I SA/Sz 106/20, Odliczanie VAT od wydatków na promocję gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3030358

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. I SA/Sz 106/20 Odliczanie VAT od wydatków na promocję gminy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Marzena Kowalewska, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) listopada 2019 r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji") z dnia (...) czerwca 2019 r., nr (...), którą dla G. B. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") za poszczególne miesiące 2013 r.:

a) określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. za: styczeń w kwocie (...) zł, luty - (...) zł, kwiecień - (...) zł, maj - (...) zł, czerwiec - (...) zł, sierpień - (...) zł, wrzesień

- (...) zł, październik - (...) zł, grudzień - (...) zł; b) stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za: styczeń w kwocie (...) zł, luty - (...) zł, marzec - (...) zł, kwiecień - (...) zł, maj - (...) zł, czerwiec - (...) zł, lipiec - (...) zł, sierpień - (...) zł, październik - (...) zł, listopad - (...) zł, grudzień - (...) zł, Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "o.p."; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2, art. 90 ust. 1-6, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u."; art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 280) - dalej: "ustawa centralizacyjna".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podjęto ją w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Gmina zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł (tj. suma nienależnych wpłat podatku od towarów i usług dokonanych przez Gminę - (...) zł oraz jej zakład budżetowy - (...) zł).

Do wniosku zostały załączone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. oraz informacja, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz - stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej - czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w dotychczasowych deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe 2013 r. nie ujmowała całości dokonywanej przez nią jak i przez jej jednostki organizacyjne sprzedaży oraz ponoszonych zakupów. Następstwem wniosku jest ujęcie w rozliczeniach Gminy czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne oraz uwzględnienie podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych zarówno przez Gminę, jak i jej jednostki organizacyjne.

Efektem złożonych korekt deklaracji VAT-7 jest:

- ujęcie w rozliczeniach Gminy czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne,

- dokonanie korekt rozliczeń z tytułu sprzedaży mienia komunalnego,

- ujęcie w rozliczeniach podatku naliczonego zawartego w wydatkach związanych z funkcjonowaniem Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych,

- dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez zakład budżetowy Gminy kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Gminy.

Jednostkami budżetowymi Gminy w 2013 r. były:

1) Urząd Gminy w B.,

2) Zespół Szkół Szkolno-Przedszkolny w B. (dalej: "ZSSP"),

3) Szkoła Podstawowa w Z.

4) Szkoła Podstawowa w Ł.,

5) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B.

Żadna z tych jednostek budżetowych nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jednostki te, uważając się wcześniej za odrębnych podatników, uznawały, że przysługuje im zwolnienie na mocy art. 113 u.p.t.u.

Zakładem budżetowym Gminy w 2013 r. był Zakład Gospodarki Komunalnej w B. (dalej: "ZGK"), który był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i samodzielnie dokonywał rozliczeń podatku od towarów i usług. Działalność ZGK związana była zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionym z podatku. Rozliczenia ZGK zostały uwzględnione w rozliczeniach Gminy, jednocześnie zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 zakładu budżetowego, wykazujące kwoty (...) zł.

Jednostkami organizacyjnymi, których działalność w 2013 r. była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu były Szkoła Podstawowa w Ł. oraz ZGK.

Z kolei jednostki organizacyjne, których działalność w 2013 r. była związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, z czynnościami zwolnionymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu to Urząd Gminy w B. i ZSSP.

Pozostałe jednostki organizacyjne Gminy (Szkoła Podstawowa w Z. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B.) nie wykonywały w 2013 r. ani czynności opodatkowanych, ani czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku ze scaleniem sprzedaży Gminy i jej jednostek organizacyjnych, wartość sprzedaży opodatkowanej, kwoty podatku należnego oraz wartość sprzedaży zwolnionej w poszczególnych okresach rozliczeniowych uległa zmianie. Zmiana sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku od towarów i usług oraz sprzedaży zwolnionej wynika również z nieprawidłowego uznania przez Gminę za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości nabytych w ramach komunalizacji, w odniesieniu do których Gmina nie działała jako podatnik VAT, realizując w ten sposób nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) - dalej: "u.s.g.", zadania własne, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację gospodarki nieruchomościami.

Zbycie przedmiotowych nieruchomości nie wymagało podejmowania przez Gminę aktywności charakterystycznej dla przedsiębiorcy, jak też angażowania dodatkowych środków.

