Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3028763

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 17 czerwca 2020 r.
I SA/Sz 120/20
Wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. nr (...),

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. G. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r., nr: (...) określającą J. G. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 opłacanym na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości (...) zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pn. (...) (...)" z siedzibą w S. przy ul. (...). Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności, zgodnie ze zgłoszeniem są pogrzeby i działalność pokrewna, przy czym dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia tej działalności opodatkowane były w 2013 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, t.j. z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W dniu 29 kwietnia 2014 r. Podatnik złożył w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł; koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie (...) zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarcze w kwocie (...) zł; składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie (...) zł; podstawę obliczenia podatku w kwocie (...) zł; podatek (według stawki 19%) w kwocie (...) zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) zł; podatek należny (po zaokrągleniu) w kwocie (...) zł.

Organ I instancji przeprowadził wobec Podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2015, zakończoną doręczeniem w dniu (...) października 2017 r. protokołu kontroli podatkowej. Ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów okazana przez Podatnika okazała się nierzetelna w zakresie:

1) przychodów w związku z ich niezaewidencjonowaniem w części dotyczącej:

a) świadczonych usług kamieniarskich - w wysokości co najmniej (...) zł (wartość wyliczona w oparciu o wykorzystany w badanym okresie materiał kamieniarski i narzut procentowy obliczony przez organ podatkowy przy uwzględnieniu średnich cen netto sprzedaży i zakupu jednego nagrobka, wynikających z dowodów księgowych),

b) świadczonych usług pogrzebowych - w wysokości co najmniej (...) zł, na którą to kwotę złożyła się:

- niezaewidencjonowana odsprzedaż takich usług jak wynajem autobusu, kremacja, trębacz, przechowanie ciała w chłodni, demontaż pomnika, organista, modlitwa różańcową itp., ustalona na kwotę (...) zł w wyniku przemnożenia liczby obsłużonych w 2013 r. przez Podatnika pogrzebów i przeciętnej wartości tego typu wyżej wymienionych usług;

- wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości (...) zł z tytułu pobieranych opłat opisywanych w dokumentacji przez Podatnika jako "opłata za miejsce pochówku", ustalona w oparciu o ilość pogrzebów i średnią wartość netto pobranych przez Podatnika należności z tego tytułu - odrębnie dla usług świadczonych na terenie cmentarza w S. (kwota (...) zł) i cmentarza w D. (kwota (...) zł);

c) świadczonych usług ekshumacji - w wysokości co najmniej (...) zł, obliczoną jako iloczyn liczby świadczonych w 2013 r. usług ekshumacji i kwoty, o którą - zdaniem organu podatkowego - Podatnik zaniżał każdorazowo przychód ze sprzedaży takiej usługi;

2) kosztów uzyskania przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem wartości nabycia dodatkowych usług związanych ze świadczonymi usługami pogrzebowymi o wartości co najmniej (...) zł, na którą złożyły się:

a) zapłaty z tytułu świadczonych usług organisty, trębacza, montażu i demontażu nagrobka, modlitwy różańcowej itp., w wysokości około (...) zł, obliczona w wyniku pomnożenia ilości pogrzebów, w które zaangażowana była strona w badanym okresie i średniej wartości usług pogrzebowych dodatkowych;

b) opłaty cmentarne uiszczone na rzecz zarządców cmentarzy komunalnych, obliczone jako iloczyn ilości pogrzebów obsłużonych przez Podatnika w 2013 r. i średnią wartość pobieranych przez podatnika opłat za miejsce pochówku, ustalone oddzielnie dla cmentarza w S. - na kwotę (...) zł i cmentarza w D. - na kwotę (...) zł.

