Prowadzący placówkę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. Uznano w konsekwencji, że takie wydatki nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia organ prowadzący mógł prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Organ nie znalazł też podstaw do zakwalifikowania jako dopuszczalne do pokrywania z dotacji kosztów na usługę prawną ((...) zł), ponieważ z załączonej faktury nie sposób stwierdzić, że przedmiotem usługi była obsługa prawna związana z prowadzonym przedszkolem.

Organ opisał też przyczyny zakwestionowania wydatku na pośrednika w najmie lokalu przy ul. (...) w S. ((...) zł), wyżywienie dzieci ((...) zł) oraz inne wydatki niezwiązane z działalnością Przedszkola, podwójnie zapłacony rachunek nr (...) z (...).11.2014 r. na kwotę (...) zł, leasing i opłaty z tym związane za pojazd o nr. rej. (...) ((...) zł) oraz wynajem lokalu od firmy O. ((...) zł).

Organ uwzględnił korektę faktury dot. zwrotu na rzecz placówki oraz faktury sprzedaży ujęte w koszty i odniósł się do stwierdzonego braku kompletności dokumentacji finansowej za 2016 r., co przejawia się brakiem 8 faktur potwierdzających wydatki na łączną kwotę (...) zł oraz opisał z jakiej przyczyny nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących możliwości zastąpienia "omyłkowo wskazanych do rozliczenia faktur" innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków. W ocenie organu, z obowiązujących regulacji prawnych nie wynika możliwość złożenia korekty rozliczenia wykorzystania dotacji oraz wskazano, że materia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla niepublicznych placówek oświatowych jest uregulowana w ustawie o systemie oświaty, nie ma więc konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy - Ordynacja podatkowa. Przyjęto też, iż ostateczny termin dokonania rocznego rozliczenia dotacji, a więc również korekty rozliczenia, wynika z § 8 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w Stargardzie i upływał w niniejszej sprawie w latach 2015-2017 każdorazowo z dniem 28 stycznia. Zwrócono też w tym zakresie uwagę, że Organ Prowadzący wykazywał, że dotacja została wykorzystana w całości, a w składanych korektach wskazuje się inne faktury jedynie w celu "zastąpienia" tych, które w wyniku kontroli uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Przyjęto, że taki sposób "przenoszenia" kwot wykazywanych w pierwotnych rozliczeniach na zupełnie inne pozycje jest niedopuszczalny i nieakceptowany.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.:

1) obrazę przepisów art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na:

- przyjęciu, że organ prowadzący placówkę w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodów wskazujących na poniesienie wydatków objętych dotacją,

- przyjęciu, że w lokalu przy ul. (...)/1 w S., prowadzona była prywatna działalność gospodarcza Skarżącej, co nie wynika z jakichkolwiek dokumentów i wyjaśnień zebranych w sprawie,

- przyjęciu, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego składane były "zagubione" dokumenty, gdy w rzeczywistości wszystkie dokumenty, również uznane przez organ za "zagubione" znajdowały się w posiadaniu podmiotu przeprowadzającego kontrolę od samego początkowego okresu przedłożenia dokumentów źródłowych,

- pominięcie przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania wniosków dowodowych;

2) naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. przez brak wyczerpującej oceny materiału dowodowego, pominięciu w ocenie organu zgromadzonego materiału dowodowego dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez Skarżącą, w celu obrony przyjętej w rozstrzygnięciu tezy, pomijając obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Stronę w trakcie toczącego się postępowania;

3) naruszenie art. 90 ust. 4 u.s.o. w związku z ww. uchwałami Rady Miejskiej w S. S., przez przyjęcie że wskazane przepisy prawa miejscowego zabraniają przeprowadzenia korekty zgodnie z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 67 u.f.p. w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie art. 251 ust. 1 u.f.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do wyczerpania przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

