Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2683509

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 23 maja 2019 r.
I SA/Sz 37/19
Silos i magazyn jako przedmioty opdodatkowania podatkiem od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.).

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Kazimierz Maczewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia (...) czerwca 2018 r. (...) w przedmiocie określenia P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł za nieruchomość położoną w S., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałym zakresie.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 75 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1, art. 79, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 1a, art. 2, art. 3 i art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: u.p.o.l.")

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka wystąpiła (...) września 2013 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, załączając korektę deklaracji, w której wykazała do opodatkowania Elewatory "W." i "B. " jako budowle oraz wyłączyła z opodatkowania wagę samochodową najazdową jako przenośne urządzenie.

Postanowieniem z (...) listopada 2013 r. Organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i decyzją z (...) kwietnia 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz stwierdził nadpłatę za 2013 r. w wysokości (...) zł.

Decyzją z (...) listopada 2015 r. (...) Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 23 marca 2016 r. I SA/Sz 68/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Kolegium, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2016 r. II FSK 1739/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wypełniając zalecenia obu sądów (WSA i NSA), organ powołał biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej do projektowania bez ograniczeń (nr (...)) oraz w specjalności architektonicznej do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń (nr (...)), w celu wydania opinii dotyczącej kwalifikacji elewatorów "B. " oraz "W.". Biegły uznał, że oba obiekty są budynkami.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 (OTK-A 2018/2, www.trybunal.gov.pl, Dz. U. 2017/2432), organ podatkowy ponownie stwierdził, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l elewatory należy uznać za budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, a podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaliczenie przez podatnika elewatorów do zbiorników według kategorii XIX obiektów budowlanych (załącznik do ustawy Prawo budowlane), czy też założenie nowych książek budowlanych dla tych obiektów i dokonanie zmian w opisie obiektu w Rozdziale IV "Dane techniczne charakteryzujące obiekt", pozostaje bez znaczenia dla definicji podatkowej. Z kolei waga samochodowa najazdowa typu (...) jako wolno stojące urządzenie techniczne stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: "u.p.b.").

Organ podał, że spółka nie jest podmiotem zarządzającym portem utworzonym na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich, a nieruchomości i obiekty budowlane, będąc we władaniu spółki, również nie są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem. Tym samym w przypadku podatnika i będących w jego posiadaniu nieruchomości i obiektów budowlanych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

We wniesionym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia skargi na biegłego P. B. do Z. A.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że doszło do błędów w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że elewator "W." oraz elewator "B. " w 2013 r. stanowią budynki magazynowe, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, Kolegium stwierdziło, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09.

W ocenie Kolegium oba elewatory z uwagi na ich cechy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. Elewatory stanowią kilkukondygnacyjne obiekty, w tym posiadają kondygnacje podziemne (poniżej poziomu wody). Ściany wykonane są w znacznej części z żelbetonu. Cała konstrukcja składa się ze słupów. Oba elewatory posiadają dach. Wskazano także, że elewatory mają dach, przegrody, fundamenty i są trwale związane z gruntem, a także dodatkowo są wyposażone w instalacje. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane właściwości techniczne, a nie oznaczenie w klasyfikacji budowli, przesądzają o posiadaniu przez elewatory cech budynku. Za niezasadny Kolegium uznało zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, bowiem to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jest prawem materialnym w kwestii podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie podważa faktu, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu, natomiast nie podziela stanowiska strony, że z zapisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że elewatory: "W." i "B. " położone przy ul. (...) i (...) oraz wiata przy elewatorze "W." to budowle - taki termin w zapisach ewidencji nie występuje. W ewidencji gruntów i budynków wymienionym obiektom nadano funkcję użytkową: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe.

Kolegium podzieliło również zasadność opodatkowania przez organ I instancji wagi samochodowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z opisu technicznego wynika, że w jej skład wchodzi podstawa wagi wraz z najazdami i pomost ważący, a posadowienie tego urządzenia związane jest m.in. z przeprowadzeniem robót budowlanych polegających na przygotowaniu specjalnego podłoża (stabilnego, równego i wypoziomowanego) i usunięcia istniejącej nawierzchni, wykonania podsypki piaskowej z warstwy zagęszczonego piasku i nawierzchni betonowej. Natomiast montaż elektronicznej, przenośnej wagi samochodowej pociąga za sobą kolejne prace polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu: stalowej konstrukcji pomostu wagi wraz z podstawą i najazdami, zbrojenia płyty, betonowania najazdów, przepustu kanałowego. Sama konstrukcja wagi jest stalowo-betonowa, a miernik wagowy znajduje się w zamkniętym pomieszczeniu w pobliżu wagi. Niewątpliwie zatem fundament pod urządzenie, jakim jest waga samochodowa, stanowi z nią całość techniczno-użytkową, albowiem został wybudowany według specjalnych wytycznych producenta wagi. Brak jest podstaw do uznania, że skoro waga samochodowa nie jest objęta wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie jest wymieniona w art. 3 pkt 9 tej ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od obiektów wymienionych w tych przepisach, to ich opodatkowanie jako budowli naruszyło zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych wynikającą odpowiednio z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Organ powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 23 marca 2016 r. I SA/Sz 68/16.

