Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2683503

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 23 maja 2019 r.
I SA/Sz 167/19
Przepisy prawa podatkowego jako przedmiot interpretacji podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Kazimierz Maczewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr (...)

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) września 2018 r. nr (...) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku D. S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia (...) sierpnia 2018 r., wezwano spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co nastąpiło (...) sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszenie budynków. Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie zarząd spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowa apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania spółka rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu zarząd spółki rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której skarżąca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem "zarządzającym" spółką komandytową (dalej: "spółka komandytowa").

Do spółki komandytowej przystąpiliby także jako komandytariusze niektórzy bądź wszyscy wspólnicy skarżącej spółki, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników skarżącej spółki jest komandytariuszami (dalej: "spółka wspólnik"). Oznacza to, że podmioty będące wspólnikami spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi. Majątek spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. spółka wspólnik wniosłaby do spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Wkład ten (grunt) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, gdyż nie będzie stanowił środka trwałego z uwagi na jego przeznaczenie, a będzie potraktowany jako towar (w przyszłości nastąpi zbycie wybudowanych na nim apartamentów - sprzedaż będzie dotyczyła części wybudowanych lokali).

Także u zbywcy grunt ten nie stanowi środka trwałego.

W zakresie istotnym dla pytania oznaczonego we wniosku nr 1, którego dotyczy zaskarżone postanowienie, skarżąca wskazała, że rozważane są źródła finansowania bieżącego funkcjonowania spółki komandytowej. W tym zakresie zarząd skarżącej spółki rozważa zakupienie przez spółkę komandytową funkcjonującego już obiektu (hotelu). Zakup ten nastąpiłby od spółki wspólnika, przy czym spółka wspólnik nie jest właścicielem tego obiektu, a jest to dla niej inwestycja w obcym środku trwałym. Spółka wspólnik dokonała modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy wydzierżawionego obiektu, który przekształciła w nowoczesny hotel. Nakłady, które spółka wspólnik poniosła na wydzierżawiany obiekt były poczynione za zgodą właścicieli, a po zakończeniu prac budowlanych obiekt został oddany do używania, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wspólnika. Jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego jest to środek trwały, ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego są to nakłady, a wedle prawa bilansowego inwestycja długoterminowa.

Skarżąca podkreśliła więc, że z punktu widzenia prawa cywilnego doszłoby do zakupienia od spółki wspólnika nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (podatkowo inwestycji w obcym środku trwałym), a cała transakcja odbyłaby się za zgodą właścicieli oraz przy jednoczesnym dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy łączącej właścicieli nieruchomości ze spółką wspólnikiem. Dodatkowo doszłoby do przeniesienia prawa z umowy łączącej spółkę wspólnika z tzw. operatorem hotelowym. W ten sposób spółka komandytowa zyskałaby prawo prowadzenia działalności w funkcjonującym już obiekcie, co zapewniłoby jej bieżące przychody, umożliwiające pokrycie w znacznej części kosztów jej funkcjonowania w okresie prowadzonej inwestycji.

Skarżąca wskazała, że spółka komandytowa będzie uzyskiwała w oparciu o nabyte nakłady i prawa z umowy dzierżawy przychody z wynajmu miejsc w hotelu, z imprez okolicznościowych, usług gastronomicznych. Z kolei na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od spółki wspólnika planowana jest (przy wsparciu finansowym banku - kredyt) inwestycja w obiekt hotelowy - apartamentowiec, w których planowane są apartamenty (lokale) na sprzedaż, a także na wynajem. W przyszłości ze sprzedaży tych apartamentów, a także z ich wynajmu spółka komandytowa będzie uzyskiwała przychody (takie są obecne zamierzenia).

Skarżąca dla wyjaśnienia i prezentacji całokształtu okoliczności faktycznych wskazała, że spółka wspólnik jest właścicielem następujących nieruchomości: lokalu użytkowego w której mieści się biuro spółki wspólnika - nieruchomość jest częściowo wynajmowana innym podmiotom powiązanym i spółka wspólnik osiąga z niej dochody, prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dwoma pomieszczeniami w budynku z którego spółka wspólnik osiąga dochody z wynajmu; apartamentu (część budynku mieszkalno-pensjonatowego) oraz lokalu gastronomiczny, które są wynajmowane i spółka wspólnik osiąga z nich dochody, a także gruntu wraz z prawem jego zabudowy, która to nieruchomość ma być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej (okoliczność opisana powyżej).