Ponadto Strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. B. - Głównego specjalisty ds. kontroli Wydziału (...) w S., na okoliczność przeprowadzonej kontroli placówki, twierdzeń ujawnionych w protokole kontroli oraz okoliczności związanych z deklaracją osób przeprowadzających kontrolę o "zagubionych" dokumentach, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 252 u.f.p., regulujących kwestie zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt udzielania w latach 2014-2016 przez Gminę Miasto S. (...) Przedszkolu (...) w S. dotacji oświatowej. Obowiązkiem podmiotu dotowanego jest więc prawidłowe rozliczenie się z otrzymanej ze środków publicznych dotacji oświatowej, co wiąże się z obowiązkiem wykazania w jaki sposób uzyskane środki były wydatkowane. W szczególności na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek udokumentowania wszelkich wydatków w taki sposób aby nie było wątpliwości, iż służyły one celowi na jaki były przeznaczone. Brak takich dowodów skutkuje więc uznaniem, że dotacja została w tej nieudokumentowanej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ wyjaśnił, że w sprawach w których przesłanką do wszczęcia postępowania mającego za przedmiot zwrot dotacji były wyniki kontroli przeprowadzonej w podmiocie dotowanym protokół z takiej kontroli ma istotne znacznie, gdyż wyznacza kierunki, które powinny być przedmiotem szczególnie wnikliwej weryfikacji sposobu wydatkowania środków, niemniej jednak wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania administracyjnego stanowi on jeden z dowodów - na podstawie którego po zestawieniu z dokumentacją przedstawioną przez podmiot dotowany wraz z rozliczeniem dotacji oraz ewentualnie w toku postępowania - możliwa jest ocena całokształtu okoliczności sprawy i stwierdzenie czy dotacja podlega zwrotowi jako nienależnie pobrana lub ewentualnie czy była wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium nie znalazło podstaw do przeprowadzenia, wnioskowanego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, dowodu z zeznań specjalisty ds. kontroli Wydziału (...) w S. ponieważ - jak wynika z pytań przestawionych przez pełnomocnika strony - celem takiego dowodu miałoby być weryfikowanie wyników kontroli. Tymczasem protokół z kontroli jest tylko jednym z dowodów w sprawie a ocena okoliczności sprawy powinna w pierwszej kolejności następować na samodzielnej ocenie dokumentacji źródłowej, co też w badanej sprawie miało miejsce skoro organ przedstawiając uzasadnienie jedynie opisał przebieg kontroli. Natomiast zarówno swoje ustalenia jak i wyliczenia organ dokonał w decyzji na podstawie szczegółowego przedstawienia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, faktów, umów czy wyjaśnień strony. Nie można też uznać aby dla oceny tego czy wydatkowanie środków następowało zgodnie z przeznaczeniem znacznie miały takie okoliczności jak stwierdzenie kto dostarczał dokumenty, dodatkowe informacje o treści protokołu (znajdującego się zresztą w aktach), zakresu dokumentów badanych przez kontrolerów (opisanych w protokole) czy też zwrotu dokumentacji przedstawionej kontrolerom (przedmiotem oceny jest dokumentacja zgromadzona w toku postępowania administracyjnego). Nie jest też rolą organów administracji weryfikowanie prawidłowości działań kontrolerów oraz analizowanie ich ewentualnych innych czynności wykonywanych poza zakresem wykazanym w protokole. Kwestionowanie przebiegu kontroli lub ustaleń kontrolnych następuje w odrębnym trybie. Natomiast jeśli w ocenie podmiotu dotowanego celowe było przedstawienie innych dokumentów czy też wyjaśnień, miał on możliwość nieskrępowanego działania w tym zakresie zarówno po zakończeniu kontroli, jak i już na etapie niniejszego postępowania - z czego zresztą Strona korzystała. Przeprowadzenie wnioskowanego ww. dowodu zamierzając do podważenia dowodu z dokumentu nie jest więc niezbędne do zweryfikowania czy w aktach sprawy znajdują się dowody dające podstawy do oceny, czy podmiot dotowany wykazał wydatkowane środków publicznych zgodnie z obowiązującymi zasadami - do czego sprowadza się istota niniejszego postępowania, które ze swej natury nie służy ocenie przebiegu kontroli lecz samodzielnej (przez organ administracji) ocenie wydatkowana środków przez podmiot dotowany.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie sporne pomiędzy organem I instancji a Stroną pozostaje ustalenie czy środki pochodzące z dotacji były wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego organ powtórzył, że to na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek takiego dokumentowania wydatkowania środków publicznych, aby nie budziło wątpliwości, iż wykorzystywano je zgodnie z przeznaczeniem (tj. z celem na jaki dotacja została przyznana). W szczególności nie jest rolą organu administracji poszukiwanie dowodów na prawidłowe wydatkowanie środków a jedynie ocena materiału dowodowego pochodzącego głównie od podmiotu wydatkującego środki publiczne. Inne dowody mają w tym przypadku z natury znacznie uzupełniające. Kolegium uznało, że argumentacja przedstawiona przez organ I instancji była wystarczająca do wyjaśnienia co legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie Kolegium zasadne jest uznanie za niekwalifikowaną kwoty (...) zł dotyczącej najmu lokalu przy ul. (...)/1, gdyż Strona nie przedstawiła stosownych dowodów na prawidłowość wydatkowania środków publicznych. Nie jest bowiem zasadne, by najem lokalu tylko częściowo wykorzystywanego na potrzeby Przedszkola traktować jako zadanie organu prowadzącego wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. Podstawą do takich ustaleń było w szczególności dokonanie przez organ I instancji prawidłowej oceny treści umowy z (...) sierpnia 2013 r. zawartej przez właścicielkę Przedszkola/Organ Prowadzący, z przeznaczeniem "na działalność gospodarczą-usługi". Organ zweryfikował też powszechnie dostępne dane co do sposobu korzystania z tego lokalu oraz prawidłowo dostrzegł, że nie określono pisemnie zasad ponoszenia kosztów pomiędzy podmiotami funkcjonującymi jednocześnie w lokalu (jednego dotowanego, drugiego zaś nie), co w istocie wyklucza możliwość rzetelnej weryfikacji oceny wzajemnych rozliczeń. Odnosząc się do zarzutu dokonania ww. ustaleń na podstawie danych zamieszczonych w intrenecie organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie aktualna treść strony www nie potwierdza tych ustaleń, jednak wobec zawartych w aktach sprawy (Tom I str. 2-4 wydruków) przyjęte przez organ tezy należy uznać za wykazane. Dowód ten należy uznać za wyłącznie posiłkowy, a zakres poczynionych ustaleń co do faktycznego wykorzystania lokalu przez Przedszkole i rozważania organu I instancji w tym zakresie jedynie dodatkowo uzasadniające zakwestionowanie przedłożonego rozliczenia. To bowiem brak odpowiednich dowodów wiążących wydatki Organu Prowadzącego z działalnością Przedszkola w istocie uprawniał do zakwestionowania pokrywania koszów na utrzymanie takiego lokalu ze środków publicznych. Kwestią drugorzędną jest więc fakt, iż w protokole z kontroli Powiatowego Inspektora Sanitarnego odnotowano oświadczenie kontrolowanego podmiotu co do prowadzenia zajęć indywidualnych w innym (niż kontrolowany) budynku, tj. przy ul. (...). Kontrola ta była bowiem prowadzona w budynku przy ul. (...), a ww. zapis ma charakter jedynie deklaratoryjny i brak jest podstaw do stwierdzenia aby taka okoliczność była faktycznie weryfikowana przez inspektorów kontrolujących całkiem inne miejsce działania przedszkola.