Natomiast w zakresie sprzedaży działek, Gmina błędnie wykazała je jako sprzedaż opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT, gdy w istocie dostawy te korzystały ze zwolnienia z tego podatku. Transakcje te dotyczyły sprzedaży terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pozostałe zmiany w zakresie sprzedaży dotyczyły konieczności skorygowania świadczeń opodatkowanych stawką 8% dokonywanych przez ZGK na rzecz Gminy oraz sprzedaży zwolnionej.

W wyniku złożenia korekt deklaracji za poszczególne okresy zwiększone zostały kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesienia przez Gminę w 2013 r. wydatków inwestycyjnych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy oraz ZSSP oraz dokonywania zakupu wyposażenia i sprzętu komputerowego.

W związku z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji wydatków inwestycyjnych i przypisania ich konkretnym działaniom Gminy i ZSSP związanym z czynnościami opodatkowanymi bądź czynnościami zwolnionymi, Gmina wskazała, że odlicza podatek naliczony z uwzględnieniem struktury sprzedaży. Odliczenia częściowe dokonywane są w takiej proporcji, w jakiej w danym roku stanowią udział sprzedaży opodatkowanej Gminy i jej jednostek organizacyjnych w sprzedaży ogółem. Proporcja dla okresu styczeń-grudzień 2013 r. wyniosła 96%.

Na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się również wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesione na zakup towarów i usług związanych:

a) wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,

b) służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu.

Na zakupy te składały się wydatki ogólne, dotyczące bieżącego utrzymania jednostek organizacyjnych, których działalność była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednostkami tymi były Szkoła Podstawowa w Ł. i ZGK oraz zakupy związane z kosztami administracyjnymi Gminy, takie jak media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne.

Postanowieniem z dnia (...) czerwca 2017 r. (doręczonym (...) czerwca 2017 r.), organ I instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2013 r.

W jego toku, na podstawie przedłożonych dokumentów dotyczących dostaw, stwierdzono, że sprzedaż dotyczyła wody, ścieków, obiadów dla uczniów, obiadów dla innych osób, wynajmu i dzierżawy pomieszczeń, energii cieplnej, wydawania pozwoleń na wjazd na cmentarze dla zakładów pogrzebowych, miejsc na grób, możliwości skorzystania z kaplicy, sprzedaży nieruchomości i reklam.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Gmina w 2013 r. dokonała nabycia m.in.: artykułów remontowych, budowlanych narzędzi, robót budowlanych polegających na remoncie budynku Urzędu Gminy w B., termoizolacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B., mebli dla Urzędu Gminy, okien PCV, środków czystości, usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wynajmu urządzenia wielofunkcyjnego, wydruków, druku gazety "Wiadomości B. ", artykułów biurowych, pieczątek, papieru ksero, odzieży, czajników, wentylatora, artykułów żywnościowych, napoi, kawy, herbaty, projektora, uchwytu projektora, modułu Wi-Fi, ekranu elektrycznego, akcesoriów komputerowych, akcesoriów do drukarek, sprzętu muzycznego, sprzętu audio z przewodami i usługą montażu, zestawów głośnomówiących, kamer, usług obsługi prawnej, usługi doradczej - audyt certyfikacyjny Systemu Zarządzania Jakością, usługi opieki autorskiej, usług kominiarskich, usługi organizacji konferencji w K., udziału w konferencji podatkowej VAT w dniu 22 sierpnia 2013 r., kina plenerowego, usług informatycznych, usług hostingowych, zamieszczenia interfejsu na stronie (...) wynajmu nagłośnienia, szkoleń z obsługi systemu (...), dostępu do serwisu (...), licencji legislator (...), licencji antywirusowych (...), odnowienia certyfikatu o okresie ważności 2 lat od K. I. R. S.A., wynagrodzenie dla P. Grupy Konsultingowej, instrukcji egzekucji dla urzędników miast i gmin, Egzekucja administracyjna w praktyce, instrukcji bezpieczeństwa pożarowego dla Urzędu Gminy, utrzymanie serwisów internetowych, wdrożenia systemu (...) BIP, sztucznych kwiatów, artykułów dekoracyjnych, tkanin, pucharów, statuetek, figurek, tabliczek, medali, wizytowników, krawatów, druku naklejek promocyjnych, ulotek, zaproszeń, plakatów "(...)", kampanii reklamowej w stacjach radiowych (...) wynajmu kabin TOI TOI, usługi dowozu uczestników "Biegu (...)", druku mapy Gminy, usługi foto (zdjęcia lotnicze Gminy), usługi ochrony fizycznej targów wyrobów klasztornych, artykułów wędkarskich, artykułów turystycznych, mięsa, akcesoriów do grilla, piłek, bramek do piłki nożnej, ręcznej, słupków stalowych.