Kolegium wskazało również, że jest związane stanowiskiem wyrażonym w wymienionym wyroku WSA w Szczecinie odnośnie do nieprzysługiwania podatnikowi zwolnienia budowli infrastruktury portowej. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l mogą wyłącznie podmioty "zarządzające portem", a więc spółka nie mogła zostać nim objęta.

Kolegium wskazało, że postanowieniem z (...) lutego 2018 r. (...) utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia skarg na biegłego P. B. złożonych do Z. A. i do Z. B.

Kolegium nie podzieliło pozostałych zarzutów odwołania, w tym zarzutu przekroczenia zakresu swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne przyjęcie stwierdzeń zawartych w opinii biegłego. Odmienna od organu ocena dowodów przez stronę nie wystarcza do stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. oraz załącznika do u.p.b. dotyczącego kategorii obiektu budowlanego poprzez ich błędną wykładnię - wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania elewatora "W." oraz elewatora "B. jako budynków tj. budynków magazynowych, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII,

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie odmowy jego zastosowania pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania,

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie ustalenia kwalifikacji elewatora "W." oraz elewatora "B. " jako budynków tj. budynków magazynowych, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII z pominięciem i w sposób sprzeczny z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, iż są to budowle tj. elewatory zaliczane do kategorii XIX.

2) błąd w ustaleniach faktycznych - wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie przyjęcia, iż elewator "W." oraz elewator "B. " stanowią budynki magazynowe, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII,

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, wskutek czego Kolegium stwierdziło, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał oceny opinii biegłego P. B. w kontekście całokształtu materiału dowodowego i bezkrytycznie przyjął wnioski tej opinii.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według strony kwalifikacji spornych elewatorów dokonano z pominięciem i w sposób sprzeczny z zapisami ewidencji gruntów i budynków, która ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Ponadto organ wykorzystał nierzetelną, stronniczą, niezgodną z zasadami wiedzy technicznej oraz z zasadami wynikającymi z przepisów prawa opinię biegłego. Strona przytoczyła szereg argumentów mających podważyć wiarygodność tej opinii. Poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi na biegłego do Z. A. oraz do Z. B., uniemożliwiono podatnikowi podjęcie jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji merytorycznej opinii biegłego. Organ pominął, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 zauważył jednocześnie, iż nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Tymczasem sporne elewatory zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako zbiorniki, co potwierdza załącznik do ustawy zaliczający elewatory do zbiorników przemysłowych. Organ pominął także stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanym uprzednio w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. Strona powołała się jednocześnie na dołączony do skargi wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 1026/18.

Z kolei wykładnia zakładająca, iż w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca przez "budowle infrastruktury portowej" rozumiał sensu stricto "budowle infrastruktury portowej" w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich jest niezgodna z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim zakłada wbrew językowemu brzemieniu przepisu podatkowego zawężenie pojęcia "budowle infrastruktury portowej". Zdaniem skarżącego ustalenia znaczenia pojęcia "budowle infrastruktury portowej" na gruncie u.p.o.l. należy dokonywać z uwzględnieniem definicji portu i obiektu portowego zawartych w ustawie z dnia 4 września 2008 r. o ochronie żeglugi i portów morskich, a nie przyjmując definicję z ustawy o portach i przystaniach morskich. Tak dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, iż oba elewatory oraz grunty pod nie zajęte stanowią obiekty portowe, a zatem także budowle infrastruktury portowej. Znajdują się one bowiem na nabrzeżu (...) i (...) na terenie portu morskiego S., na ich terenie mają miejsce relacje statek/port, gdyż z ich użyciem jest wykonywany przeładunek towarów na i ze statków. Przy czym przedmiotem przeważającej działalności skarżącego nie jest magazynowanie i przechowywanie zboża, lecz jego przeładunek na i ze statków. Kompletowanie partii towarów w celu ich dalszego przekazania ma jedynie charakter pomocniczy. Przyjmując nawet, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca przez "budowle infrastruktury portowej" rozumiał sensu stricto "budowle infrastruktury portowej" w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich zdaniem skarżącego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi i tak do wniosku, iż zwolnienie to ma charakter czysto przedmiotowy. Z definicji "infrastruktury portowej", sformułowanej w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich w brzmieniu obowiązującym przed zmianą z 18 października 2018 r. nie wynika, iż wymienione tam obiekty powinny pozostawać w posiadaniu podmiotu powołanego do zarządzania portem lub przystanią morską, a jedynie, iż mają być "przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". O obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości nie można decydować w ten sposób, aby przesłanką zwalniającą z tego podatku była przynależność podatnika do kategorii podatników wyodrębnionej ze względu na cechy podmiotowe.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12).