Organ odwoławczy stwierdził też, że nie było możliwe uznanie za kwalifikowane wydatków na materiały budowlane w powyższym lokalu. Skoro bowiem nie można zakwalifikować kosztu najmu lokalu jedynie częściowo wykorzystywanego na potrzeby Przedszkola do sfinansowania ze środków dotacji oświatowej, to konsekwentnie należy przyjąć, że również koszt materiałów budowlanych wykorzystanych w tym lokalu nie mógł być sfinansowany ze środków dotacji i należy go uznać za wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

W zakresie innych zarzutów dotyczących wykorzystania materiałów budowalnych Kolegium stwierdziło, że Organ Prowadzący przystępując do prac budowalnych lub remontowanych powinien każdorazowo zadbać o stosowne udokumentowanie celowości (dopuszczalności) tego wydatku przed jego poniesieniem - a w razie braku takiej możliwości - zgromadzić stosowne dokumenty w toku oraz po wykonaniu prac i dalej przedstawić organowi dotującemu. Już sam fakt, że dla weryfikacji zakresu prowadzonych prac oraz celowości ich prowadzenia konieczna była wizja lokalna wskazuje, iż podmiot dotowany nie wykazał się tym zakresie należytą dbałością o dokumentowanie wydatków. Było to możliwe choćby przez sporządzanie stosownej dokumentacji projektowej czy fotograficznej wykonywanych prac. Niewątpliwie wobec braku innej dokumentacji dowodzącej faktyczny zakres prac remontowych to w interesie Organu Prowadzącego zmierzającego do wykazania prawidłowości dokonanych wydatków było zapewnienie w toku oględzin udziału osoby (osób) posiadającej odpowiednią wiedzę co do zakresu i charakteru prac remontowych oraz stosowne przedkładanie dowodów rozwiewających wątpliwości zgłaszane przez kontrolujących. Ponadto termin oględzin był ustalany z uzgodnieniu z Organem Prowadzącym, a wyznaczenie daty oględzin nastąpiło po zadeklarowaniu przez Stronę udziału w takich czynnościach osoby posiadającej pełną wiedzę o zakresie realizowanych prac - udział wziął mąż strony.

Organ zauważył też, że zarzuty co do "pobieżnego" sposobu dokonania oględzin oraz protokołu sporządzonego w ich toku zostały podniesione dopiero w postępowaniu odwoławczym, co podważa ich wiarygodność, w szczególności wobec braku poparcia dowodami. Strona miała też możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, w tym także do treści protokołu, i mimo tego nie kwestionowała jego treści czy zakresu. Nie można też czynić zarzut organowi z tego, iż mimo treści protokołu, po przedstawieniu wyjaśnień i dowodów uznał część wydatków pierwotnie zakwestionowanych w toku czynności kontrolnych - za poniesione zgodnie z zasadami.

Takie działanie dowodzi bowiem wnikliwości organu I instancji w toku postępowania.

W zakresie kwalifikowania wyżywienia dzieci ustalenia oparto na statucie Przedszkola, dostrzegając, że w ramach czesnego usługodawca zobowiązywał się w szczególności do zapewnienia każdemu dziecku wyżywienia. Prawidłowo też zauważono, że określone zostały zasady płatności stosownej opłaty przez opiekunów na cel wyżywienia. Zasadne jest więc uznanie, że wydatki na posiłki nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Za takim wnioskiem przemawiają też pośrednio wyjaśnienia Organu Prowadzącego, że precyzyjne rozgraniczenie wydatków związanych z wyżywieniem dzieci uczęszczających do przedszkola pokrywanych z dotacji i z opłat pochodzących od rodziców nie jest w realiach działania Przedszkola możliwe. W ocenie Kolegium, brak możliwości takiego rozgraniczenia uniemożliwia finasowanie tego rodzajów wydatków z dotacji, gdyż warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane jest precyzyjne określenie zarówno ich wysokości, jak i celu na jaki zostały wykorzystane.

Kolegium nie podzieliło też zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 107 § 3 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Organ I instancji zebrał bowiem materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygania w sprawie oraz dokonał jego wyczerpującej oceny.

Odpowiadając na zarzut braku podstaw zakwestionowania wydatków ponoszonych z rachunku (...) jako ponoszonych przez Przedszkole organ odwoławczy podkreślił, iż rolą podmiotu dotowanego jest takie ukształtowanie relacji w zakresie wydatkowania środków publicznych aby nie budziło wątpliwości kto i na jaki cel wydatkował środki z przyznanej dotacji oświatowej. Kolegium stwierdziło jednak, iż w badanej sprawie sposób rozliczenia wydatków poczynionych przez (...) nie jest bezpośrednim następstwem w istocie technicznego aspektu płatności wykonywanych z jego konta, ale wynika z braku możliwości wystarczająco jednoznacznego powiązania działalności tego podmiotu z działalnością dotowanego Przedszkola, co jest efektem braku transparentności wzajemnych relacji tychże podmiotów.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonywania "korekt" rozliczenia dotacji, zdaniem Kolegium należy wyraźnie odróżnić korektę rozumianą jako sprostowanie błędów zawartych w rozliczeniu będących następstwem błędów - pisarskich, rachunkowych czy nieprecyzyjności zapisów od zmiany przedmiotu rozliczenia dotacji. W badanej sprawie podmiot dotowany zmierza nie tyle do skorygowania złożonego przez siebie rozliczenia zawierającego błędy, lecz do uznania za kwalifikowane takich wydatków które nie zostały ujęte przy rozliczaniu jako pokryte z dotacji. Nadto, zmiana ta następuje po dokonaniu przez organ dotujący szczegółowej kontroli i zakwestionowaniu oznaczonych wydatków. W badanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z próbą dokonania przez podmiot dotowany korekty (SJP PWN - korekta to "usuwanie błędów, nieprawidłowości") lecz z wolą objęcia rozliczeniem wydatków co do których pierwotnie podmiot dotowany nie deklarował ich pokrycia środkami publicznymi, a uznał celowość takiego działania po zakwestionowaniu innych wydatków.

