Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723543

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 11 września 2019 r.
I SA/Sz 239/19
Systemy fotowoltaiczne jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Bolesław Stachura.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu (...) r. sprawy ze skargi (...) na interpretację indywidualną (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2. zasądza od (...) na rzecz strony skarżącej (...) kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia (...) stycznia 2019 r. W. (dalej: "spółka"

lub "skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wydaną przez Burmistrza M interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...) dotyczącą podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania farm fotowoltaicznych.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskiem z dnia (...) października 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia (...) listopada 2018 r., skarżąca spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania farm fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z działki ewidencyjnej nr (...), znajdującej się w miejscowości Ł., obręb ewidencyjny nr (...), jednostka ewidencyjna: (...), powiat w., województwo z., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...) Działka ma powierzchnię (...) ha i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako teren R IVb - (...) ha, RV - (...) ha, ŁV - (...) ha, W-RV - (...) ha, W-ŁIV-(...), (...),(...) ha oraz N - (...) ha. Obecnie przedmiotowa nieruchomość z wyjątkiem powierzchni (...) ha (nieużytki) jest opodatkowana podatkiem rolnym.

Na ww. nieruchomości, spółka zamierza wybudować elektrownię fotowoltaiczną o mocy do 1MW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz stacją transformatorową. Wysokość instalacji nie przekroczy 4 m, wykonane zostaną również minimum 4 miejsca postojowe na działce. Głównymi składnikami inwestycji będą równoległe rzędy stołów pod ogniwa fotowoltaiczne z samymi ogniwami, które będą posadowione ponad poziomem gruntu na lekkich metalowych konstrukcjach wsporczych (słupkach). Słupki będą wykonane z ocynkowanej stali, wbijane kafarem bezpośrednio do gruntu na głębokość od 1-1,8 m w zależności od badań geologicznych terenu. Ogniwa na stołach będą pochylone w kierunku południowym

(wyższa część będzie sięgać 3-4 m ponad poziom gruntu, niższa część około

1-1,5 m). Poszczególne rzędy stołów pod ogniwa fotowoltaiczne będą od siebie oddalone, w konsekwencji czego instalacja nie zajmie, całej, ciągłej powierzchni runtu, lecz będzie występować w równoległych odcinakach z wolną przestrzenią pomiędzy jej składnikami. Pod ziemią przebiegać będzie okablowanie łączące instalację z istniejącą siecią operatora dostarczającego prąd elektryczny. Według oświadczenia spółki, teren pod stołami pod ogniwa, z wyjątkiem zajętego przez słupki wsporcze, będzie używany w celach rolniczych, w szczególności do wypasu zwierząt - ekologiczna hodowla daniela, a wykorzystanie terenu dla celów rolniczych będzie w około 99,99% powierzchni działki.

W związku z tak przedstawionym zdarzenie przyszłym, skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy teren przedstawionej nieruchomości, nieobjęty samą instalacją, to jest teren niezajęty pod elementy składowe instalacji, np. przestrzeń pomiędzy stołami pod ogniwa fotowoltaiczne, pod stołami, z wyjątkiem przestrzeni, na której znajdują się słupki wsporcze, niezajęty np. miejscami postojowymi bądź stacją transformatorową albo ogrodzeniem będzie nadal terenem określanym jako użytek rolny lub las niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a to w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l"?

2. Czy poszczególne elementy planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, zgodnie z powyższym opisem, będą stanowić samodzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a to w oderwaniu od opodatkowania samego gruntu (jako budowle bądź urządzenia budowlane)?

Przedstawiające własne stanowisko w sprawie, odnośnie pytania nr 1 skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. teren faktycznie niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro inwestycja w postaci instalacji fotowoltaicznej z elementami powiązanymi, zgodnie z powyższym opisem, nie zajmie całego terenu tej nieruchomości, to w miejscach niezajętych, w tym pod stołami pod ogniwa fotowoltaiczne, brak będzie podstawy faktycznej oraz prawnej, dla zastosowania opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego gruntu. Miejsca niezajęte będą wykorzystywane rolniczo. W tym zakresie, grunt utrzyma swój dotychczasowy status, a to będzie podlegał podatkowi rolnemu i naliczenie podatku od nieruchomości nie zostanie dokonane.