Ponadto, skarżąca wskazała, że spółka wspólnik poczyniła inwestycje w obcy środek trwały (na mocy umowy dzierżawy) i posiada w związku z tym prawo do prowadzenia działalności w obiekcie hotelowym w S. (opisany powyżej jako ewentualny przedmiot sprzedaży). Spółka wspólnik podejmuje aktywność gospodarczą także na innych polach - np. prowadzi handel hurtowy rybami, inwestuje swoje środki w kapitały pieniężne (instrumenty pochodne), a także udziela pożyczek.

Skarżąca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązana będzie do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Z tego względu wszelkie czynności, które dotyczą spółki komandytowej, czy też działania i czynności, które ona w przyszłości podejmie (po jej ewentualnym utworzeniu), będą odnosiły skutek bezpośredni w stosunku do skarżącej spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia (...) sierpnia 2018 r., skarżąca spółka wskazała m.in., że w jej ocenie składniki majątku opisane we wniosku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (organ wskazuje w wezwaniu odmiennie).

Po wtóre nie chodzi wyłącznie o interpretację definicji legalnej, lecz dokonanie oceny opisanego zdarzenia przyszłego m.in. z punktu widzenia tej definicji w kontekście pytań sformułowanych we wniosku i oznaczonych numerem 1 i 3. Skarżąca stwierdziła przy tym, że na powyższe wprost wskazano we własnym stanowisku podając, iż skarżąca spółka ustalając koszt wniesienia wkładu czy też nabycia inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest zobowiązany odwoływać się do przepisów odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśliła, że nie zamierza wywodzić żadnych skutków prawnych, o których nie napisał we własnym stanowisku, odpowiadając na postawione pytania. Celem skarżącej jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa i prawidłowe rozpoznanie kosztów podatkowych. Na powyższe ma wpływ to, jak zakwalifikowany zostanie danych składnik majątku: czy jako środek trwały, czy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też jako składnik majątku niestanowiący środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy skarżąca spółka, jako podatnik podatku dochodowego, powinna zakup inwestycji w obcym środku trwałym (zakup nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) rozpoznać jako koszt podatkowy w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia) czy też jako koszt podatkowy ujmowany poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

2. Czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca spółka uznała, że zakup inwestycji w obcym środku trwałym (zakup nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) powinna rozpoznać jako koszt podatkowy w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia). Jednocześnie w ocenie skarżącej nabyty składnik majątku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż brak mu wystarczającej samodzielności i wyodrębnienia.

Postanowieniem z dnia (...) września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wywołanej ww. wnioskiem.

W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że niewątpliwie kwestie zmierzającego do ustalenia, czy skarżąca spółka jako podatnik podatku dochodowego, powinien zakup inwestycji w obcym środku trwałym (zakup nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) rozpoznać jako koszt podatkowy w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia) czy też jako koszt podatkowy ujmowany poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz wskazanie czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowią indywidualną sprawę spółki, który w tym zakresie uzyskuje status zainteresowanego.

Jednakże dokonanie oceny stanowiska skarżącej spółki w powyższej kwestii, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość, której to kwestii nie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", lecz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) - dalej: "k.c.".

Tym samym, istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, tj. ustawy Kodeks cywilny, w zakresie w jakim wymagałoby to ustalenia, czy dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla skarżącej spółki w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną okoliczności zaistniałych w sprawie, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W zażaleniu od tego postanowienia, spółka wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem spółki przedstawionym we wniosku, zarzuciła naruszenie przepisów prawa w stopniu rażącym, a mianowicie art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1, art. 14c, a także art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "o.p." oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, postawione na jego tle pytanie oraz sposób sformułowania własnego stanowiska skarżącej w sprawie nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu aby możliwym było wypowiedzenie się co do możliwości zaliczenia zakupu nakładów jako kosztu podatkowego w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia), czy też jako kosztu podatkowego ujmowanego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, oraz czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wątpliwości nie może budzić sama możliwość i prawidłowość dokonania tej czynności czyli zakupu nakładów od spółki wspólnika, który nie jest właścicielem obiektu, a dokonał w nim modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy w związku z czym przekształcił obiekt w nowoczesny hotel. Tym samym stwierdzenie czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zauważył, że nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej samo wskazanie we wniosku ORD-IN przepisów prawa podatkowego, które co do zasady, w ściśle określonych okolicznościach sprawy, mogą podlegać interpretacji przez organ interpretacyjny, jeżeli z treści złożonego wniosku wynika wprost, że przepisy, których interpretacji podmiot żąda wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zaistniałych w sprawie okoliczności tj. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione dokonanie stanowiska prezentowanego we wniosku.