Z uwagi na ww. nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zadeklarowanego przez Podatnika zobowiązania podatkowego za analizowany okres, organ I instancji, postanowieniem z dnia (...) r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W toku postępowania ustalono, że Podatnik w nielicznych przypadkach ewidencjonował przychód ze sprzedaży nagrobków czy akcesoriów nagrobkowych stosując 8% stawkę podatku VAT, mimo iż z poz. 180 załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. wynika, że stawką tą mogą być opodatkowane usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Organ I instancji przeanalizował dwie umowy dotyczące wykonania nagrobka, zawartych pomiędzy Podatnikiem, a zleceniodawcami - M. U. i S. B. Przychody wynikające z tych umów nie zostały przez Podatnika ujęte w ogólnej sumie przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym złożonym za badany okres, jednakże po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów w postaci paragonów fiskalnych, uznano że przychody te Podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2013 r. W zakresie przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług dodatkowych przy okazji organizowanych pogrzebów (np. wynajęcie organisty, trębacza, autobusu wraz z kierowcą, księdza), organ I instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego (w oparciu o dokumenty przedłożone przez Podatnika wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli i jego wyjaśnieniami), odstąpił od opodatkowania usług, których, jak ustalono nie zrealizował, a jedynie pośredniczył między zlecającym, a wykonawcą usługi. Dodatkowo w kwestii braków w ewidencjonowaniu przychodów z tytułu świadczenia usług polegających na demontażu i montażu nagrobka przy obsłudze pogrzebów, Podatnik wskazał, iż nie dochodziło do wykonania usługi, mimo jej ujęcia w zestawieniu pochówku. Ponadto w zakresie nieuwzględnienia w prowadzonej w 2013 r. ewidencji sprzedaży wykonanej usługi ekshumacji wraz z demontażem i montażem pomnika w łącznej kwocie (...) zł (brutto), udokumentowaną wystawioną w dniu (...) kwietnia 2013 r. przez Podatnika pokwitowania przyjęcia gotówki, w zestawieniu z zapisami kasy rejestrującej (fiskalnej) poczynionymi w zbliżonym okresie, ustalono że nie zaewidencjonowano przychodu z tego tytułu, zaniżając go o kwotę netto (...) zł.

Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2013 r. uznano, że Podatnik nie ujął w ewidencji księgowej nabycia dodatkowych usług związanych z usługami pogrzebowymi, po weryfikacji zgromadzonych dowodów uzupełnionych dodatkowymi wyjaśnieniami i pismami, nie stwierdził nieprawidłowości w zaewidencjonowanych i wykazanych kosztów. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego nie zaaprobował ponadto stanowiska zawartego w protokole kontroli podatkowej, dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł. Kwota ta stanowiąca wartość wyrobów granitowych (nagrobnych), które uległy zniszczeniu w grudniu 2013 r. w wyniku działania zjawisk atmosferycznych (wichury), co też potwierdza stosowna adnotacja, stanowiła stratę w materiałach nabytych w celu wykorzystania ich do wykonania usługi, powstałą na skutek działania siły wyższej lub innych nadzwyczajnych okoliczności, którym Podatnik nie był w stanie zapobiec. Tym samym, kwota ta mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i nie podlegała ujęciu w spisie z natury sporządzonym na zakończenie roku.

Zdaniem organu I instancji analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. i dowodów źródłowych w zakresie świadczonych usług kamieniarskich w analizowanym okresie cechowała się sprzecznością ekonomiczną. Organ podatkowy porównał, w tym zakresie wartość rozdysponowanych w 2013 r. towarów, materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usług kamieniarskich (wynoszącą (...) zł), przy uwzględnieniu spisów z natury obejmujących towary pozostające w przedsiębiorstwie na początku i końcu badanego roku, z zaewidencjonowaną przez Podatnika sprzedażą usług (w wysokości (...) zł). Na tej podstawie stwierdził, że łączna wartość przychodów z tytułu wykonanych usług kamieniarskich była niższa o (...) zł od wartości materiałów, towarów i usług ujętych w ewidencji księgowej w 2013 r. po stronie kosztów związanych z tym źródłem przychodów.

W celu wyjaśnienia wątpliwości organ I instancji zwrócił się do Podatnika o wskazanie wysokości stosowanych w latach 2013 - 2015 narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie świadczonych usług kamieniarskich. Pismem z dnia (...) marca 2019 r. Podatnik wskazał, że nie stosuje stałej marży przy wycenie i sprzedaży swoich usług, a nadto każda usługa wyceniana jest w sposób indywidualny. Poza tym stwierdził, że dochodowość jego przedsiębiorstwa jest bezdyskusyjna i średnie marże brutto zawsze osiągały wielkość kilkudziesięciu procent.

Zdaniem organu I instancji ww. oświadczenie Podatnika potwierdziło rozbieżność w wyniku ekonomicznym w obrębie sprzedaży usług kamieniarskich, wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ I instancji uznał księgę za nierzetelną, co skutkowało odmową przyznania jej waloru dowodowego, a w konsekwencji koniecznością dokonania oszacowania wartości przychodów, w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich.