W tym zakresie, oceniając znaczenie uchwał Rady Miasta S. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania - co do dopuszczalności takiego działania podmiotu dotowanego Kolegium zauważyło, że te regulacje prawa miejscowego zostały wydane na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Skoro intencją ustawodawcy było przeniesienie na rzecz organu stanowiącego właściwej j.s.t. uprawnienia do ustalenia ogólnych zasad przyznawania dotacji oświatowych i trybu weryfikacji prawidłowości ich wykorzystania, zatem organ stanowiący j.s.t. ma pewien margines swobody, aby móc osiągnąć zamierzony cel jak najmniejszym kosztem dla adresatów tych przepisów. Wobec tego, w zakresie dopuszczalności dokonywania zmian w przedłożonym w terminie przez Stronę rozliczeniu dotacji, kluczowe znacznie ma treść uchwał organu stanowiącego j.s.t. Wystąpienie podmiotu dotowanego o dotację przy znajomości ustalonych przez taki organ zasad uznać należy za ich akceptację i poddanie się takim regulacjom. Brak regulacji dotyczących zmian czy też korekt rozliczenia - szczególnie po terminie ich składania - oznacza brak podstaw do takiego działania po stronie beneficjentów, jak i organu wykonawczego gminy. Podmiot dotowany przedkładając rozlicznie po zakończeniu roku budżetowego powinien przedłożyć jednoznaczne oświadczenia co do sposobu wydatkowania środków publicznych a ich zmiana po terminie złożenia rozliczenia nie jest dopuszczalna, gdyż dla takiej możliwości konieczna byłaby wyraźna norma w uchwale oraz określenie w jej treści zasad i terminów dokonywania zmian przedmiotu rozliczenia.

Kolegium nie dopatrzyło się też podstaw do "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w sytuacji gdy organ stanowiący gminy ustalając zasady rozliczenia dotacji nie wskazał na możliwość dokonywania zmian rozliczenia dotacji, nie jest dopuszczalne stosowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (...) (organ prowadzący Przedszkole) - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1) obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

a) obrazę przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 i art. 80 k.p.a., polegające na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności wyrażającym się w:

- przyjęciu, że organ prowadzący placówkę w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodów wskazujących na poniesienie wydatków objętych dotacją na cel określony art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty;

- przyjęciu przez organ, że w lokalu przy ul. S. w S., prowadzona była prywatna działalność gospodarcza Skarżącej, co nie wynika z dokumentów i wyjaśnień zebranych w sprawie;

- pominięcie przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania wniosków dowodowych dotyczących zgłoszonego zawiadomienia do organów ścigania oraz wskazanego wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma Prezydenta (...) znak (...), na okoliczność dopuszczalnej korekty rozliczeń, po okresie rozliczeniowym przyznanej dotacji;

b) obrazę przepisów art. 107 § 3 k.p.a. polegające na jego naruszeniu przejawiającym się w braki wyczerpującej oceny materiału dowodowego, pominięciu w ocenie organu zgromadzonego materiału dowodowego, dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez skarżącą, w celu obrony przyjętej w rozstrzygnięciu tezy, pomijając obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania;

2) obrazę przepisów prawa materialnego mającą istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 90 ust. 4 u.s.o., w związku z (ww.) uchwałami Rady Miejskiej w S. S., polegającą na przyjęciu że wskazane przepisy prawa miejscowego zabraniają przeprowadzenia korekty zgodnie z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 67 u.f.p. w związku z art. 81b O.p.;

b) art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że strona nie ma prawa do dokonania korekty rozliczenia dotacji, oraz poprzez brak uwzględnienia złożonej przez stronę korekty rozliczenia, do której strona ma prawo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie;

c) art. 251 ust. 1 u.f.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy nie doszło do wyczerpania przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji oparł swoje stanowisko na dwóch przesłankach, tj. na braku udokumentowania poniesienia wydatków przedszkola oraz na niedopuszczalności złożenia korekty rozliczenia dotacji po zakończeniu kontroli.

Skarżąca na wstępie wskazała jednak na kwestie dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez zaskarżony organ, w tym na niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, mającego na celu dojście do prawdy obiektywnej. Obowiązek organu administracji publicznej szczególnie starannego prowadzenia postępowania wynika m.in. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., a następnie organ zobowiązany jest do wskazania w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, którym dowodom dał wiarę i dlaczego - co wynika z art. 107 k.p.a. - przy czym ocena zgromadzonego materiału dowodowego musi być dokonywana z uwzględnieniem zasady swobodnej ocena dowodów, w tym zasady równej mocy środków dowodowych, zawartej w art. 75 § 1 k.p.a. Zdaniem Skarżącej organ naruszył te zasady postępowania.