W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. zagadnienia objęte wnioskiem, stanowią indywidualną sprawę spółki, która w tym zakresie uzyskuje status zainteresowanego. Jednakże dokonanie oceny stanowiska skarżącej spółki, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość, której to kwestii nie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przepisy ustawy Kodeks cywilny.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe działanie organu I instancji należy uznać za w pełni uzasadnione i oparte o przepisy prawa. W istocie bowiem gdyby organ I instancji miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku skarżącej, musiałby w tym celu w pierwszej kolejności dokonać szczegółowej analizy pod kątem możliwości dokonania zbycia nakładów na cudzą nieruchomość. Powyższe nie było jednak możliwe i wymagałby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego bądź dowodowego, do czego organ I instancji nie był uprawniony, z uwagi na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości, co do dopuszczalności prawnej, wskazanego we wniosku zbycia nakładów, to nie mógł tym samym wypowiedzieć się co możliwości zaliczenia zakupu nakładów jako koszt podatkowy w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia), czy też jako koszt podatkowy ujmowany poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że skoro organ I instancji stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i wynikających z niego wątpliwości, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego bądź dowodowego (do przeprowadzenia którego nie jest uprawniony) to tym samym ewentualnych swoich wątpliwości nie mógł-wbrew zarzutom spółki - usunąć poprzez sformułowanie w tym zakresie konkretnych pytań celem wyjaśnienia opisu zdarzenia przyszłego. Okoliczność powyższa wykluczała więc możliwość wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy, organ odwoławczy uznał podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, że kwestie rozliczeń z tytułu nakładów na cudzą nieruchomość, ich zdolności aportowej, czy też zbycia tego prawa w innej formie (np. na podstawie umowy cesji) były przedmiotem niezwykle licznych interpretacji podatkowych. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto, za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ I instancji działał zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów oraz nie naruszył jakichkolwiek przepisów prawa.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom spółki, organ I instancji na stronie 6 postanowienia nie wyraził własnego stanowiska i oceny prawnej, co do zgodności z prawem planowanej czynności zbycia nakładów tylko wyjaśnił swoje stanowisko w kwestii budzącej wątpliwość organu interpretacyjnego, co jednoznacznie wskazał w przedmiotowym postanowieniu, stwierdzając że dopiero zatem po rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności zbycia nakładów na cudzą nieruchomość, w dalszej kolejności możliwym byłaby ocena stanowiska skarżącej w żądanym przez niego zakresie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, bez żadnych podstaw do utrzymania w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej;

2. art. 14b § 1 o.p. poprzez niewypełnienie ustawowego obowiązku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uchylaniem się od spełnienia tegoż obowiązku wbrew przedstawieniu we wniosku o interpretację zagadnienia, które stanowi sprawę podatkową i odnosi się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a skarżąca spółka posiada status podmiotu zainteresowanego;

3. art. 14b § 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rozważana czynność prawna odnosząca się do inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) stanowi czynność niedopuszczalną z punktu widzenia prawa cywilnego, a tym samym przekroczenie zakresu działania organów podatkowych upoważnionych do wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a ocena dopuszczalności dokonania tej czynności wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (dowodowego);

4. art. 14b i art. 14c o.p. poprzez przeprowadzenie w istocie postępowania podatkowego i przekroczenie w tym zakresie legitymacji procesowej i uprawnień nadanych przez ustawodawcę Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, co wyraża się w ocenie planowych czynności prawnych jako czynności niedopuszczalnych prawem, pomimo wskazania, że takich uprawnień organ ten nie posiada i tym samym prowadzi do związania organu podatkowego właściwego do kontroli i rozliczenia spółki, w ewentualnym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu;

5. art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników i uchylenie się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie przyszłym mającym za przedmiot nakłady na cudzą nieruchomość, co do których to stanów faktycznych i przyszłych przedstawianych przez różnych podatników (zainteresowanych) organ wielokrotnie wydawał interpretację przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podkreśliła, że nie oczekiwała i nadal nie oczekuje od organów oceny zdarzenia przyszłego z punktu w widzenia prawa cywilnego (choć ten taką ocenę zamieścił na stronie 6 postanowienia organ I instancji) i interpretacji przepisów prawa cywilnego. Planowana przez spółkę czynność "zbycia nakładów na cudzą rzecz" jest czynnością prawnie dopuszczalną, w obrocie cywilnym. Czynność ta ma często miejsce i jest wręcz przewidziana przepisami prawa cywilnego normującego umowę najmu i dzierżawy w art. 676 k.c., który wskazuje na możliwe sposoby rozliczenia ulepszeń rzeczy dokonanych przez najemcę - przepis znajduje zastosowanie do umowy dzierżawy w oparciu o art. 694 k.c.

