Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721370

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 21 sierpnia 2019 r.
I SA/Sz 307/19
Posiadanie służebności.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Wojciechowska, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

P. G. (dalej: "strona", "skarżący") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia (...) r. nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017.

Powyższa decyzja zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W deklaracji na podatek od nieruchomości z (...) r. strona, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako leśne, zadeklarowała do opodatkowania według stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyjaśnieniach z dnia (...) r.,. strona wskazała, iż są to grunty zajęte przez urządzenia elektroenergetyczne służące do przesyłu energii, których właścicielem i operatorem jest (...) z siedzibą w G. (dalej: "operator"). Strona natomiast jest zarządcą tych gruntów (stanowiących własność Skarbu Państwa).

Organ I instancji zobowiązał stronę do złożenia korekt deklaracji (DN-1) na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 z powodu zajęcia części gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po odmowie złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 (pismo strony z dnia (...) r.), organ I instancji postanowieniem z dnia (...) r. o nr (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji skierował do strony pismo z dnia (...) r., wzywające do doręczenia umowy wykonawczej wraz z załącznikami zawartej pomiędzy stroną, a operatorem w celu uregulowania szczegółowych zasad i warunków współdziałania między tymi podmiotami w zakresie prowadzenia przez operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych na terenie gminy S., obowiązującej w latach 2013-2017. Ponadto zobowiązano stronę do złożenia wyjaśnień: czy na terenie gminy S. w latach 2013-2017, na gruntach zarządzanych przez stronę były inne grunty pod liniami elektroenergetycznymi, które nie zostały objęte umową wykonawczą, czy też umową służebności przesyłu? oraz czy grunty będące w zarządzie strony w okresie 2013-2017 były objęte ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości przez zarządcę? (w związku z widniejącymi w dziale III księgi wieczystej nr (...) zapisami ostrzeżeń dotyczącymi lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego pn. "Gazociąg przesyłowy wysokiego ciśnienia (...)" i zapisami dotyczącymi gazociągu przesyłowego wysokiego ciśnienia na działkach nr (...) i (...) w obrębie S.). W związku z tym organ I instancji zażądał przedłożenia operatów szacunkowych wyceny wartości szkód związanych z budową gazociągu wysokiego ciśnienia relacji (...) dotyczących działek położonych na terenie gminy S., które zostały zajęte na budowę tegoż gazociągu oraz wyłączone z produkcji leśnej jako strefa kontrolowana gazociągu.

W odpowiedzi na ww. wezwanie strona przesłała w załączeniu do pisma przewodniego z dnia (...) r. - kserokopię wraz załącznikami "Umowy wykonawczej" nr (...) z dnia (...) r. zawartej pomiędzy operatorem, a stroną w sprawie współpracy w zakresie jego działalności. Strona złożyła również wyjaśnienia, iż na terenie gminy w okresie 2013-2017 znajdowały się inne grunty pod liniami elektroenergetycznymi, które nie zostały objęte umową wykonawczą ani umową służebności przesyłu. W załączeniu do pisma strona przekazała również pismo (...) w S., (...) w K. z dnia (...) r. wraz z wyciągiem z operatu szacunkowego dotyczącego działek (...) i (...) na terenie gminy.

Pismem z dnia (...) r. strona została wezwana do podania precyzyjnej informacji o gruntach i ich powierzchni, będących w zarządzie strony i znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi, które nie zostały objęte umową wykonawczą, ani umową służebności przesyłu.

W odpowiedzi z dnia (...) r. strona wyjaśniła, że w latach 2013 - 2017 na terenie gminy znajdowały się inne grunty pod liniami elektroenergetycznymi, niż te objęte umową wykonawczą. Grunty te są sklasyfikowane w ewidencji jako Ls na łączną powierzchnię (...) ha.

Organ I instancji pismem z dnia (...) r. wezwał stronę do przedłożenia planu urządzania lasu (obejmującego lata 2013-2017) na wszystkie działki gruntu, przez które przebiegają linie energetyczne. W odpowiedzi strona nadesłał wydruki opisu taksacyjnego, tj. tomu II planu urządzania lasu dotyczące: obrębu K., dz. nr (...); obrębu L., dz. nr (...); obrębu P., dz. nr (...); obrębu P., dz. nr (...), (...); obrębu R., dz. nr (...), (...); obrębu S., dz. nr (...), (...); obręb (...), dz. nr (...), (...), (...), 311; obręb S. Ś. dz. nr (...), (...). Dodatkowo strona poinformowała, że w okresie 2013-2017 obowiązywały dwa plany urządzania lasu, tj. na lata 2006-2015 i 2015-2025 i przesłała dwa komplety wydruków dotyczące ww. działek.