Faktury dokumentujące ww. nabycia towarów i usług Gmina zaewidencjonowała w rejestrach zakupów odpowiednich jednostek organizacyjnych, tj. w rejestrze zakupu

- nabycia towarów i usług - koszty ogólne rozliczane:

- strukturą Gminy za kwiecień, maj, sierpień i październik 2013 r.,

- całkowicie Gminy za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r.,

- strukturą Urzędu Gminy w B. za okres od stycznia do grudnia 2013 r.,

- całkowicie Urzędu Gminy w B. za marzec, kwiecień i wrzesień 2013 r.,

- strukturą Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B. za styczeń-grudzień 2013 r.,

- całkowicie Szkoły Podstawowej w Ł. za styczeń-grudzień 2013 r.

Ponadto, w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Gmina zaewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz odliczyła w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 2013 r. podatek naliczony zawarty w (...) fakturach VAT, enumeratywnie wskazanych i szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (s. 8-12 decyzji organu odwoławczego).

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia (...) października 2017 r., pismami z dnia 16 i (...) października 2017 r., pełnomocnik Gminy wyjaśnił, że wydatki Gminy udokumentowane fakturami VAT wymienionymi w pozycji:

- 1÷5 dotyczyły wydatków poniesionych na utrzymanie witryn (stron) internetowych oraz wdrożenia systemu (...) BIP na potrzeby Biuletynu Informacji Publicznej - zakup miał związek ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, gdyż na stronach biuletynu Gmina prezentuje informacje dla swoich kontrahentów,

- 6÷30 dotyczyły organizacji imprezy plenerowej o nazwie "(...)", w ramach której Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT nr (...) z dnia (...).07.2013 r., nr (...) oraz nr (...) z dnia (...).07.2013 r., nr (...) oraz nr (...) z dnia (...).07.2013 r. za reklamowanie poszczególnych kontrahentów oraz ich oferty produktowej. Tym samym wydatki udokumentowane ww. fakturami zakupu miały bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy,

- 31 dotyczyła zakupu projektora, modułu Wi-Fi, ekranu elektrycznego oraz uchwytu do projektora, udokumentowana fakturą nr (...) z dnia (...).10.2013 r., który został dokonany dla potrzeb Rady Gminy. Przy tym zauważono, że działalność Rady związana jest z działaniem Gminy zarówno w charakterze organu władzy jak i podatnika podatku VAT,

- 32÷36 dotyczyły celów promocyjnych i kulturalno-promocyjnych Gminy.

Organ I instancji dokonał oceny powyższego, uwzględniając m.in. wydane na wniosek Gminy interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

a) (...).10.2018 r. nr (...), z treści której wynika, że Gmina na swoich witrynach (stronach) internetowych publikuje informacje o sprzedaży i dzierżawie gminnych nieruchomości, które to transakcje w części podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym witryny (strony) internetowe są wykorzystywane w ograniczonym zakresie do działalności opodatkowanej tym podatkiem. Uznano zatem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie witryn (stron) internetowych;

b) (...).03.2019 r., nr (...), w której wskazano, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2017 r. na organizację imprezy plenerowej o nazwie "(...)". Skoro bowiem - jak stwierdzono we wniosku - Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poszczególnych wydatków związanych z tą imprezą wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu, przy stosownym odliczeniu podatku uwzględnić należało normę art. 86 ust. 2a-2 h ustawy i przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Na tej podstawie organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem witryn (stron) internetowych oraz na organizację imprezy plenerowej o nazwie "(...)", w zakresie w jakim wydatki te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, czyli do częściowego odliczenia podatku VAT (faktury wymienione w poz. 1÷29 zestawienia). Organ uwzględnił również wyjaśnienia Gminy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup projektora, modułu, ekranu (poz. 31).

Natomiast organ podatkowy I instancji uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na cele promocyjne i kulturalno-promocyjne Gminy (faktury wymienione w poz. 32÷36), gdyż poniesione zostały przez Gminę w związku z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g.).