Odnosząc się do najmu lokalu przy ul. S. organ I instancji uznał za niekwalifikowaną kwotę (...) zł, przyjmując, że służył on do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość uznania, że prowadzona jest tam działalność objęta dotacją. Organ II instancji zgadzając się z taką oceną wskazał, że "wprawdzie aktualna treść strony www nie potwierdza ustaleń organu, niemniej jednak wobec zawartych w aktach sprawy wydruków przyjęte przez organ tezy należy uznać za wykazane". Organ II instancji nie wykazał jednak, z jakiego okresu pochodzi zgromadzona dokumentacja i czy odnosi się ona do okresu, który jest objęty przedmiotowym postępowaniem - nie wiadomo na jakiej podstawie uznano że w okresie objętym kontrolą po pierwsze ta informacja istniała, a w dalszej kolejności, czy była prowadzona działalność gospodarcza. Skarżąca zauważyła, że treść art. 83a ust. 1 u.s.o., nie stanowi materialnoprawnej przeszkody dla możliwości przypisania w odniesieniu do takich placówek jak wymienione w treści art. 83a ust. 1 tej ustawy znamion działalności gospodarczej, w tym w szczególności, w przypadku spełnienia kryteriów rozpoznania takiego rodzaju aktywności jakie zostały przyjęte w ustawach podatkowych. Tym samym do zakwestionowania zasadności kosztu nie może być podstawą ww. zapis o wynajmie lokalu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała też na informację jaka została ujawniona w Protokole Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z (...).06.2015 r., że: "Dodatkowe zajęcia indywidualne (terapeutyczne) dla dzieci niepełnosprawnych odbywają się w odrębnym lokalu przy ul. S., oddalonym od budynku przedszkola o ok. (...) m". Informacja ta jest spójna z oświadczeniami podmiotu prowadzącego Przedszkole i została wydana na kilka lat przed rozpoczęciem kontroli. Organ II instancji, bez sprawdzenia tak podstawowej dla tego postępowania informacji z jakiego okresu pochodzi ta informacja i czy jest ona zgodna z okresem za który zostały zakwestionowane wydatki, nie dał jednak wiary oświadczeniom Strony, nie uzasadniając swego stanowiska.

W odniesieniu do kosztu związanego z wyżywieniem dzieci organ II instancji uznał za zasadne oparcie się na statucie Przedszkola, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązał się w szczególności do zapewnienia każdemu dziecku wyżywienia, zatem wydatki na posiłki nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Organ pominął jednak znajdujący się w aktach statut (t. I karta 147-148), z którego analizy nie można wyprowadzić wniosku o płatności rodziców za wyżywienie, nie można tego również wywieść z uchwały Rady Pedagogicznej z (...).10.2013 r., która reguluje kwestie przedmiotu czynszu. Twierdzenie o braku odpłatności za wyżywienie wynikające ze Statutu, jest też zgodne z treścią umowy o świadczenie usługi opiekuńczo-wychowawczej w zakresie wychowania przedszkolnego zawartej w 2015 r. (t. I karta 244), gdzie w § 2 ust. 2 określone są odpłatne usługi świadczone przez placówkę. Wśród tych rodzajów odpłatnej usługi nie znajduje się wyżywienie. Skarżąca stwierdziła, że brak odniesienia się organu odwoławczego do tych faktów poddaje w wątpliwość rzetelność ustalenia w zakresie ponoszenia kosztów wyżywienia w ramach czynszu, zwłaszcza że Strona w odwołaniu wskazała, iż organ I instancji nie odniósł się do składanych w trakcie postępowania wyjaśnień. Organ kontrolny przytoczył zapisy § 74 ust. 7 i ust. 10 zd. drugie, podczas gdy w statucie stanowiącym załącznik do protokołu (karty 118-167 protokołu i w podejmowanych w tym zakresie uchwałach Rady Pedagogicznej (karty 113-117 protokołu) zapisy te mają inne brzmienie (przytoczone przez Skarżącą).

W zakresie poniesionych kosztów materiału budowlanego Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia złożone w odwołaniu, a równocześnie odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego o obowiązku Organu Prowadzącego "stosownego udokumentowania celowości (dopuszczalności) tego wydatku przed jego wniesieniem oraz gromadzenia dokumentów w toku oraz po wykonaniu prac", Skarżąca podkreśliła, że zostały przedstawione faktury związane z dokonaniem stosownych zakupów niezbędnych do podniesienia na potrzeby realizacji zadań placówki, jak chociażby zakup okien, które były przedmiotem oględzin. Niezasadne jest też stwierdzenie organu, iż Strona nie kwestionowała ustaleń związanych ze zgromadzonym materiałem dowodowym - o czym świadczą m.in. liczne zastrzeżenia do protokołu z kontroli, które następnie były powielane na etapie postępowania w sprawie, a także stanowiły element uzasadnienia odwołania.

Podkreślając, że podstawowym obowiązkiem organu administracji publicznej jest wszechstronne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całość sprawy i orzec merytorycznie, zatem obowiązkiem organu II instancji była również ocena prawidłowego załatwienia wniosku dowodowego. Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie spełnia tego wymogu. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest bowiem ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak takiego odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zakwestionowała też stanowisko organu o niedopuszczalności dokonywania korekt rozliczenia dotacji z powodu. Nie można bowiem uznać, że brak uregulowania w ww. uchwałach Rady Miejskiej terminów na złożenie korekty jest tożsamy z zakazem składania korekt zgodnie z przepisami O.p. Opierając się na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych Skarżąca stwierdziła, że w takiej sytuacji znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy O.p. w związku z art. 67 u.f.p. Skarżąca przytoczyła w tym zakresie wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 593/17, w którym Sąd ten w sprawie dotyczącej rozliczenia dotacji uznał, że art. 81b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie "odpowiednio na mocy art. 67 u.f.p.". Możliwość składania korekty rocznego rozliczenia dotacji potwierdza też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18.

Ponadto w sposób bezpośredni, w oparciu o analogiczny stan faktyczny przyjęty przez SKO w niniejszej sprawie wypowiedziała się Regionalna Izba Obrachunkowa w G. (znak (...) z (...) maja 2015 r. źródło: (...)).