Zdaniem skarżącej, nie było żadnych podstaw, aby organ podatkowych zaniechał wydania własnej oceny stanowiska spółki tylko z tego powodu, że u jego podstaw leży czynność cywilnoprawna, a tenże organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów prawa cywilnego do niej się odnoszących. U podstaw każdej czynności prawnej leży prawo cywilne lub inne przepisy prawa. Prawo podatkowe, choć podkreśla się jego autonomię, jest prawem wtórnym w stosunku do zdziałanych przez podatników (podmioty gospodarcze) czynności prawnych i faktycznych. Prawo to nie ma charakteru prawo kształtującego stosunki cywilnoprawne i zawsze najpierw powstaje kwestia zgodności podejmowanych czynności z przepisami np. prawa cywilnego. Idąc tokiem rozumowania organu nie byłoby możliwe wydanie jakiejkolwiek interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie, skarżąca spółka zauważyła, że ewentualne wątpliwości organu interpretacyjnego mogły - wbrew jego opinii - zostać usunięte w trybie wezwania z art. 169 o.p. Organ interpretacyjny jednak z góry założył, że opisana czynność jest niedopuszczalna na gruncie prawa cywilnego, co świadczy o dokonaniu przez organ błędnej oceny prawnej planowanej przez skarżącą czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie skarżącej spółce interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania, czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W sprawie mają zastosowanie następujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.).

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z dalszymi uregulowaniami zawartymi w art. 14b o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przy tym przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (§ 2a).

Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei, organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podkreślić przy tym należy, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Nie podlega on ustaleniom dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, to stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować pod względem faktycznym, czy zmieniać.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest również to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły, a ich przebieg był rzeczywiście taki jak przedstawiony przez wnioskodawcę.

Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. Skuteczność interpretacji uzależniona jest bowiem od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p. (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r.

II FSK 738/15).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział sytuacje, w których nie będzie możliwe wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie ww. art. 14b § 1 w związku z art. 14c o.p. Do postępowań dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się więc - zgodnie z art. 14h o.p. - odpowiednio m.in. art. 165a o.p.

Stosownie do treści art. 165a § 1 o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że wskazane w ww. przepisie jakichkolwiek inne przyczyny braku możliwości wszczęcia postępowania niż brak statusu zainteresowanego, to wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1383/15). W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego lub interpretacja przepisów prawa podatkowego lecz w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, albo gdy wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Wskazanego powyżej przepisu nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wypada przy tym nadmienić, że w odniesieniu do kwestii "interpretacji stanu faktycznego" w orzecznictwie wskazuje się, że jeśli pod pojęciem "interpretacja stanu faktycznego" rozumieć ocenę, czy opisany stan faktyczny rzeczywiście się zdarzył lub może zdarzyć, to tak rozumianej interpretacji stanu faktycznego organ interpretacyjny dokonuje zawsze, w każdej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zawsze bowiem musi najpierw ocenić, czy stan faktyczny bądź zdarzenie przyszły mógł lub będzie mógł się zdarzyć. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może bowiem być tak przedstawiony, że konieczna będzie konkluzja, iż ten stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest niemożliwy do zaistnienia, co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania. Przykładowo nie jest możliwe udzielenie interpretacji na tle stanu faktycznego, w którym podatnik - według jego oświadczenia - świadczy usługi podróży w czasie. Nie jest też możliwe wydanie interpretacji na tle stanu faktycznego, w którym podatnik zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej niemającej osobowości prawnej. Powody faktyczne lub prawne wskazywałyby wówczas, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niedorzeczny, nieprawdopodobny. W konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny może nastąpić, w wypadku uznania, że deklaracja wnioskodawcy co do zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego stanowi deklarację stanu niemożliwego w praktyce. Odmowa taka musi zawierać przy tym przy odpowiednie uzasadnieniu prawne. (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r.

III SA/Wa 671/14).

Jednocześnie, odmowa wszczęcia postępowania tylko z tego względu, że organ musiałby (ewentualnie) oceniać stan faktyczny sprawy, stosując również przepisy innych ustaw niż przepisy ustaw podatkowych jest wadliwa. Nadmienić wypada, że wydając interpretacje podatkowe organ interpretacyjny zazwyczaj przecież dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Nadto, zdarza się również, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać nie tylko do innych gałęzi prawa lecz również ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący "słowniczek" pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r.