Dążąc do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ I instancji zwrócił się do siedmiu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie województwa (...) m.in. w S., K., P. D., R. (oznaczonych w treści decyzji symbolami literowymi od "A" do "F" oraz "H"), aby wskazały wysokość stosowanych narzutów na materiały wykorzystane w działalności m.in. w 2013 r. Ponadto włączył do materiału dowodowego kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu prowadzącego podobną działalność, co Podatnik (oznaczonego następnie jako podmiot "G").

Na podstawie uzyskanych informacji organ I instancji obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2013 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej, otrzymując wynik początkowo (...)%, a po odrzuceniu danych uzyskanych od podmiotu oznaczonego jako "F", ze względu na wyraźnie odbiegającą wartość stosowanego przez niego narzutu od wysokości narzutów stosowanych przez inne podmioty, ostatecznie wielkość tej średniej ustalił na (...)%. Uzyskaną tak wartość ocenił, jako zbieżną z wysokością marży wskazaną przez Podatnika w dniu (...) marca 2019 r., jako stosowaną w swojej działalności gospodarczej. Obliczając następnie wielkość przychodów ogółem uzyskanych przez Podatnika, organ I instancji ustalił wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych (na podstawie przedłożonych dokumentów) na kwotę (...) zł, uwzględnił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług ekshumacji (wynikającą wprost z dowodu) w wysokości (...) zł i do powyższego doliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (ustaloną w drodze szacowania) na kwotę (...) zł, przy czym oszacowana kwota stanowiła sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2013 r., to jest (...) zł (po skorygowaniu jej o wartości materiałów i towarów związanych z działalnością kamieniarską wynikające ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu oraz wartość materiałów spisanych przez Podatnika w straty) oraz tej samej kwoty pomnożonej o wyliczony uprzednio procentowy średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne na materiały, towary i usługi stosowane w działalności kamieniarskiej ((...) zł x (...)% = (...) zł). Tym samym łączna wartość przychodu uzyskanego w 2013 r. przez Podatnika ustalona została na kwotę (...) zł. Biorąc pod uwagę, że wielkość kosztów (w kwocie (...) zł) została przyjęta przez organ I instancji w wysokości zadeklarowanej przez Podatnika, dochód został obliczony w wysokości (...) zł, natomiast po uwzględnieniu składek odprowadzonych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatek należny wyniósł (...) zł.

W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji określił Podatnikowi w decyzji z dnia (...) września 2019 r., nr: (...) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. opłacanego na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f., w wysokości (...) zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc w nim o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów: art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, t.j. z późn. zm.; dalej: "O.p."). Zamieszczona w odwołaniu argumentacja dotyczyła przede wszystkim oszacowania podstawy opodatkowania metodą zewnętrzną w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, bez wymaganej staranności oraz przy braku właściwej, obiektywnej oceny i interpretacji zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów.

Organ II instancji wydał w dniu (...) grudnia 2019 r., nr (...), w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowanego przez organ podatkowy sposobu oszacowania Podatnikowi przychodów z działalności kamieniarskiej uzyskanych w prowadzonym przez niego zakładzie, a także zakwestionowanie przez organ I instancji wysokości zadeklarowanych przez Podatnika przychodów.

Zwrócił uwagę, że uzyskiwane przez Podatnika przychody można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii: działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to przychody netto podlegały opodatkowaniu stawką 8% VAT oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika), które to przychody netto z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23% VAT. Organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji w zakresie twierdzenia, że usługa ekshumacyjna, której wykonanie potwierdzone zostało pokwitowaniem przyjęcia gotówki przez Podatnika w wysokości brutto (...) zł - za którą zapłata nie została ujęta w ewidencji księgowej i która w kwocie netto (...) zł stanowi niezaewidencjonowaną wartość przychodu podatnika. Ustalenia te jego zdaniem nie budzą wątpliwości.