Co więcej, zdaniem Skarżącej, dokonując wnioskowania a maiori ad minus, tym bardziej dopuszczalne jest przedkładanie w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych nie będące korektą, a elementem postępowania dowodowego, które potwierdzają zgodność poniesionych wydatków z ustawą o systemie oświaty. Tym samym w sprawie doszło do bezpodstawnego pominięcia dowodów potwierdzających dokonanie przez Skarżącą korekty w przedmiocie sposobu rozliczenia dotacji otrzymanych w latach 2013-2015, w związku z uznaniem za sprzeczne z prawem dokonanie korekty w przedmiocie sposobu rozliczenia otrzymanej dotacji. Dokonana przez Skarżącą korekta polegała właśnie na zastąpieniu części wskazanych do rozliczenia dotacji oświatowej wydatków, innymi, które także spełniały kryteria sfinansowania ich z dotacji. Dokonanie tego rodzaju korekty nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności z przepisami przywołanymi przez organ. Żaden z tych przepisów nie wprowadza bowiem zakazu dokonania korekty w zakresie sposobu rozliczenia dotacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia dotacji oświatowej przekazanej Skarżącej (organowi prowadzącemu ww. Przedszkole) w latach 2014, 2015 i 2016.

Kwestie przyznawania takiej dotacji regulują przepisy ww. ustawy o systemie oświaty (w stanie prawnym odnoszącym się do okresu 2014-2016 r.).

Stosownie do art. 90 ust. 1a tej ustawy: "Niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.".

W myśl art. 90 ust. 3c, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Z dniem 31 marca 2015 r. ww. pkt 1 otrzymał brzmienie: "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;".

Organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e).

W myśl art. 90 ust. 4: "Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.".

Mając na względzie ww. przepisy ustawy o systemie oświaty oraz brzmienie ww. uchwał Rady Miejskiej w S. (załączonych do akt sprawy) stwierdzić należy, że organy obu instancji zasadnie stwierdzały, iż wobec faktu korzystania ze środków publicznych w ramach swojej działalności, obowiązkiem podmiotu dotowanego jest prawidłowe rozliczenie się z otrzymanej ze środków publicznych dotacji oświatowej, co wiąże się z obowiązkiem wykazania w jaki sposób uzyskane środki były wydatkowane. W szczególności na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek udokumentowania wszelkich wydatków w taki sposób aby nie było wątpliwości, iż służyły one celowi na jaki były przeznaczone. Zatem brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, powinien skutkować uznaniem, że dotacja została w tej nieudokumentowanej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem. To na podmiocie dotowanym - w jego interesie-spoczywa więc ciężar procesowy przedkładania organowi kontroli i organowi administracji dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości mają potwierdzać, że udokumentowany wydatek poniesiony został na cele działalności placówki oświatowej, wskazane w przepisach u.s.o. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji wskazano, że jeżeli zatem w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym w szczególności przedstawione przez podmiot dotowany, nie ma możliwości jednoznacznej stwierdzenia, że Przedszkole wydatkowało środki z dotacji oświatowej na przewidziane prawem cele, to tym samym trudno przyjąć, że dotacja przyznana temu podmiotowi jest dotacją wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem.

W takiej sytuacji znajdują więc zastosowanie przepisy ww. ustawy o finansach publicznych, nakazujące zwrot dotacji (w ustalonej przez organ administracyjny części).

Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 1 u.f.p.:

"Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Przy czym - zgodnie z ust. 5 tego artykułu - zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.).

Odnosząc się zatem na wstępie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 i art. 80 k.p.a.), polegające na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, Sąd - co do zasady, z zastrzeżeniami wskazanymi w dalszej części uzasadnienia - zarzutów tych nie podzielił. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne organów dokonane zostały na podstawie zgromadzonego, zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności na podstawie materiału dowodowego (w tym dokumentów) przedłożonego przez Skarżącą.

W skardze nie wykazano jakich dowodów organy nie zebrały, a powinny zebrać, w związku z ciążącym na nich obowiązkiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż nieprzesłuchanie wnioskowanej przez Stronę pracownicy organu przyjmującej dokumentację przedkładaną przez Stronę, stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem w aktach sprawy - jak twierdzi Skarżąca - brak kilku dowodów przez nią przedłożonych, to dowód z przesłuchania ww. osoby na okoliczności związane z przyjmowaniem dokumentów nie miałby znaczenia dla ustalenia jakie wydatki poniesione przez Stronę powinny być jeszcze uwzględnione przez organ przy ustalaniu kwoty zwrotu dotacji. To stwierdzenie odnosi się też do wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma Strony stanowiącego zawiadomienie do organów ścigania o niewłaściwym wykonywaniu zleconych obowiązków przez osobę prowadzącą sprawy księgowe Przedszkola. Zauważyć tu należy dodatkowo, że nieprawidłowości w tym zakresie obciążają Skarżącą i nie mogą być uwzględnione przez organ weryfikujący prawidłowość rozliczenia dotacji.

Z innych powodów - wobec uwzględnienia stanowiska Skarżącej w zakresie dopuszczalności "korekty" rozliczenia dotacji - nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu ze wskazywanego pisma Prezydenta Miasta S. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Zastrzeżenie Sądu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w związku z podniesionym przez Stronę zarzutem o braku mocy dowodowej załączonej do akt kontroli dokumentacji uzyskanej z Internetu, dotyczącej lokalu przy ul. (...), wywołuje jednak fakt niedokonania przez organ odwoławczy dodatkowych ustaleń. Za niewystarczające Sąd uznał bowiem stwierdzenie organu II instancji, że mimo usunięcia takiej dokumentacji ze strony internetowej Skarżącej, załączone do akt materiały stanowią wystarczający dowód do przyjęcia, że ww. lokal używany był przez Stronę także do innej działalności. Zdaniem Sądu, wobec takich zarzutów, dla pełniejszej oceny kwestii związanych z najmem tego lokalu, a w konsekwencji także zakupem materiałów budowlanych na jego remont, celowe było ustalenie w jakiej dacie sporządzono ww. wydruki ze strony internetowej.