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny z pewnymi dodatkowymi wskazaniami zaakceptował rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 68/16, który jest przez to prawomocny i którym Sąd również jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

W takim stanie rzeczy należy wskazać, że w niniejszej sprawie ponownie przedmiotem sporu jest kwalifikacja obiektów magazynowych - "W." i "B. ", a także wagi najazdowej samochodowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz kwestia zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż obiekty magazynowe -"W." i "B. " należy zaliczyć do budowli, wagę samochodową jako przenośne urządzenie nie podlegające opodatkowaniu, natomiast, w ocenie organów podatkowych, są to odpowiednio budynek i stanowiący całość techniczno-użytkową obiekt budowlany.

Z kolei jeśli chodzi o art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to zdaniem Strony winien on znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie, organy zaś twierdzą, że nie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obiektów "W." i "B. " wskazać trzeba więc, że w ocenie WSA w Szczecinie wyrażonej we wiążącym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Sz 68/16 wskazano, że przy ocenie tych obiektów poprzestanie na zapisach ewidencji, w której wskazano sporne budynki jako budynki magazynowe i uznanie, że jest to wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie - jest nieuzasadnione. Uchylając decyzje wskazano, że rozstrzygnięcia, czy elewatory - budynki magazynowe stanowią budowle organ dokona z oceną przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdjęć budynków magazynowych, zeznań Prezesa, dokumentów budowlanych) w tym jego kompletności, ewentualnie rozważy przeprowadzenie oględzin.

Następnie w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16 którym oddalono skargę kasacyjną organu, sąd odwoławczy podzielił stanowisko sądu I instancji, że w badanej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie czyniąc przedmiotem analizy tych elementów, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Zdaniem NSA nie ustalono czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. NSA zauważył, że jakkolwiek celem tych elewatorów jest przechowywanie i magazynowanie zboża, to nie oznacza to automatycznie, że są to budynki magazynowe, bowiem mogą to być swoiste zbiorniki na materiały sypkie. Wg NSA należało też zwrócić uwagę, na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Zdaniem NSA jeżeli bowiem elewator jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu elewator, jako obiekt budowlany, stanowiłby budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku spornych elewatorów np. konstrukcja czy sposób użytkowania mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboża, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co może przemawiać za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary takiego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków. Wg NSA organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Jednocześnie zauważono, że w art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki.

Konkludując w wyroku II FSK 1739/16 NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności, a także rozważyć powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Podkreślił, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę lub budynek wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy.

Następnie w dniu 13 grudnia 2017 r. zapadł wyrok TK sygn. akt SK 48/15,

w którego rozstrzygnięciu wskazano, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Efektem wydania powyższego wyroku było zwrócenie się przez organ odwoławczy ze skargą o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16 oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23.03. 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 68/16.

Co najbardziej istotne, powyższa skarga o wznowienie zakończyła się wyrokiem NSA z dnia 10 października 2018 r. w którym NSA odnosząc się do twierdzeń skargi ocenił wyrok z dnia 23 listopada 2016 r. II FSK 1739/16. NSA odnosząc się do zarzutów skargi o wznowienie wskazał, że twierdzenie Organu, iż w wyroku II FSK 1739/16 Sąd dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który spowodował uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieuzasadnione. Wyjaśnił, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która czyniłaby je zasadnym. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Dalej NSA wskazał na twierdzenie autora skargi o wznowienie, zgodnie z którym w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1739/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pozostający w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 pogląd, iż "jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli".

Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 10 października 2018 r. istotne jest jednak, iż takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie wpłynęło na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne w sprawie elewatory są budynkami, czy są budowlami. Wskazał, iż "organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych". Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Sąd zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX u.p.b.