Organ II instancji odwołał się, także do postępowania organu I instancji w zakresie badania dowodów dotyczących świadczonych przez Podatnika usług kamieniarskich (w odniesieniu do zadeklarowanych przychodów i udokumentowanych kosztów ich poniesienia). Wskazał, iż z weryfikacji paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowane zostały transakcje dotyczące sprzedaży nagrobków wynikało, że rejestrowane były w wybranych dniach w jednym momencie (w tym zakresie wskazane zostały przykłady takich zapisów). Zdaniem organu II instancji okoliczność ta prowadzi do wniosku, że sprzedaż nagrobków (czy też szerzej usług kamieniarskich) ewidencjonowana była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, takich jak zawarcie umowy czy wykonanie usługi, co uzasadnia poddanie w wątpliwość prawidłowość ewidencjonowania przez Podatnika sprzedaży usług tego rodzaju na kasie fiskalnej (w trakcie 2013 r. Podatnik zarejestrował na kasie (...) tego typu operacji, a także wystawił w (...) przypadkach faktury obejmujące swą treścią sprzedaż nagrobków i akcesoriów nagrobkowych).

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż dodatkową przesłanką wskazującą na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ujmowania w niej wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług kamieniarskich była wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność, iż w dokumentacji Podatnika znajdują się faktury potwierdzające uiszczenie opłat za wjazdy na teren cmentarzy w S. oraz w M. w celu montażu nagrobka dotyczące 75 różnych zleceniodawców, zaś liczba zaewidencjonowanych (zarówno w postaci faktury, jak i paragonu fiskalnego) sprzedanych nagrobków czy akcesoriów granitowych wyniosła tylko 65. Podatnik, więc nierzetelnie ewidencjonował, także uzyskiwane ze sprzedaży usług kamieniarskich przychody, a zatem niezbędne było ich oszacowanie w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Stała za tym ewidentna sprzeczność ekonomiczna w prowadzonej przez Podatnika działalności. Organ II instancji stwierdził, że na podstawie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości nie było możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości. Konieczne zatem było oszacowanie podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ II instancji powołał przepisy art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5 O.p.

Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji dokonał wyboru najwłaściwszej metody oszacowania podstawy opodatkowania, to jest takiej która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli ustalić wysokość tychże przychodów. W tym zakresie wyjaśnił, że organ I instancji wystąpił do 7 niepowiązanych podmiotów działających w tożsamej branży, z prośbą o podanie informacji dotyczącej wysokości stosowanych w prowadzonej w latach 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok) działalności kamieniarskiej w zakresie wykonywania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności. Ponadto do materiału dowodowego włączony został protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu prowadzącego podobną działalność gospodarczą, z którego wynikała informacja o stosowanych przez tę firmę narzutach na usługi związane z nagrobkami. Dodatkowo organ I instancji zwrócił się do Podatnika o wskazanie m.in. wysokości stosowanych w latach 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok) narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie wykonywanych usług kamieniarskich.

Zdaniem organu II instancji ww. dane, pozwoliły na obliczenie wartości średniej arytmetycznej narzutów na ceny zakupu materiałów, towarów i usług wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej (w wysokości (...)%), przy czym odrzucono wartość wyraźnie odbiegającą od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty. Podkreślił, że Podatnik nie odniósł się jednak ściśle do zamieszczonego w wezwaniu pytania, wskazując że jego marże osiągają wielkość kilkudziesięciu procent, a ceny sprzedaży usług są negocjowane.

Organ II instancji zwrócił jednak uwagę, że organ I instancji zastosowaną przez siebie metodę szacowania podstawy opodatkowania nieprawidłowo nazywa metodą porównawczą zewnętrzną, a w istocie stanowi ona metodę indywidualną. Organ I instancji nie dokonał bowiem porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach (o czym jest mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), lecz wystąpił do wybranych przedsiębiorstw z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych narzutów na materiały. Wybrana przez organ I instancji metoda jest więc metodą zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, która polega na porównaniu wybranego parametru, w tym przypadku narzutów na materiały kamieniarskie w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i odniesienie go do danych właściwych dla Podatnika. Organ II instancji uznał jednak, że określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na przyjęty sposób wyliczeń i nie zmienia jego wyniku.