Następnie za pismem z dnia (...) strona nadesłała w wykonaniu wezwania organu I instancji z dnia (...) r. kopie wyciągu z planu urządzenia lasu tom IA opis ogólny lasów nadleśnictwa wg rodzajów użytków gruntowych w zakresie dotyczącym gminy S.

W treści odpowiedzi zamieściła stanowisko, iż argumentem potwierdzającym dotychczasowy sposób rozliczania podatku od nieruchomości jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która wchodzi w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Podkreśliła, że ustawa ta porządkuje i ujednolica kwestię opodatkowania gruntów właśnie pod liniami energetycznymi. Ustawodawca wprowadził dotychczasowy sposób rozliczania podatku do obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony postępowanie w zakresie roku 2018 i lat poprzednich nie powinno być prowadzone, bowiem dotychczasowe rozliczanie podatku jest zgodne z regulacjami ww. ustawy.

W piśmie z dnia (...) r. organ I instancji zobowiązał stronę do ustosunkowania się na piśmie co do dokonanych ustaleń w zakresie powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, obciążonych służebnością przesyłu, określonej przez organ podatkowy na podstawie analizy danych zawartych w księgach wieczystych, w umowie wykonawczej oraz wyjaśnieniach podatnika składanych w toku postępowania.

W piśmie z dnia (...) r. strona wskazała, że zgodnie z umową wykonawczą ilość powierzchni gruntów leśnych, na których posadowione są urządzenia elektroenergetyczne, i na które została zawarta umowa służebności, wynosi (...) ha i ta powierzchnia od chwili zawarcia umowy była przez stronę rozliczana. Natomiast wg. opisu taksacyjnego na terenie gminy istnieją grunty o powierzchni (...) ha opisane jako linie energetyczne. W zakresie tych gruntów operator nie czynił starań o ustanowienie na nich służebności. Strona stwierdziła, że grunty te są gruntami leśnymi i będą rozliczane zgodnie z regulacjami zamieszczonymi w nowej ustawie.

Pismem z dnia (...) r. organ I instancji zwrócił się do operatora o wyjaśnienia w zakresie przebiegu napowietrznych linii energetycznych w latach

2013-2017, zakresu czynności eksploatacyjnych prowadzonych na przedmiotowych gruntach, oraz tytułów prawnych stanowiący podstawę korzystania przez operatora z przedmiotowych gruntów. Operator odpowiedzi na ww. zagadnienia nie udzielił.

Organ I instancji na podstawie wypisów z rejestru gruntów zlokalizował działki, na których posadowione są bezumownie linie energetyczne i przeprowadził ich oględziny. Do akt administracyjnych włączono wydruki fotografii, na których widoczne są ślady działalności operatora.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji określił wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł, za 2014 r. w kwocie (...) zł, za 2015 r. w kwocie (...) zł, za 2016 r. w kwocie (...) zł, za 2017 r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że w sytuacji braku zawarcia przez operatora ze stroną umów przenoszących posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju. Ponadto nieuregulowanie przez stronę, stosunku prawnego łączącego ją z operatorem bez względu na przyczynę, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego, poprzez przyjęcie niższych stawek opodatkowania dla gruntów zajętych (i związanych) na działalność gospodarczą.

Organ I instancji uznał, że przedmiotowe grunty winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce, a w związku z tym, iż korzystanie z gruntów jest w części bezumowne, podatnikiem jest strona. Powierzchnia gruntów pod liniami do opodatkowania została przez organ I instancji przyjęta przede wszystkim na podstawie wyjaśnień i oświadczeń strony składanych w trakcie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zaprezentowanych w toku postępowania argumentów o bezcelowości prowadzenia postępowania podatkowego, organ I instancji wskazał, że nowe regulacje prawne wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostają bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017. Podkreślił, że w tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Organ I instancji stwierdził, że w wyniku ustalenia stanu faktycznego stwierdzono, że grunty pozostające w zarządzie strony, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora. Do czynności tych można zalicza się m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Odwołując się do zapisów umowy wykonawczej organ I instancji wskazał, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest strona (§ 1 umowy wykonawczej). Strona nie zrezygnowała z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami, a operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Natomiast w przypadku konieczności wykonania innych prac, np. wycinki drzew operator pisemnie powiadamia stronę z wyprzedzeniem siedmiu dni o terminie i miejscu wykonania prac, a następnie następuje protokolarnie przekazuje terenu ze wskazaniem na sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, w tym uporządkowanie terenu (zgodnie z zasadami opisanymi w umowie wykonawczej, a następnie w akcie notarialnym o ustanowieniu służebności przesyłu). Ponadto zwrócił uwagę, że w zakresie działalności operatora przysługuje stronie wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. W umowie zawarto informację, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzję ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to operator zobowiązuje się do wyrównania kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie stronie ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji.