NSA (w wyroku z dnia 10 października 2018 r.) wskazał też, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 nie wykluczył, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Zastrzegł też, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym w sentencji wyroku zakresie, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Końcowo NSA (w wyroku z dnia 10 października 2018 r.) uznał, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku II FSK 1741/16, od którego została wniesiona skarga o wznowienie postępowania, pozostaje w zgodzie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1739/16 bowiem nie zajął przesądzającego stanowiska odnośnie do kwalifikacji elewatorów jako budynków, bądź budowli. Stwierdził, że ta kwestia powinna być zbadana przez organy podatkowe, zaś jeśli organy prowadzą postępowanie podatkowe jest rzeczą oczywistą, iż w tym postępowaniu zobowiązane są one uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, czyli ustalić charakter elewatorów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W takim stanie rzeczy wyjaśnić zatem na wstępie trzeba, czy organy zastosowały się do zapadłych w niniejszej sprawie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, przy czym jak należy rozumieć to zastosowanie wyjaśnił ostatni z wyroków, a mianowicie wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1025/18.

Zatem należy ocenić czy organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie właściwie uzupełnionego materiału dowodowego i czy zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego.

Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, iż w wykonaniu wskazań zawartych w powołanych orzeczeniach tak WSA jak i NSA organ ponownie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy poprzez dokumentację techniczną dotyczącą spornych obiektów W. i B., powołał biegłego, dokonał oględzin tych obiektów.

Bezspornie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Na taką potrzebę w niniejszej sprawie wskazały także sądy w ww wyrokach z dnia 23 marca 2016 r. i 23 listopada 2016 r. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

W związku z powyższym za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii obiektów W. i B. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...)

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12. 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał on, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania spornych obiektów wymaga, aby w pierwszej kolejności ustalić, czy są one budynkami, a dopiero później ewentualnie rozważyć ich kwalifikację jako budowli. W zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit.

a) i

b) u.p.b.

przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" - tak też WSA w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 68/16 i NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16.

Powyższe tezy pozwalają na wyrażenie poglądu, że obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia jej do budynku, może być w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (WSA w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 68/16 i NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16). Stąd tak istotne są ustalenia stanu faktycznego co do spornych obiektów takich jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje w tym jego wyposażenie i związane z nimi odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia, infrastruktura, system technologiczny, sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Na powyższe wskazywał także TK w powołanym wyroku sygn. akt Sk 48/15, który zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stąd stanowisko organu odwoławczego, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na podstawie art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony stanowi budynek, uznać należy za błędne jednakże nie mające wpływu na rozstrzygnięcie z uwagi na podjęte ustalenia stanu faktycznego. Sąd bowiem zgodnie z art. 133 p.p.s.a. rozstrzyga w oparciu o akta sprawy.

Jak wskazał to NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16 w przypadku takich obiektów, jak W. czy B., dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie taką opinią była w niniejszej sprawie opinia P. B., zawierającą charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach wizji lokalnej, analizie dokumentacji (z kartoteki budynków, książki obiektów budowlanych, opisie układu technologicznego wraz z instrukcja obsługi elewatora B. i schematu technologicznego elewatora W., kwerendy w Archiwum Państwowym, kwerendy w Wojewódzkim Inspektoracie (...), opinii dot. klasyfikacji elewatorów W. i B.). Przyjęta ww metodologia służyła określeniu faktycznej konstrukcji obiektu, układu funkcjonalnego i technologicznego obiektu, określeniu charakteru obiektów i infrastruktury technicznej i odniesienia do definicji zawartej w przepisach. Zatem wbrew zarzutom skargi biegły nie tylko kierował się określoną metodologią ale wprost wskazał ją w obu opiniach dotyczących kwalifikacji obiektu budowlanego W. i B. wraz z infrastrukturą techniczną. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Zawiera ona charakterystykę techniczną obiektów poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna), na co zasadnie wskazał organ. Biegły wskazał, że obiekty W. i B. to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyposażony w okna i drzwi.

Biegły wskazał, że po oględzinach i analizie dokumentacji obiekty B. i W. są budynkami przemysłowym o funkcji magazynowej w którym znajdują się magazyn podłogowy i magazyn komorowy, pomieszczenia nad i pod zbiornikami komorowymi i komunikacja wewnętrzna (pionowa i pozioma). Wskazuje również na to opis układu technologicznego wraz z instrukcją obsługi elewatora W. I B. W obiektach tych znajdują się także zaplecze socjalne - pomieszczenie na pobyt czasowy ludzi.