Odnośnie do pytania nr 2, skarżąca wskazała natomiast, że poszczególne elementy planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, zgodnie z opisem nie będą stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oderwaniu od opodatkowania gruntu.

Na wezwanie organu z dnia (...) listopada 2018 r. spółka uzupełniła stan faktyczny o wskazane przez organ zagadnienia tj. powierzchni planowanej budowy elektrowni fotowoltaicznej, elementów inwestycji, sposobu mocowania stołów pod panele.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2018 r. Burmistrz M uznał:

1. za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż opodatkowaniem podatkiem rolnym podlegać będą części nieruchomości niezajęte pod inwestycję w tym nieruchomości pod powierzchnią paneli fotowoltaicznych z wyjątkiem powierzchni, na której znajdują się słupki wsporcze od której winien być naliczany podatek od nieruchomości,

2. za prawidłowe stanowisko spółki, że poszczególne elementy planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, zgodnie z opisem nie będą stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oderwaniu od opodatkowania gruntu.

W uzasadnieniu, organ interpretacyjny wyjaśnił, że spółka ma zamiar wybudować elektrownię fotowoltaiczną na gruntach rolnych. W konsekwencji, w ocenie organu, w sprawie cała powierzchnia działki, wskazana we wniosku będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak na to wskazuje spółka, jedynie do gruntu pod słupami i innymi elementami konstrukcji wsporczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że co do zasady nie ma wątpliwości, że "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej" występuje w miejscach zajętych pod konstrukcje nośne. W ocenie organu podatkowego "zajęcie" użytków rolnych występuje również w pozostałym zakresie, tj.m.in. pod panelami (stołami) fotowoltaicznymi, gdzie teoretycznie i praktycznie może być prowadzona hodowla niektórych gatunków zwierząt. Uzasadnione jest to tym, że na tak wykorzystywanych gruntach nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Zamontowanie paneli fotowoltaicznych i innych elementów elektrowni fotowoltaicznej nawet kilka metrów nad gruntem ogranicza - i to istotnie - wykonywanie działalności rolniczej. Zamontowane panele zacieniają użytek rolny, przez co powierzchnia biologicznie czynna odsłonięta jest od promieniowania słonecznego. Trudno jest również zakładać, że wzniesiona konstrukcja wraz z panelami stanowi ochronę zwierząt przed nadmiernym promieniowaniem słonecznym. Stoły fotowoltaiczne nie są wznoszone po to, aby chronić zwierzęta przed nadmiernym nasłonecznieniem, lecz w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, w tej sytuacji podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego nie jest działalność rolnicza, lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza, i to z dużymi ograniczeniami, może być wykonywana tylko "przy okazji" prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie ma racjonalnych podstaw prawnych do tego, aby na etapie ustalania powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej "wycinać" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości części użytku rolnego zajętego pod słup (pole powierzchni), na którym umiejscowiony jest panel fotowoltaiczny. "Cały" teren (użytek rolny), na którym będą się znajdować obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, że teren będzie ogrodzony, celem ochrony znajdujących się w jego granicach obiektów i urządzeń. W ten sposób dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego na zajęcie na wykonywanie działalności gospodarczej. Nawet w sytuacji, gdy na przedmiotowym terenie będą mogły "przemieszczać się" zwierzęta, to działalność ta nie będzie miała charakteru podstawowego, lecz uboczny.

Organ podatkowy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania lasów, na których znajdują się linie elektroenergetyczne, który można odpowiednio odnieść do użytków rolnych, na których usytuowana jest elektrownia fotowoltaiczna (wyroki NSA z 4 lipca 2017 r.

II FSK 1540/15, z 9 marca 2017 r. II FSK 1987/15, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r. I SA/Gd 1641/17, oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 6/18).

Biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretacyjny stwierdził więc, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na których znajdują się elementy tworzące elektrownię fotowoltaiczną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od "całej" powierzchni według stawek najwyższych, tj. stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Odnośnie do stanowiska w zakresie pytania nr 2, organ interpretacyjny po przywołaniu przepisów u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz ocenach oddziaływania na środowisko, a także rozporządzenia Rady Ministrów. w sprawie przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, wskazał, że mając na uwadze twierdzenia spółki zawarte we wniosku dotyczące budowy elektrowni fotowoltaicznej na działce o powierzchni (...) ha, już sama ta okoliczność przesądza, o tym że inwestor będzie zobowiązany do uzyskania pozwolenia na budowę obiektu budowlanego, a wcześniej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy.

Odnośnie braku trwałości związania paneli z ramami oraz słupem wbitym w ziemię organ podatkowy wskazał, że ze względu na złożony charakter elektrowni fotowoltaicznej wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że np. urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, na której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Jak wskazała spółka panele posadowione są na tzw. stołach konstrukcyjnych, połączone są siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu. Dodatkowymi elementami elektrowni są przetwornice i transformatory, które nie są połączone w sposób stały z gruntem. Stoły konstrukcyjne, na których montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne) mocowane są do słupów wbijanych do ziemi. Same panele nie są połączone trwale z gruntem, są elementami wymiennymi, nie połączonymi na stałe ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię.

W ocenie organu, jednak tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowią całość techniczno-użytkową i mogą spełniać swoją funkcję i stanowić źródło energii odnawialnej. Paneli nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi paneli zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania tak by elektrownia mogła spełniać swoje funkcje.

Organ pokreślił również, że celem wzniesienia elektrowni jest przemysłowe wytwarzanie energii elektrycznej, która następnie ma być odsprzedawana do sieci przesyłowych. Stanowi więc ona zabudowę przeznaczoną na działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. Planowana inwestycja stanowi natomiast kompleksowy obiekt produkcyjny, który służy ściśle określonemu celowi, tj. wytwarzaniu energii elektrycznej.

Organ podatkowy podzielił przy tym pogląd przyjmowany w dotychczasowym orzecznictwie, że "roboty budowlane polegające na montażu połączonych ze sobą kolektorów fotowoltaicznych wymagają przed ich rozpoczęciem uzyskania pozwolenia na budowę, gdyż nie należą do żadnej z kategorii obiektów budowlanych wymienionych w art. 29 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego. W szczególności montaż systemu kolektorów fotowoltaicznych nie jest objęty dyspozycją art. 29 ust. 2 pkt 16 tej ustawy" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II SA/Lu 696/12 wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 1133/13).

Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę, że z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wynika, że trwałe związanie z gruntem jest decydujące dla oceny spełniania definicji budowli. Przykład takiej budowli stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b. Jako niebędące ani budynkami wobec braku cechy trwałego związania z gruntem, o której mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ani obiektami małej architektury podlegają zakwalifikowaniu do budowli. Z tego względu system paneli fotowoltaicznych stanowi trwale związaną z gruntem budowlę. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma bowiem znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie. Istotne jest, czy posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, żeby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II OSK 323/11 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., II OSK 839/10).

W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że konstrukcja stołów do montażu paneli, która jak wynika z opisu technicznego zawartego we wniosku spółki ma być wbita w ziemię na głębokość około od 1-1,8 m bez fundamentów i ma zapewnić konstrukcji stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia o braku trwałego związania z gruntem paneli (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. VIII SA/Wa 605/13).

Na zakończenie w uzupełnieniu argumentów zawartych w interpretacji powyżej organ podatkowy, stwierdził, że przez powierzchnię zabudowy rozumie się powierzchnię terenu zajętą przez obiekty budowlane oraz pozostałą powierzchnię przeznaczoną do przekształcenia w wyniku realizacji przedsięwzięcia.

Dodatkowo, w ocenie organu, w sprawie nie ma prawnej możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w której organ orzekający wyodrębniłby teren zajęty przez panele fotowoltaiczne w rzucie pionowym oraz grunty mające pełnić funkcję rolniczą. Przy budowie farmy przekształceniu podlega cały teren inwestycji ograniczony granicami działki ewidencyjnej i/lub ogrodzeniem stanowiącym integralną cześć przedsięwzięcia, w niniejszej sprawie (...) ha.