Zdaniem organu I instancji grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są zatem na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Operator wykorzystuje pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi w sposób trwały, ponieważ jest on m.in. zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej.

Organ I instancji końcowo stwierdził, że okoliczności faktyczne będące podstawą zmiany w podstawie opodatkowania, których dokonała strona w roku 2018, istniały już w latach poprzednich, a co za tym idzie, zmiana ta powinna dotyczyć okresu wcześniejszego, tj. nie objętego przedawnieniem (lata 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017). W okresie tym strona nie wykazała do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (dotyczy gruntów pod liniami energetycznymi).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona żądała jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego za 2013 rok i umorzenia w tym zakresie postępowania podatkowego wynikała z faktu, iż decyzja w tej części nie stała się decyzją ostateczną przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed dniem 31 grudnia 2018 r. Postępowanie w tej sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, które po ww. dacie przestało istnieć.

Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty strony w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co miało doprowadzić do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Podkreślił, że działalność leśna na przedmiotowych gruntach nie jest wykluczona, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia poprzez spełnienie wymogów operatora w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu. Powyższe potwierdza zdaniem organu odwoławczego umowa wykonawcza oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał fotograficzny obrazujący faktyczny stan gruntu bezumownie wykorzystywanego przez operatora.

W zakresie zarzutu co do opinii biegłych, organ odwoławczy stwierdził, że jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umowy służebności przesyłu i fotografii gruntu pod liniami. Ponadto organowi znana jest z wielu innych postępowań, opracowana przez Instytut Badawczy Leśnictwa, inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym wraz z koncepcją ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że operator na podstawie umowy służebności przesyłu zawartej ze stroną jest posiadaczem prawa służebności przesyłu uregulowanej w art. 3051 kodeksu cywilnego obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez operatora spowodowało, że grunt zajęty został na tę działalność w sposób trwały i permanentny. Oznacza to, że do zajęcia gruntu na działalność operatora dochodzi nie tylko, gdy na grunt wkraczają ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy operatora. Zdaniem organu odwoławczego trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą operatora polega, na ciągłym i nieprzerwanym przesyle energii elektrycznej. W granicach służebności mieści się eksploatacja przez operatora sieci energetycznej, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom, np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja nie uchybiała żądnym przepisom prawa materialnego i nie było podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami, zgromadzono w nim wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, a także wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie oraz wnioski.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie, co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 306/19 i I SA/Sz 307/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2013-2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora energetycznego stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujące w latach 2013-2017. Wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy.

Ustawodawca w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w okresie od 2013 do 2017 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Tym samym w sprawie mają zastosowanie niżej wskazane przepisy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Do dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 miał inne brzmienie, zgodnie z nim - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednakże zmiana ta nie ma znaczenia na prawidłowości przedmiotowego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 673 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do treści art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

- działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia:

1) użytki rolne,

2) lasy,

3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust.

2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne,

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem - R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem - Ls,

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

(Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższej przytoczonych regulacji zatem wynika, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarządcą gruntów stanowiących przedmiot sporu jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest m.in. podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna.

Zdaniem sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, m.in. w postaci umowy łączącej skarżącego z operatorem, który umożliwił mu wydanie ww. decyzji. Podkreślić należy, że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu I instancji. Wskazać także należy, że treść służebności przesyłu ustanowionej na rzecz operatora pozostawała poza sporem.

Ze spornych gruntów korzystał podmiot, którego linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania gruntów na operatora w całości, a umożliwiały mu dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez podmiot, który jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Podkreślić należy, że wynagrodzenie należne skarżącemu na mocy umów o ustanowienie służebności przesyłu odpowiadało poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością. Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawach II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, w których wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej. Charakter posiadania przez operatora energetycznego podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny - corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego. Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość

(por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red.

K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 - OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.). Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 - Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Po dokonanej analizie akt sprawy, sąd uznał, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń.

Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącego, że nadleśnictwo wykorzystuje część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu I instancji.

Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez podatnika na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą ww. firmy. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16). Wskazać także należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga, aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność.

Operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne.

W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały, jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów proceduralnych.

Odnośnie do zawartego w treści skargi zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z opinii biegłych, wskazać należy, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie. Zarzut ten pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności, na które miały być objęte opiniami biegłych, były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi oraz przeprowadzonymi w sprawie oględzinami gruntów. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionował faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm, do których należą ww. linie.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez operatora, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), oddalił skargę.

Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.