W dalszej kolejności wskazał, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa ta nie będzie tożsama z rzeczywistą podstawą opodatkowania. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu faktycznego, a jego podstawowym celem jest ustalenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem organu II instancji nie doszło do przekroczenia przez organ I instancji dyspozycji zawartej w art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. Bezsporne stwierdzenie nierzetelności Podatnika w ewidencjonowaniu w 2013 r. wszystkich przychodów pochodzących ze świadczenia usług związanych z działalnością kamieniarską (stawiania nagrobków) obligowało organ podatkowy do szacunkowej oceny wysokości tychże przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji nie zgodził się, z twierdzeniem, że udzielonych na wezwane informacji, nie można przypisać do analizowanego okresu. W pismach wyraźnie zakomunikowano, że wezwane dotyczy danych co do stosowanego narzutu w okresie 2013-2015 (odrębnie za każdy rok). W części z udzielonych odpowiedzi znalazło się zatem wyszczególnienie każdego z tych okresów z przypisaną wartością procentową narzutu, podobnie jak z włączonego protokołu kontroli. W części pism wprost wskazano, że podany przez nich zakres narzutów stosowany był tak samo w latach 2013-2015, a w trzech przypadkach nie odniesiono się bezpośrednio do tego okresu, niemniej jednak nie można uznać, że udzielona odpowiedź nie odnosi się do badanego roku. Z informacji wynikało, że stosowane narzuty kształtowały się na podobnym poziomie w całym wskazanym przedziale czasowym, wobec czego zakres procentowy narzutów obowiązywał u tych podmiotów, w poszczególnych latach: 2013, 2014 i 2015.

Za nieuzasadnione uznano argument, że do porównania uzyskano dane pochodzące od podmiotów, które posiadały odmienny od Podatnika profil działalności i działały w innych warunkach rynkowych. Zdaniem organu II instancji podmioty zostały wyselekcjonowane z należytą starannością i stanowiły właściwą bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania.

Organ II instancji ustosunkował się również do zarzutu odnoszącego się do ograniczenia pozyskanych danych do wysokości narzutu jedynie do materiałów wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej, podczas gdy usługi kamieniarskie realizowane przez Podatnika obejmowały: zakup nagrobka, transport, montaż oraz demontaż. Jego zdaniem potwierdza to, że Podatnik oczekuje pozyskania danych od podmiotów identycznych.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał również twierdzenie, iż z treści informacji (wykorzystanych następnie w procesie szacowania podstawy opodatkowania) wynika, że podmioty uwzględnione w badaniu dokonują obróbki kamienia (przez polerowanie i szlifowanie), a których to czynności nie wykonuje Podatnik. Jednakże tylko jeden z tych podmiotów (oznaczony literą A) wskazał, że świadczy kompletną usługę od zakupu surowego kamienia po obróbkę i montaż nagrobka.

Nie jest uzasadnione również twierdzenie Podatnika, że organ I instancji obliczając średnią arytmetyczną narzutu brał pod uwagę różne dane, to jest dane procentowe dotyczące samego materiału, a w innych przypadkach dane dotyczące całej usługi kamieniarskiej. W przeważającej części uzyskanych odpowiedzi znajduje się informacja, iż wysokość podanego narzutu dotyczy materiału. Jedynie dane pochodzące od podmiotu oznaczonego jako G mogą nasuwać wątpliwości, czego wskazany narzut dotyczy.

Odnosząc się do wyjaśnień Podatnika, zgodnie z którymi stosował on indywidualnie i każdorazowo uzgadniane z klientem narzuty na usługi kamieniarskie, organ II instancji uznał, że nie potwierdzają one powstania straty w wysokości (...) zł. Okoliczność ta sugeruje, że Podatnik każdą w zasadzie usługę świadczył poniżej progu opłacalności, co jak wynika z treści odwołania, nie miało miejsca.

W zakresie zgłoszonych w piśmie z dnia (...) listopada 2019 r. przez Podatnika uwag dotyczących ujawnienia danych podmiotów objętych badaniem, organ II instancji uznał, że wejście w posiadanie tych informacji przez Podatnika nie miałoby wpływu na dokonane ustalenia, a tym samym na wysokość oszacowanego przychodu.