Na marginesie organ stwierdził, że gdyby przyjąć pogląd spółki wyrażony w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 to wówczas uprawniony geodeta musiałby w ewidencji gruntów i budynków zaewidencjonować teren elektrowni fotowoltaicznej składającej się z wzajemnie połączonych elementów w ten sposób, że teren pomiędzy rzędami paneli pozostawiłby jako teren rolny, co w ocenie organu podatkowego mając na uwadze uregulowania zawarte w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisy wykonawcze do ustawy, jest to prawnie niemożliwe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnoszą o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o kwotę 17 zł z tytułu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, z późn. zm.) - dalej: "u.p.r." oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wykonanie przez skarżącą w przedmiotowym stanie faktycznym instalacji fotowoltaicznej na części posiadanej nieruchomości rolnej spowoduje objęcie całego gruntu podatkiem od nieruchomości, w stawce dla gruntu zajętego pod działalność gospodarczą

(nie tylko terenu zajętego elementami budowlanymi, konstrukcyjnymi instalacji, terenu pod panelami fotowoltaicznymi, ale również całej pozostałej części tej nieruchomości);

2. art. 169 § 1, art. 14j, art. 14b ust. 3, art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "o.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca zamierza wznieść instalację fotowoltaiczną na całej nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr (...);

3. art. 169 § 1, art. 14j, art. 14b ust. 3, art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że dla skarżącej większe znaczenie będzie miało wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznej na tym gruncie od wykorzystania tego gruntu rolniczo;

4. art. 1a pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) - dalej: "u.p.b.", poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie, cała instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić budowlę związaną z działalnością gospodarczą i będzie podlegać podatkowi od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podkreśliła, że planowana inwestycja fotowoltaiczna nie będzie głównym celem wykorzystania działki wskazanej we wniosku o interpretację. Wyżej wskazana nieruchomość, ma jednoznacznie rolny charakter, a spółka zamierza wykorzystywać ten teren pod ekologiczną hodowlę niektórych rodzajów zwierząt oraz hodowlę wysoko wydajnych mieszanek traw pod pastwisko ekologiczne. Spółka wskazała, że teren rolny na którym będą paść się wolno wypuszczone zwierzęta będzie odgrodzony dla bezpieczeństwa zwierząt i samego otoczenia miejsca wypasu. Jednocześnie, sam fakt ogrodzenia terenu gruntu rolnego nie stanowi o zajęciu gruntu rolnego pod prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W większości miejsc, gdzie są wolno wypasane zwierzęta, stosuje się ogrodzenia. Instalacja fotowoltaiczna będzie zajmować teren łącznie ograniczony do mniej więcej z (...) ha z łącznej powierzchni (...) ha przedmiotowej działki ewidencyjnej.

Skarżąca podkreśliła, że bezpodstawne jest zakładanie, że ten teren będzie ograniczony rolnie, ze względu na jakieś hipotetyczne, możliwe do zastosowania formy działalności rolniczej, które by odpadły. Skarżąca miała na celu hodowlę powołanych roślin oraz zwierząt i tak grunt będzie wykorzystany, poza miejscami, gdzie rośliny i zwierzęta fizycznie się nie zmieszczą. Instalacja jest przygotowywana tak, aby możliwie najmniej zawadzała celowi rolnemu. Rośliny będą mogły bezproblemowo być uprawiane, a zwierzęta wypasane. W konsekwencji, również pod panelami fotowoltaicznymi, które będą zamocowane na bezpiecznej wysokości, zasadnicze rolne wykorzystanie terenu będzie zastosowane. Taki teren nie będzie zajęty, ani ograniczony działalnością gospodarcza inną niż rolna.

W konsekwencji powyższego skarżąca stanęła na stanowisku, że podatkiem od nieruchomości powinien być objęty grunt jedynie pod konstrukcjami wsporczymi pod panele fotowoltaiczne, z wyłączeniem powierzchni rzutu samych paneli (znajdą się one w wysokości nad gruntem), pod miejscami postojowymi oraz pod wolnostojącą stacją transformatorową.

Ponadto, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że cała instalacja fotowoltaiczna będzie miała charakter budowli i będzie w całości podlegać podatkowi od nieruchomości od budowli na cele działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza.