W pozostałym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organy obu instancji ocen zasadności wykorzystania dotacji na bieżącą działalność Przedszkola. Dokonane w tym zakresie oceny uznać należało za przekonujące, w sposób logiczny wykazujące brak związku tych wydatków z bieżącą działalnością Przedszkola, co dotyczy w szczególności wydatków związanych z używaniem samochodu (samochodów), usługami księgowymi i prawnymi oraz wydatków na reklamę i promocję - co w istocie nie było kwestionowane w skardze.

W zakresie wydatków na wyżywienie dzieci Sąd uznał, że prawidłowe było oparcie ustaleń na postanowieniach Statutu Przedszkola zgłoszonego przez Organ Prowadzący organowi administracji, bez uwzględnienia jego zmian wynikających z przedłożonych przez Stronę w trakcie kontroli uchwał Rady Przedszkola. Aktualność postanowień "pierwotnego" Statutu w badanym okresie wynika nie tylko z braku przedkładania organowi - mimo takiego obowiązku - dokonywanych jego zmian ale także (przede wszystkim) z faktu, iż przywoływane przez organ postanowienia "pierwotnego" Statutu znalazły odbicie w treści umów zawieranych z rodzicami w 2015 r., w więc po datach podjęcia wskazywanych przez Stronę zmian tego statutu.

W odniesieniu do wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych stwierdzić należy, że organ I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia w tym zakresie (zaaprobowane przez organ II instancji), w tym dotyczące przedmiotu, rodzaju i zakresu dokonanych robót budowlanych, przy czym ustalenia te oparte też zostały także o wyniki oględzin lokali. Część zastrzeżeń Strony została przy tym uwzględniona. Zatem i w tym zakresie ustalenia i oceny organów Sąd uznał za prawidłowe.

Dodatkowo zauważyć należy również, że mimo kwestionowania przez organy braku wyodrębnienia przez Organ Prowadzący rachunku bankowego Przedszkola i dokonywania w związku z tym wydatków z rachunku ogólnego tego podmiotu - prowadzącego także inne rodzaje działalności - nieprawidłowość ta nie stanowiła podstawy do zakwestionowania wydatków na działalność bieżącą Przedszkola.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z ww. uchwałami Rady Miejskiej w S., przez przyjęcie że przepisy prawa miejscowego zabraniają przeprowadzenia korekty zgodnie z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 67 u.f.p. w zw. z art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), a także naruszenie art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Strona nie ma prawa do dokonania korekty rozliczenia dotacji, oraz poprzez brak uwzględnienia złożonej przez Stronę korekty rozliczenia, Sąd uznał te zarzuty za zasadne.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że ani przepisy ustawy o systemie oświaty, ani ustawy o finansach publicznych, a także ww. przepisy prawa miejscowego nie wprowadziły zakazu dokonywania korekt rozliczeń dotacji. Przyjęcie zatem (jak uznały organy obu instancji), że zakaz taki istnieje, wymagałby przekonującego jego wykazania w oparciu o przepisy ustawowe lub o wydane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego przepisy prawa miejscowego - czego zabrakło w zaskarżonej decyzji.

Zasadnie więc wskazuje Skarżąca, że możliwość dokonania korekty rozliczenia znajduje podstawę ustawową w przepisach u.f.p. i O.p.

Zgodnie bowiem z art. 67 ust. 1 u.f.p.: "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537).

Zgodnie natomiast z art. 81 § 1 i 2 O.p.: "§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.".

Ponadto, w myśl art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 21 § 2 i 3 O.p.:

" § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Stosując zatem "odpowiednio" ww. przepisy stwierdzić należy, że co prawda dotacje stanowią przeciwieństwo podatków (prawo - obowiązek), to jednak w zakresie rozliczenia dotacji, a w szczególności w postępowaniu dotyczącym zwrotu dotacji (a więc przy ustalaniu obowiązku, jak - co do zasady - w postępowaniu podatkowym), uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadne było odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Na taką możliwość wskazuje też orzecznictwo sądowe przywoływane przez Skarżącą, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. W wyroku tym wskazano, że zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 67 u.f.p. w zw. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 O.p. "poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odrębności wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych nie pozwalają odpowiednio stosować przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, a tym samym nie istnieje możliwość złożenia korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81b o.p.". Sąd ten podzielił więc stanowisko skarżącej kasacyjnie co do samej możliwości złożenia korekty. NSA stwierdził dalej, iż: "Wbrew stanowisku WSA - w tym zakresie - odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie ustawy o finansach publicznych i systemu oświaty jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera tak samo jak deklaracja oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Stanowisko takie - co trafnie podkreśla skarżąca kasacyjnie - znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie (p. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 651/16) jak i piśmiennictwie (A. Pieszko. Przedszkole może dokonać korekty rozliczenia dotacji - odpowiedź na pytanie z 2 czerwca 2016 r., dostępne na: www.samorząd.lex.pl; M. Nagórek, Niepubliczne przedszkole ma prawo złożyć korektę (...) - odpowiedź na pytanie z 20 lipca 2016 r., dostępne na: www.serwisy.gazetaprawna.pl). Dodać również należy, że żadne przepisy prawa, tj. ustawa o systemie oświaty, uchwały Rady Miejskiej (...) nie zabraniają sporządzania korekt rozliczenia dotacji.".

