Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2683571

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 29 maja 2019 r.
I SA/Sz 42/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski.

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska (spr.), Joanna Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia (...) października 2018 r. nr (...) w zakresie określenia P. (dalej: "Strona"

lub "Skarżący") wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę (...) zł, za 2014 r. na kwotę (...) zł, za 2015 r. na kwotę (...) zł, za 2016 r. na kwotę

(...) zł, za 2017 r. na kwotę (...) zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia (...) października 2018 r. Wójt Gminy R. określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości należnego za lata 2013-2017.

Przedmiotem opodatkowania były grunty o łącznej powierzchni (...) m2, leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie R.

Organ I instancji ustalił, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania w sprawie są przedmiotem umów ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej przez Stronę na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego tj. E. w G.

Organ I instancji uznał, że posiadanie prawa służebności przesyłu przez ww. Spółkę spowodowało, że grunty wynikające z umów zajęte zostały na jej działalność gospodarczą. Stan tej jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność operatora dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałe zajęcie gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej i zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii przez cały czas.

Jednocześnie organ uznał, że ww. Spółka nie jest posiadaczem gruntów objętych służebnością przesyłu zaś Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo ww. klasyfikacji geodezyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organowi I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2018.1445 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2019.888 j.t.; dalej: "u.p.l."), art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019.900 j.t.; dalej: "O.p."). Z ostrożności Strona podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018.1025 j.t. z późn. zm.; dalej: "k.c.").

Do odwołania Strona załączyła opracowane przez I. inwentaryzacje przyrodnicze gruntów w zarządzie (...) przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym wraz z koncepcją ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być tylko podmiot wymieniony w art. 3 u.p.o.l. W tej sprawie E..A. nie posiada żadnych cech podatnika opisanych w wymienionym przepisie. Umowa służebności przesyłu nie przeniosła nań posiadania gruntu pod liniami, bowiem te pozostają w posiadaniu Strony, która rozporządza nim dbając o to, aby grunt przede wszystkim spełniał funkcję ochronną dla przesyłu energii elektrycznej odbywającego się liniami nad gruntem. Strona zobowiązała się do powyższego w treści umowy służebności przesyłu.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych (o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres zaś i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 k.c."), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Następnie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. S.A. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Jak wskazał organ odwoławczy Strona może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwa jest na tym gruncie uprawa drzewostanu.

W ocenie Kolegium, inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi, wykonana przez I. na obszarze pilotażowym, i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej potwierdza wyżej przedstawione wnioski: związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna na większości gruntów ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi stówy, na korytarze ekologiczne.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że ustanowienie służebności przesyłu, unormowanej w art. 3051 k.c., spowodowało, iż grunt pod liniami energetycznymi jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Grunt nie jest zatem zajęty na działalność leśną.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.,

a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w kwocie wyliczonej po stawce podatkowej dla działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Skarżący wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek, stosowanie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy R. - zgodnie z obowiązującymi przepisami;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez:

a. niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b. zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podał argumenty na ich poparcie, wskazując, że nie podziela stanowiska organu I i II instancji, co do tego, że grunt sklasyfikowany jako leśny jest w realiach rozpoznawanej sprawy gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Uzasadniając zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący powołał się na ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018.1588; dalej: "ustawa zmieniająca").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i ich uzasadnienie odwołują się do istotnego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. wpływu ustawy zmieniającej na dokonaną przez organy wykładnię przepisów m.in.u.p.o.l. i u.p.l. oraz do prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela ani zarzutów skargi ani ich uzasadnienia w zakresie uznania, dokonanego na podstawie uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, że organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. - 2017 r., że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Sąd wskazuje bowiem, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej;

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń;

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a), służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. i w art. 2 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do (...) grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne czy rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. a ustawa nowelizująca, za wyjątkiem art. 4 zgodnie z którym wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie zawiera przepisów intertemporalnych.

Nietrafnie, w ocenie Sądu, byłoby uznanie, że brak ww. przepisów skutkuje automatycznym stosowaniem przepisów znowelizowanych do wszystkich spraw, w tym dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017. Sąd zauważa bowiem, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa (znowelizowany przepis) ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (znowelizowanych przepisów). Powyższe nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, albowiem sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 a zatem zdarzenia "zamkniętego w przeszłości".

Przyjęcie więc stanowiska, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym im ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2019 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit wywodzonej z art. 2 Konstytucji, która - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie.

O retroaktywnym działaniu prawa mówimy wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Z retrospektywnością prawa mamy zaś do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1 i z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2; E. Łętowska, Polityczne aspekty prawa intertemporalnego, (w:) Państwo, prawo, obywatel, Wrocław 1989, str. 355).

Odstępstwo od ww. zasady jest jednak dopuszczalne lecz tyko wtedy, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. np. wyroki TK z 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006 r., SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007 r., P 21/06).

W ocenie Sądu z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zauważa ponadto, że wprowadzone przez ustawodawcę ww. wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że dokonana przez organy w rozpoznawanej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Przeciwnie, grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w latach 2013 - 2017 brak było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym istotnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją Skarżącego, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 lutego 2019 r.,

I SA/Go 588/18; z dnia 12 lutego 2019 r., I SA/Rz 1203/18; z dnia 16 kwietnia 2019 r.,

I SA/Gd 445/19, z dnia 16 maja 2019 r., I SA/Sz 1002/18, I SA/SZ 1003/18 i I SA/Sz 1004/18), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l.

Sąd uznał również, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego.

W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać.

W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1499/11).

W ocenie Sądu, przedstawiona przez Skarżącego wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia, co jest nieprawidłowe.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1-3 u.p.l. a także art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku zlikwidowaniem (...) i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "(...)" zastąpiono słowami "(...)" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o (...), Dz. U. z 2017 r. poz. 624).

W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, (...) (od 1.09.2017 (...)) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust.

2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych (...) faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest P. jako jednostka organizacyjna (...) Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa - vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd zauważa ponadto, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś w pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei, na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne,

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem - R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r.,

II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r.,

II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka (...), który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w latach 2013-2017 E. S.A. m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Powyższa spółka korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowienie służebności przesyłu zawartych pomiędzy E. S.A.,

a Skarżącym.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia przedsiębiorstwa energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących przesyłu energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E. S.A., jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienie umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej czy rolnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej czy rolnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r.,

II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładem energetycznym zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r.,

I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą - pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które - jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną - ex definitione (ex-natura) - funkcję a ich treść wskazująca na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy rolnej. Zatem grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (stanowiącego lex specjalis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1-3 u.p.l. a także art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, a nadto art. 21 § 3 O.p.

za niezasadne.

Sąd za chybione uznaje, m.in. w związku z powyższą wykładnią przepisów prawa materialnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. (...) było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy R. a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej czy innej a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.