Skarżąca z ostrożności procesowej podkreśliła, że chociaż w zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącej za poprawne, to jednak w uzasadnieniu podał ocenę faktyczną i prawną całkowicie niekorzystną dla skarżącej. Elementy instalacji osobno nie są opodatkowane, ale zdaniem organu, łącznie te elementy złożą się na jedną budowlę, podlegającą opodatkowaniu, co wymagało zaskarżenia skarżącego również co do tej części interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz M wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie.

Z zawartego w uzasadnieniu wniosku i jego uzupełnieniu na wezwanie organu wynika, że inwestycja obejmuje elektrownię fotowoltaiczną o mocy do 1 MW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz stacją transformatorową.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy za grunt zajęty na działalność gospodarczą należy uznać ewidencyjną działkę gruntu czy też zajętą powierzchnię działki na taką działalność oraz czy za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać elektrownie fotowoltaiczne jako budowlę wraz z jej elementami tworzące całość techniczno-użytkową.

W punkcie wyjścia odnosząc się do interpretacji organu odnośnie pytania nr 1, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty zajęte na system paneli fotowoltaicznych sklasyfikowane jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Zdefiniowane w art. 1 u.p.r. oraz w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. pojęcie działalności rolnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolnej na gruntach usytuowanych pod panelami fotowoltaicznymi może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka rolna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na elektrownię fotowoltaiczną niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, jeżeli zatem grunty te są rolnymi, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności rolnej w ograniczonym zakresie.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

Analiza ww. przepisów u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych zajętych na działalność gospodarczą.

Co do zasady zatem nie można stawiać zarzutu organowi co do błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. w zakresie opodatkowania gruntów rolnych zajętych na działalność gospodarczą. Nie mniej mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny we wniosku, w tym jego uzupełnienie na żądanie organu, nie sposób uznać że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c i art. 14b o.p.

W ocenie Sądu mając na uwadze treść wniosku jego uzupełnienia na żądanie organu zawartego w piśmie z dnia (...) listopada 2018 r. mamy więc do czynienia z taką sytuacją faktyczną, że na działce ewidencyjnej gruntu o powierzchni (...) ha zajęte na elektrownię fotowoltaiczną wraz z infrastrukturą techniczną oraz stacją transformatorową będą grunty rolne o powierzchni (...) ha.

Stąd w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym - znana jest powierzchnia inwestycji. Ten element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być przyjęty przez Burmistrza właśnie jako wiążący opis stanu zadeklarowanego, na podstawie którego organ wydać ma interpretację. Pierwotnym błędem organu było zatem, jak trafnie wskazano w skardze, że w interpretacji zignorował przedstawione okoliczności, zaś przyjął takie, które z wniosku nie wynikały. Burmistrz przyjął mianowicie, że skarżąca zajęła na działalność gospodarczą powierzchnię gruntów działki ewidencyjnej a nie faktycznie zajętych gruntów na działalność gospodarczą. Ta okoliczność z wniosku nie wynikała.

Tymczasem art. 14b O.p. jasno stanowi, że interpretację wydaje się w indywidualnej sprawie podatnika, a art. 14c, że interpretacja zawiera opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na których jest oparta, a nie opis stanu uzupełnionego samowolnie przez organ interpretacyjny.

Skutkiem powyższego błędu było naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z 2 ust. 2 u.p.o.l. i wskazanych przepisów art. 14b i art. 14c o.p.

Mając na uwadze interpretację organu dotyczącą odpowiedzi na pytanie drugie wskazać należy, że definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Uwzględniając treść tego przepisu należy stwierdzić, że choć definicja w nim zawarta nie pozwala na samodzielne skonstruowanie normy prawnej, to jednak ustawodawca wytyczył w jej ramach pewne kryteria jakim powinna odpowiadać "budowla" dla celów podatkowych. Budowla więc to: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Nadto, ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane i definicji legalnych tam zawartych. Odesłanie to ma jednak ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".