II FSK 2524/12: "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07).

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. akceptowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r.

II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r.

II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Inną kwestią jest ustalenie, w sprawie czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawca podał wszystkie elementy niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Podkreślić należy, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku. Jego rolą jest ocena stanowiska skarżącej na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, o ile organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i z art. 14b § 3 o.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jeżeli natomiast w ocenie organu stan faktyczny jest wyczerpująco przedstawiony, to powinien był rozstrzygnąć przedstawiona w pytaniu kwestię.

Uwzględniając powyższe uwagi, stwierdzić należało, że organ interpretacyjny niezasadnie odmówił merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonym wniosku, skarżąca spółka przedstawiła w wystarczający sposób zdarzenie przyszłe. Wskazała bowiem, jaki charakter podatkowy będzie miał zakup nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (hotel) przez spółkę komandytową od spółki wspólnika (inwestycja w obcy środek trwały), a także czym jest to umotywowane. Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie i oparła je na wskazanych we wniosku przepisach prawa podatkowego - m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazała też powody, które zdecydowały o uznaniu zakupu nakładów za inwestycję w obcy środek trwały oraz argumenty, które m. in. przemawiają za stanowiskiem skarżącej o rozpoznaniu wydatków na zakup tych nakładów (inwestycji w obcy środek trwały) jako kosztu podatkowego w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia), a także wyjaśniła dlaczego nabyty składnik majątku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytania skarżącej spółki w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, również zostały w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć trzeba, że w treści wniosku skarżąca spółka wyraźnie wskazała, iż przedmiotem pytań nie jest ocena dopuszczalności czy też kwalifikacji przedmiotu planowanej transakcji (zakup nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość - podatkowo inwestycja w obcym środku trwałym), lecz ocena jej konsekwencji podatkowych. Zatem - wbrew stanowisku organu - kwestia analizy dopuszczalność transakcji będącej przedmiotem wniosku, nie była objęta sformułowanymi we wniosku pytaniami. W konsekwencji, w ogóle nie powinna być przedmiotem rozważań organu.

Zauważyć przy tym należy, że organ interpretacyjny nie kwestionuje, że pytania postawione przez skarżącą spółkę w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczą kwestii, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny niezasadnie jednak utrzymuje, że przesłanką odmowy udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku jest stwierdzenie, że w tym przypadku konieczne jest rozstrzygnięcie, czy dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość.

Odmowa wszczęcia postępowania jedynie z tego względu, że organ musiałby (ewentualnie) oceniać z punktu widzenia prawa cywilnego dopuszczalność planowanej transakcji, jest niezasadna. Jak wykazano powyżej, interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II o.p. podlegają bowiem wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11).

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, mogłaby natomiast wynikać jedynie z należycie uzasadnionego stanowiska organu, że opisana przez spółkę czynność prawna (zakup nakładów na cudzą nieruchomość) nie może mieć miejsca na gruncie prawa cywilnego, a w konsekwencji nie będzie ona wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki.

W przeciwnym razie, organ interpretacyjny będąc związanym zakresem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przyjmując kwalifikację prawnopodatkową przedmiotu transakcji (nabycie nakładów na poniesionych na cudzą nieruchomość) jako inwestycja w obcym środku trwałym, powinien wypowiedzieć się co do prawidłowości stanowiska skarżącej spółki w zakresie wskazanych konsekwencji podatkowych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup inwestycji w obcym środku trwałym oraz wskazania, czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe nie uchybia przy tym uprawnieniu organu interpretacyjnego, do własnej oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanej czynności nabycia nakładów na cudzą nieruchomość jako inwestycji w obcym środku trwałym, chociażby w kontekście zagadnienia uznania nabytych nakładów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Kwalifikacja przedmiotowego nabycia będzie bowiem implikowała, rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, czego żąda spółka w swoim wniosku. Ocena ta będzie się jednak odbywać w ramach merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś badania kwestii jego dopuszczalności.

W związku z powyższym, należało uznać, że organ miał obowiązek rozważyć, czy wskazane przez spółkę przepisy znajdują lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. W konsekwencji, organ interpretacyjny w sposób istotny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., a także art. 14b § 1 i 14c § 1 i 2 o.p., bowiem niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku skarżącej spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O należnych skarżącej spółce kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości (...) zł, sąd zaliczył wpis od skargi w kwocie (...) zł ustalony zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie (...) zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie (...) zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.