Dokonując oceny pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji stwierdzono, że zostały one przeprowadzone zgodnie z prawem i w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie doszło, także do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 9, poz. 864)30) w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP tj. prawa do obrony poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska Skarżącego oraz anonimizacje danych i informacji (niebędących danymi wrażliwymi) znajdujących się w zebranych dowodach w sposób uniemożliwiający Skarżącemu efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich - co stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także prawa unijnego;

2) art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p, który to przepis umożliwia złożenie zażalenia w sytuacji, w której organ uniemożliwia stronie postępowania podatkowego zapoznanie się z materiałami dowodowymi wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. z akt sprawy, a w związku z tym, że na postanowienie organu I instancji z dnia (...) maja 2019 r. Skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia zażalenia, na podstawie art. 217 § 2 O.p.

organ I instancji miał obowiązek postanowienie uzasadnić i wskazać z jakiego powodu odmawia dostępu Skarżącemu do dowodów, które wyłączył z akt sprawy;

3) art. 179 § 2 O.p. poprzez nie wydanie stosownego postanowienia, pozbawiając Skarżącego prawa do złożenia zażalenia oraz możliwości zapoznania się w trakcie postępowania podatkowego z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p. dotyczących przesłanki wyłączenia;

4) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., poprzez: przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania metodą zewnętrzną w oparciu o wadliwy materiał dowodowy w postaci danych pochodzących z oświadczeń od przedsiębiorstw kamieniarskich, które są w większości przedsiębiorstwami produkującymi wyroby kamieniarskie z surowego surowca. Ponadto wykonują produkty z różnego rodzaju surowca: granit (różne rodzaje), piaskowiec, konglomerat, trawertyn, onyks i marmur (różne rodzaje). To też jest czynnik różnicujący Skarżącego od badanych przedsiębiorstw, bowiem Skarżący zamawia gotowe nagrobki (w elementach do montażu) i wykonane wyłącznie z granitu. Ponadto w trakcie montażu zdarza się, że któryś z jego elementów ulega uszkodzeniu, a w takiej sytuacji Skarżący albo zamawia usługę w zewnętrznej produkcyjnej firmie kamieniarskiej, albo zamawia na własny koszt element nagrobka. Na wysokie marże w badanych podmiotach mają wpływ czynniki, które organy I i II instancji nie wzięły w ogóle pod uwagę, tj.: wielkość rynku oraz konkurencja na rynku. Organy I i II instancji nie zwróciły uwagi, że narzut/marża uzależniona jest od posiadana i utrzymania infrastruktury produkcyjnej i siły roboczej. Skarżący nie posiada takiej infrastruktury produkcyjnej, ponieważ jego przedsiębiorstwo nie jest kamieniarskim przedsiębiorstwem produkcyjnym tylko jest przedsiębiorstwem usługowym. Na stosowanie większych marż w kamieniarskich przedsiębiorstwach produkcyjnych ma także wpływ zakres oferowanych produktów, który jest bardzo szeroki. Zdaniem Skarżącego kierowanie zapytania do przedsiębiorstw kamieniarskich produkcyjnych nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, bowiem dane pochodzące od tych firm trudno jest uznać za adekwatne. Z przedłożonych oświadczeń nie wynika w sposób jednoznaczny, jakiego roku dotyczą przekazane informacje, tym samym trudno jest przypisać uzyskane informacje konkretnie do 2013 r. W ocenie Skarżącego z oczywistych i obiektywnych powodów uzyskane przez organ podatkowy informacje są dla zastosowanej metody szacowania bezwartościowe i nie spełniają określonego w art. 23 § 5 O.p. wymogu dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

5) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

w zw. z art. 121 § 1 O.p.; poprzez brak wymaganej staranności organu przed przystąpieniem do szacowania i nie dokonanie weryfikacji ważnych okoliczności faktycznych, tj. czy profil działalności podmiotów oraz realizowany przez badane podmioty zakres usług pokrywał się z zakresem usług, które oferowało w 2013 r. Skarżący. Ponadto organ działając wg metody "na chybił trafił" skierował do przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej żądanie przedstawienia danych i informacji cyt. "w zakresie wykonania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności." dokonał istotnego błędu metodologicznego, który ma wpływ na wadliwość dokonanego szacunku, a także wniosków sformułowanych przez organ w uzasadnieniu spornej decyzji. Zakres działalności tych przedsiębiorstw oraz realia rynkowe w których funkcjonują te przedsiębiorstwa w sposób znaczący odbiegają od uwarunkowań, w których funkcjonuje Skarżący. Brak wymaganej staranności i logiki w działaniach podjętych przez organ i tych szczegółowych ustaleń oraz bulwersujący brak wyjaśnienia tej kwestii powoduje, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie może być uznany za kompletny, bowiem nie wyjaśnia on wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego istniejącego w sprawie z tego też powodu postępowanie organu w sposób oczywisty narusza zasadę procesową określoną w 121 § 1 O.p. - sprzeczne z zasadą określoną w art. 7 Konstytucji RP byłoby, gdyby przyjąć, że niezgodne z prawem działanie organów obu instancji, które dodatkowo należy uznać za działania nieracjonalne, mogłyby obciążać Skarżącego;

6) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak właściwej, obiektywnej oceny i interpretacji zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów: dowolną, wybiórczą, a także pozbawioną logicznego sensu, ocenę dowodów, organ kierując do przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej żądanie przedstawienia danych i informacji dokonał istotnego błędu metodologicznego, który ma wpływ na wadliwość dokonanego szacunku. Ograniczenie danych jedynie do narzutów na materiały i montaż musi zdumiewać. Zapytanie o narzut powinno dotyczyć wszystkich części składowych tworzących usługę kamieniarską, a nie tylko jednej wybranej jej części - w związku z tym ocena dowodów i sformułowane przez organ wnioski nie mają wymaganej cechy racjonalności i tym samym w sposób oczywisty przekraczają granicę określoną w art. 191 O.p.

Skarżący zwrócił się dodatkowo z wnioskiem o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji. Jego zdaniem wniosek jest uzasadniony, ponieważ tak duża kumulacja nieprawidłowości, polegających na nieprzestrzeganiu przepisów prawa procesowego, a także nonszalanckie podejście do obowiązków narzuconych organowi przepisami prawa powoduje, iż organy podatkowe obu instancji działały w przedmiotowej sprawie wadliwie i sprzecznie z fundamentalnymi zasadami polskiej procedury łamiąc w sposób oczywisty ogólną zasadę procesową określoną w art. 120 O.p. którego konkretyzacją jest norma konstytucyjna zawarta w art. 7 Konstytucji RP. W tym zakresie Skarżący uznał, że instytucja określona w art. 155 § 1 p.p.s.a. jest istotnym mechanizmem reagowania przez sąd na sytuację jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 151 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, tj. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalić wniosek Skarżącego o wydanie postanowienia sygnalizacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, t.j. z późn. zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego wyżej przepisu sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania.

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie ma, więc obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Sądy administracyjne stosują przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że naruszała ona prawo w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Podstawy te stały się uzasadnieniem dla uchylenia, także decyzji organu I instancji.

Przedmiotem tak rozumianej kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 opłacanym na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy w drodze oszacowania wysokości przychodu z działalności kamieniarskiej prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r., a ściślej rzecz biorąc trafności dokonanego przez organy doboru podmiotów wykorzystanych do porównania wielkości narzutów na materiały wykorzystywane w takiej działalności, która to wielkość po uśrednieniu posłużyła do oszacowania wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tej działalności.

Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd wskazuje, iż zarzuty skargi w części okazały się zasadne, w części natomiast badanie zarzutów i wniosków nie miało znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przepis art. 23 § 3 O.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie natomiast z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. okazała się księga przychodów i rozchodów za 2013 r. związana z prowadzeniem działalności przez Skarżącego. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. organ ustalił, że Skarżący nie ewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży usług kamieniarskich, na co wskazywać miał nie tylko wynik finansowy osiągnięty z działalności, ale także zauważone nieprawidłowości w rejestrowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej polegające na oderwaniu ich od rzeczywistych zdarzeń, jak i zestawienie ilości wjazdów na teren cmentarzy w S. oraz w M. w celu montażu nagrobków dla różnych zleceniodawców z ilością sprzedanych nagrobków, czy akcesoriów granitowych, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu.

Jak wynika z regulacji art. 23 O.p. oszacowanie jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe.

Oszacowanie jest zastępczą metodą wymiaru zobowiązań podatkowych i polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Tym samym wiąże się z ryzykiem, że oszacowany przychód będzie wyższy od rzeczywistego. Ryzyko to jednak obciąża podatników. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95; M. Pod. 1996, nr 4, s. 116).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2968/17; P. Pietrasz, komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., System informacji prawnej LEX, teza 6).