Respektując więc powyższe wskazania, oraz powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym aktualnym na dzień złożenia wniosku) przyjąć należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. - budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ dokonując wykładni pojęcia "budowla" ograniczył się wyłącznie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. Całkowicie zaś pominął przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., który tę definicję uszczegóławia, w znaczeniu - dopełnia. Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia analizowanego pojęcia nie mogła zostać przeprowadzona w oderwaniu od definicji legalnej zawartej w pkt 3 ww. normy prawnej. Każdy przepis prawa stanowi część systemu prawnego i nie może funkcjonować w oddzieleniu od innych przepisów. Zatem, pominięcie tej definicji było błędem zasadniczym wykładni poczynionej przez organ i niewątpliwie miało wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Uwzględniając więc brzmienie powyższych norm prawnych należy stwierdzić, że z analizy ich treści wynika, że w art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazano, że uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Nadto, należy zaznaczyć, że w legalnej definicji budowli, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., ustawodawca wyodrębnił kilka elementów. Po pierwsze, budowla, to każdy obiekt budowlany. Po drugie, z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie. Po trzecie, przepis ten zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych. Po czwarte, budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

W żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty.

W tym stanie rzeczy, oceny kwalifikacji paneli do budowli należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych. Co istotne, wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie jądrowe czy elektrownie wiatrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne.

Trafnie autor skargi podkreśla, że ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń.

W niniejszej sprawie należałoby więc przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowlana w postaci systemu mocowania ogniwa.

Rację ma autor skargi twierdząc, że budowlę zdefiniowano w u.p.b., poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.

Powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym bowiem uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Należy też za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Dla porządku należy również zauważyć, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., to inna kategoria niż "urządzenia budowlane", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz zapisano " (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (...)", a fragment dalej wskazano " (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania paneli fotowoltaicznych jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane (...) innych urządzeń technicznych" winna budzić wątpliwości. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych. Zdaniem sądu są to zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków, przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych, prowadziłoby do kolizji z zasadą In dubio pro tributario (tak też: wyrok NSA II FSK 2983/17 z 22 października 2018 r.). Dalej należy wskazać, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. (tak też: wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2742/16). Co istotne, budowla musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Tę natomiast należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem - w zależności od konkretnego stanu faktycznego - być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16). Pogląd ten należy w pełni podzielić. Jak zostało to już powyżej wspomniane, wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe, w których następuje przemiana energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego.

Z powyższych względów na akceptację zasługuje stanowisko strony skarżącej, że stosownie do wskazanych regulacji prawnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać poszczególne elementy planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego jako budowla bądź urządzenia budowlane. Systemy fotowoltaiczne, kwalifikowane jako instalacje produkcyjne stanowiące zabudowę przemysłową inaczej zespół paneli fotowoltaicznych wraz z układami połączeń pomiędzy nimi bezspornie stanowi instalację produkcyjną, w skład której wchodzą urządzenia techniczne przetwarzające energię słoneczną na energię elektryczną. Jednakże budowa analizowanego urządzenia paneli oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane o ile je posiadają. W konsekwencji w takim zakresie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości.

Skoro elektrownia fotowoltaiczna nie jest budowlą to należy rozważyć opodatkowanie podatkiem od nieruchomości poszczególnych elementów inwestycji wskazanych we wniosku. Skarga jest uzasadniona a interpretacja podlega uchyleniu pomimo uznania oceny skarżącej za prawidłową albowiem uzasadnienie stanowiska organu przeczy uznaniu stanowiska skarżącej za prawidłowe. Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. było naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego. Ponownie wydając interpretację Burmistrz uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i odniesie ją do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Ustalając w tej wysokości należne skarżącej koszty sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o zwrot kosztów dojazdu na rozprawę i noclegu biorąc pod uwagę brzmienie art. 200 p.p.s.a. Stosownie do art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W myśl natomiast art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zatem skuteczne wnioskowanie o zwrot kosztów podróży jest możliwe tylko w sytuacji, gdy sąd zarządzi osobiste stawiennictwo strony lub jej pełnomocnika. W pozostałych przypadkach udział stron w posiedzeniach sądowych nie jest obowiązkowy, o czym strony są zawiadamiane, a co za tym idzie - nie mogą też skutecznie domagać się zwrotu kosztów dojazdu do sądu. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić wniosek pełnomocnika skarżącej o zwrot kosztów dojazdu na rozprawę i noclegu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.