Biegły dokonał także wbrew zarzutom skargi - porównania silosu do budynku magazynowego w odniesieniu do obiektów W. i B., zawierając je we wnioskach w opiniach.

W tym kontekście podał definicję magazynu do składowania oraz wskazał na różnice, co do cech konstrukcyjnych między silosem a magazynem do składowania oraz sposobu przechowywania towarów. W przypadku w silosu, towar jest gromadzony luzem, natomiast w magazynach do składowania mogą to być towary luzem, towary w opakowaniach zazwyczaj na paletach, regałach. Silos jest zbiornikiem konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich i jako zbiornik jest elementem ciągu technologicznego. Magazyn do składowania nie ma takiego technologicznego powiązania. Taka też charakterystyka obu obiektów znajduje się w kwestionowanych przez Skarżącą opiniach. Główną funkcją obiektu jest magazynowanie materiałów sypkich dostarczanych i odbieranych z zewnątrz drogą wodną, kolejową i kołową. Uzupełniającą funkcją obiektów jest funkcja socjalna i komunikacja wewnętrzna. Infrastruktura techniczna obiektu to zagospodarowanie terenu.

W konsekwencji podana opinia jednoznacznie pozwala stwierdzić, że elewatory W. i B. są budynkami z uwagi na cechy konstrukcyjne, funkcje, przeznaczenie. Bo o takim przeznaczeniu wskazał także biegły w opiniach odnosząc się wprost do budynków magazynowych jak i co do silosów.

Nie budzi wątpliwości, że o kwalifikacji obiektu decydują obiektywne cechy a nie subiektywne przekonanie. To ustawodawca podatkowy wprost mówi o korzystaniu zgodnie z przeznaczeniem a o przeznaczeniu, wykorzystaniu w określony sposób decydują przecież cechy konstrukcyjne obiektu.

Sąd zauważa, że wskazana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał i odniósł się organ, lecz jednym z wielu. Na tej podstawie organ ocenił również pozostałe istotne dowody, tj. protokół oględzin, dokumentację projektową obiektów w tym książki budowlane dla tych obiektów jak i jej wersję po zmianach.

Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10). Zatem nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XVIII obiektów budowlanych wymieniono budynki magazynowe. Zatem przepisy rangi ustawowej jednoznacznie przesądzają o kwalifikacji budynku magazynowego do budynków i odrębnie klasyfikują w stosunku do silosów.

Mając na uwadze cały materiał dowodowy, uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo organ podniósł, że budynek magazynowy W. i B. nie może zostać uznany za budowlę, gdyż nie wykracza poza ustawowo wskazane elementy budynku. Rację ma Kolegium, że budynek magazynowy jest budynkiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do magazynowania materiałów m.in. sypkich i jako budynek wskazany jest wprost w załączniku do u.p.b. w kategorii XVIII.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach.

Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 40/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazać należy na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16 nie podzielił tego zarzutu, czym stosownie do art. 190 p.p.s.a. związany jest sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zgodnie z art. 2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów".

Z powyższego wynika, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przy definiowaniu pojęcia "budynek" nie odwołuje się do art. 3 pkt 2 u.p.b., lecz art. 2 PKOB. Tym samym oznaczenie określonego obiektu budowalnego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., a także wskazanych przepisów prawa materialnego.

Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organy nie uchybiły. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p.

Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. zauważyć należy, że organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego, zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Natomiast co do kwestii opodatkowania wagi samochodowej oraz zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd obecnie rozpoznający sprawę z mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest stanowiskiem zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 68/16.

Skarżąca nie podjęła działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu ww wyroku WSA w Szczecinie, w którym to wyroku Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, uznał jej legalność w zakresie opodatkowania wagi samochodowej jako budowli oraz nie spełnienia warunków przez Skarżącą do objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem z treści przywołanych przepisów wynika, że strona ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie i dlatego zakres rozpoznawania aktualnie skargi jest znacznie ograniczony, gdyż Sąd jest związany, niżej przedstawioną, oceną prawną zawartą w wyroku Sądu Administracyjnego, nie nastąpiła bowiem zmiana stanu faktycznego i stanu prawnego odnośnie wagi samochodowej jak i zwolnienia z opodatkowania infrastruktury portowej Skarżącej.

Sąd w wyroku tym dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w tym pojęcia budowle infrastruktury portowej i wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich (por. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. CBOSA). Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 ust. 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. i wskazał, że przyjąć należy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14). Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Stad zarzuty skargi nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Słusznie zatem wywiódł Organ odwoławczy, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywała w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.