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. Organ I instancji uznając za uzasadnione przeprowadzenie szacowania, przyjął że zastosuje do tego celu metodę porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tym czasem opisując zastosowana metodę wskazał, iż zwrócił się do siedmiu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie tego samego województwa, aby wskazały wysokość stosowanych narzutów na materiały wykorzystane w działalności m.in. w 2013 r. Ponadto włączył do materiału dowodowego kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu prowadzącego podobną działalność, co Skarżący. Na podstawie uzyskanych informacji obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2013 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej. Uzyskaną tak wartość ocenił, jako zbieżną do wysokości marży wskazanej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Następnie obliczył wielkość przychodów ogółem uzyskanych przez Skarżącego i ustalił wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych (na podstawie przedłożonych dokumentów), uwzględnił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług ekshumacji (wynikającą z dowodu) i do powyższego doliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (ustaloną w drodze szacowania, przy czym stanowiła ona sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2013 r., po skorygowaniu o wartość materiałów i towarów związanych z działalnością kamieniarską wynikających ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu oraz wartość materiałów spisanych w straty) oraz tej samej kwoty pomnożonej o wyliczony uprzednio procentowy średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne na materiały, towary i usługi stosowane w działalności kamieniarskiej. Zgodnie z ww. opisem organ I instancji ustalił łączną wartość przychodu uzyskanego w 2013 r. przez Skarżącego. Przy obliczaniu dochodu organ I instancji wziął pod uwagę wielkość kosztów w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego, po uwzględnieniu składek odprowadzonych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Podkreślić należy, że ww. opis zastosowanej metody oszacowania nie pozwala na uznanie, iż organ I instancji zastosował (jak wskazywała w uzasadnieniu definicja) metodę porównawczą zewnętrzna, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.

Sam już bowiem organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji zastosowaną przez siebie metodę szacowania podstawy opodatkowania nieprawidłowo nazywa metodą porównawczą zewnętrzną. Zdaniem organu II instancji, jest to w istocie metoda indywidualna. Organ I instancji nie dokonał bowiem porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach (o czym jest mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), lecz wystąpił do przedsiębiorstw z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych narzutów na materiały. Organ I instancji wybrał, więc metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, polegającą na porównaniu wybranego parametru, w tym przypadku narzutów na materiały kamieniarskie w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i odniesienie go do danych właściwych dla Skarżącego. Organ II instancji zwrócił, jednak uwagę, że określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na przyjęty sposób wyliczeń i nie zmienia jego wyniku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega argumenty organu II instancji. W tym zakresie podziela jego stanowisko, iż organ I instancji wbrew uzasadnieniu zastosował w rzeczywistości własną (zindywidualizowaną) metodę, a nie metodę porównawczą zewnętrzną. Za wnioskiem takim przemawia opis dokonanego przez organ I instancji badania marży u wybranych podmiotów i porównania jego wyników z danymi uzyskanymi od Skarżącego.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w treści art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA

z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 132/17 - tezowany, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 525/19 - tezowany).

Zdaniem Sądu, mimo iż bezspornie organ podatkowy miał uprawnienie do zastosowania jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. lub innej zindywidualizowanej metody szacowania, to w zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie jaka rzeczywiście metoda została przez organ zastosowana. Jeżeli, więc była to metoda dostosowana do materiału faktycznego, jakim dysponował organ oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatnika, to opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W przeciwnym wypadku podatnik zostanie pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sąd nie podziela więc stanowiska organu II instancji, iż określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na wynik szacowania. Nie chodzi tu bowiem jedynie o nazwę metody, ale cechy charakterystyczne zastosowanej metody, a w tym sposób odczytywania wyników szacowania na gruncie konkretnych okoliczności sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd podkreśla, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszone zostały także dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażone w a także art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 pkt 2 i § 5 O.p. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a., w szczególności mając na względzie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 i § 5 O.p. i dokonają określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dodatkowo nie zaistnieją przesłanki do odstąpienia od oszacowania, stosując w szczególności jedną z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod (dopuszczalne jest zastosowanie metody zindywidualizowanej), a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzać będzie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto dokonany przez organy wybór zostanie należycie i wyczerpująco uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości

(pkt 1 sentencji wyroku).

Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Sąd na podstawie tych przepisów zasądził od organu II instancji na rzecz Skarżącego kwotę (...) zł obejmującą równowartość uiszczonego wpisu ((...) zł), wynagrodzenie pełnomocnika

((...) zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z (...) sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ((...) zł).

Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.