Podzielając takie poglądy podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów o niedopuszczalności składania korekty rozliczenia dotacji nie odnosi się zasadniczo do kwestii złożenia nowego dokumentu rozliczenia dotacji lecz przede wszystkim do niedopuszczalności "zastępowania" w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów uwzględnionych pierwotnie przez Organ Prowadzący przy sporządzaniu dokumentu rozliczenia innymi dokumentami mającymi potwierdzać poniesienie wydatków na dopuszczalne przepisami u.s.o. cele Przedszkola, które nie były uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu. Niezależnie więc od ogólnego stanowiska organów o niedopuszczalności korekty rozliczenia dotacji, które Sąd uznał za niezasadne, tym bardziej nieprawidłowe jest ww. stanowisko o niedopuszczalności "zastępowania" dokumentów potwierdzających poniesione przez Przedszkole, w danym roku budżetowym, wydatki. Stanowisko takie nie tylko nie znajduje uzasadnienia w ww. przepisach, przeciwnie, jest z nimi sprzeczne. Skoro bowiem dopuszczalna jest korekta rozliczenia podatkowego (deklaracji podatkowej) zatem odpowiednio, dopuszczalna jest też korekta rozliczenia dotacji. Wskazać należy, że w sytuacji prawnej wskazanej w ww. art. 21 § 2 i 3 O.p. "podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty", chyba że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi (np.), że "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji" - wtedy organ podatkowy "wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Skuteczność ("moc wiążąca") deklaracji podatkowej (lub jej korekty) jest więc warunkowa - o ile organ podatkowy nie określi innej wysokości zobowiązania. Zatem jeżeli organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich dowodów, w szczególności przedkładanych przez podatnika, dokumentujących jego przychody i koszty (wydatki). Na tym etapie, na którym to organ podatkowy uprawniony jest do wiążącego określenia zobowiązania podatkowego, nie może więc pominąć dowodów, których podatnik (z różnych powodów) nie uwzględnił przy sporządzaniu deklaracji, bowiem to nie kwoty wykazane w deklaracji i potwierdzające je dokumenty stanowią podstawę do określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego lecz wszelkie (wiarygodne) dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Zatem także dokumenty (np. faktury) pominięte przez podatnika przy sporządzaniu deklaracji. Organ obowiązany jest bowiem do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, odpowiadającego stanowi rzeczywistemu (obiektywnemu) - zasada prawdy materialnej. Wynika z tego, że określona w ten sposób przez organ wysokość zobowiązania podatkowego może być wyższa albo niższa niż wykazana w deklaracji.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że również w postępowaniu administracyjnym dotyczącym określenia kwoty zwrotu dotacji, prowadzonym przy stosowaniu przepisów k.p.a., z odpowiednim uwzględnieniem przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, organy prowadzące takie postępowanie obowiązane są do dokonania ustaleń i podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego stanowi rzeczywistemu. Jeżeli zatem w trakcie takiego postępowania organ prowadzący placówkę oświatową, zwłaszcza w sytuacji podważania przez organ wiarygodności dowodu dokumentującego wydatek albo celowość takiego wydatku, nie istnieją - zdaniem Sądu - uzasadnione podstawy logiczne lub prawne, zakazujące organowi prowadzącemu placówkę oświatową przedłożenie innych (dodatkowych) dowodów, których nie uwzględnił (np. z powodu błędu, przeoczenia lub "pokrycia" już kwoty dotacji innymi dowodami potwierdzającymi poniesione wydatki.

Uznać przy tym należy, że podobne w istocie poglądy wyrażono w treści ww. protokołu kontroli. Na stronie 15 tego protokołu wskazano m.in., że przy rozliczeniu dotacji nie decyduje "deklarowane" ale "faktyczne" pokrycie wydatków ze środków dotacji, nie decyduje więc np. zapis "rozliczono z dotacji" - bądź brak takiego zapisu - na dokumencie. Ponadto stwierdzono, że "zespół kontrolujący nie kwestionował wydatków, gdy na podstawie dokumentów źródłowych jednoznacznie można było potwierdzić, że były to wydatki poniesione na zadania przedszkola zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty". Na stronie 51 wskazano też, że to nie "rozpisanie" określonej kwoty na poszczególne pozycje potwierdza wydatkowanie dotacji zgodnie z prawem ale rzeczywiste sfinansowanie określonych dóbr wykorzystanych w placówce oświatowej".

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia protokołu kontroli potwierdzają więc przyjęte w wyroku stanowisko Sądu co do konieczności uwzględniania przez organ administracji dokumentów potwierdzających rzeczywiste wydatki Organu Prowadzącego, a nie jedynie tych, które przyjęte były przez ten Organ przy sporządzaniu rozliczenia dotacji, a tym samym - w zakresie możliwości przedkładania w postępowaniu kontrolnym lub administracyjnym dodatkowych dokumentów potwierdzających rzeczywiste poniesienie kwalifikowalnych wydatków (zwłaszcza mieszczących się w łącznej kwocie wykorzystanej dotacji, wykazanej w rozliczeniu, jak w rozpoznawanej sprawie) -potwierdzają także stanowisko Skarżącej.

Niedokonanie zatem przez organy obu instancji oceny przedłożonych przez Stronę dodatkowych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na działalność bieżącą Przedszkola - co może mieć wpływ na określenie wysokości kwoty zwrotu dotacji - nastąpiło więc z naruszeniem prawa i wymaga uzupełnienia w ponownym postępowaniu.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.), a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z (ww.) uchwałami Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim, art. 67 u.f.p. w zw. z art. 81b O.p. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.) przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżąca nie miała prawa do dokonania korekty rozliczenia dotacji (złożenia dodatkowych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które mogą być uwzględnione w postępowaniu o zwrot dotacji).

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2018.1302 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265).

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.