Ponadto stwierdził, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur (wymienionych w poz. 37 i 38), ponieważ nabywcą nie była Gmina, lecz W. N.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, że Gmina B. w 2013 r. dokonała sprzedaży nieruchomości na podstawie (...) aktów notarialnych z dnia: (...).01.2013 r. Rep. A nr (...), (...).01.2013 r. Rep. A nr (...), (...).01.2013 r. Rep. A nr (...), (...).02.2013 r. Rep. A nr (...), (...).05.2013 r. Rep. A nr (...), (...).05.2013 r. Rep. A nr (...), (...).06.2013 r. Rep. A nr (...), (...).06.2013 r. Rep. A nr (...), (...).07.2013 r. Rep. A nr (...), (...).08.2013 r. Rep. A nr (...), (...).10.2013 r. Rep. A nr (...), (...).12.2013 r. Rep. A nr (...). W sporządzonych rejestrach sprzedaży oraz korektach deklaracji VAT-7 sprzedaż nieruchomości wykazano jako sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.t.u.

Ponadto ustalono, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., który według Gminy w 2013 r. wynosił 96% i miał zastosowanie do odliczeń Gminy i części jednostek budżetowych. Jak stwierdzono, przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji nie podzielił stanowiska Gminy, w zakresie przedstawionego przez nią rozliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną i ustalił, uwzględniając przy jego wyliczeniu obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, że w 2013 r. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy - kształtuje się na poziomie dla:

- Gminy w wysokości (...)%,

- ZGK w wysokości (...)%,

- Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B. w wysokości (...)%,

- Szkoły Podstawowa w Ł. w wysokości (...)%,

- Szkoły Podstawowa w Z. - brak sprzedaży,

- Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. - brak sprzedaży.

W konsekwencji, w decyzji z (...) czerwca 2019 r. nr (...), organ I instancji określił Gminie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oraz stwierdził nadpłatę za styczeń-grudzień 2013 r.

Powyższa decyzja została wydana w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy bowiem, decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...), uchylił w całości uprzednią decyzję organu I instancji z dnia (...) czerwca 2018 r. nr (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien rozważyć, czy mienie komunalne będące przedmiotem realizowanych przez Gminę dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 z późn. zm.) - dalej: "Dyrektywa 112", czy też towar handlowy.

W odwołaniu od decyzji z dnia (...) czerwca 2019 r. Gmina wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 zdanie drugie o.p.; art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3 i ust. 5 oraz ust. 6 u.p.t.u. i usług; art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia (...) listopada 2019 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Odwołując się do brzmienia art. 70 § 1-6 o.p., organ wskazał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia i doszło do przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. przedawnienia tak zobowiązań podatkowych za marzec, lipiec i listopad 2013 r., jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym określonych decyzją organu I instancji za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie jednak organ odwołał się do wydanego w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09, do art. 14 ust. 1 i ust. 2 przepisów ustawy centralizacyjnej (obowiązującej od dnia 1 czerwca 2016 r.) oraz do art. 79 § 3 o.p., wyjaśniając, że powołane przepisy dają organom podatkowym możliwość wydania decyzji - zarówno określających wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego, jak i stwierdzających nadpłatę w podatku do towarów i usług - po upływie terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestiami spornymi są stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki poniesione na cele promocyjne i kulturalne Gminy, oraz czy zasadnie organ I instancji uznał, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.), a co za tym idzie - powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a także czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty odwołania, na wstępie za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy centralizacyjnej. Organ przywołał art. 7 ust. 1-3, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, ust. 3-4 (przepisy przejściowe) ustawy centralizacyjnej oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) i podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w czasie obowiązywania ustawy centralizacyjnej, w której zawarto uregulowania wprost normujące kwestię liczenia, dla celów proporcjonalnego odliczenia, proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, oraz że Gmina składając wniosek z 13 kwietnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. wszczęła już procedurę centralizacyjną swoich rozliczeń, gdyż - jak wynika z akt sprawy - oprócz ww. wniosku złożyła też informację, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej, w której wskazała, że korekty deklaracji podatkowych za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. zostaną złożone kolejno do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego, treść ustawy centralizacyjnej potwierdza słuszność zajętego przez organ I instancji stanowiska co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, ponieważ skorzystanie przez samorządy z okresu przejściowego umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 1 stycznia 2017 r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Jednakże proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle przepisów ustawy centralizacyjnej nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie wyroku TSUE (z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14) wybiórczo. Skoro zatem Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi począwszy od 2013 r., to konsekwencją tego jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej, a w tym również przepisów w zakresie wyliczenia proporcji sprzedaży.

Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywana przez Gminę w 2013 r. dostawa nieruchomości nie miała charakteru sporadycznego (pomocniczego), lecz stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz wchodziła w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania oraz co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego (vide: art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.; art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze. zm.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niemal wszystkich badanych przypadkach nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w 2013 r. Gmina nabyła w drodze komunalizacji. Jednakże w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. W przeważającej części była to sprzedaż działek gruntu niezabudowanych, której dokonywano w drodze nieograniczonych przetargów (akty notarialne: z dnia (...).01.2013 r. Rep. A nr (...), Rep. A nr (...) i Rep. A nr (...); z dnia (...).10.2013 r. Rep. A nr (...) i z dnia (...).12.2013 r. Rep. A nr (...)).

Sprzedaży nieruchomości dokonywano też w trybie bezprzetargowym, zaś w aktach notarialnych wskazywano, że dostawy bezprzetargowej dokonano z uwagi na fakt, iż działki np. przylegały do innych działek a ich sprzedaż (cyt.): "Jest niezbędna do poprawienia warunków zagospodarowania tej działki ze względu na brak dostępu do drogi publicznej nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość" i "jest niezbędna do poprawienia warunków zagospodarowania tej działki i ze względu na swój kształt i rozmiar nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość"

(akty notarialne z dnia (...).05.2013 r. Rep. A nr (...), z dnia (...).05.2013 r. Rep. A nr (...), z dnia (...).06.2013 r. Rep. A nr (...), z dnia (...).06.2013 r. Rep. A nr (...) i z dnia (...).07.2013 r. Rep. A nr (...)).

Nieruchomości zabudowane (budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem trafostacji) sprzedano zaś na rzecz dotychczasowych najemców/użytkowników (akt notarialny odpowiednio z dnia (...).08.2013 r. Rep. A nr (...) i z dnia (...).02.2013 r. Rep. A nr (...)).

Ponadto w sprawie ustalono, że zgodnie z załącznikiem nr (...) do uchwały Rady Gminy B. nr (...) z dnia (...) stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia budżetu Gminy B. na 2013 rok (Dz. Urz. Województwa Z. z 2013 r., poz. 1069), w ramach prognozowanych dochodów budżetu Gminy, przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw użytkowania wieczystego miały stanowić blisko 84% planowanych wpływów z całego działu 700 "Gospodarka mieszkaniowa" (tj. (...) zł, przy planowanych wpływach z całego działu (...) w kwocie (...) zł) oraz 60% planowanych dochodów majątkowych z gospodarki mieszkaniowej (zaplanowanych na (...) zł). Sprzedaż nieruchomości stanowiła więc planowy i zorganizowany element działalności jednostki i nie miała charakteru przypadkowego.

Zebrane dowody wykazały także, że w 2013 r. nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny. Oznacza to, że w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt) do zbycia. W rezultacie tych działań, przychody Gminy ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" osiągnęły kwotę (...) zł (obliczoną w oparciu o wartości netto wskazane w ww. aktach notarialnych z uwzględnieniem kosztów sporządzenia dokumentacji) i stanowiły, zgodnie z założeniem, około 46% rocznych przychodów ze sprzedaży netto tejże jednostki, w tym także 18,72% planowanych wpływów z całego działu (...) "Gospodarka mieszkaniowa".

W związku z powyższym, organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania zasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ zakwestionował twierdzenie Gminy, że skoro zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w działalności Gminy, to zostały spełnione wszystkie wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. przesłanki do uznania braku konieczności wliczenia sprzedaży mienia komunalnego do obrotu.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. oraz odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do wykładni art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 (którego bezpośrednią implementacją do prawodawstwa polskiego jest art. 90 ust. 5 u.p.t.u.) i tłumaczących pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie". W oparciu o powyższe, organ wyciągnął wniosek, że niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze) należy zaś ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza trafność stanowiska organu I instancji, że na gruncie rozpoznawanej sprawy czynności zbycia mienia komunalnego nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję Gminy, organ odwoławczy wskazał, że zarówno art. 13 Dyrektywy 112, jak i odpowiadający mu przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wyraźnie stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej i działalność takich osób - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 Dyrektywy 112, a zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT.

Kierując się powyższym oraz wskazując na brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g., organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że sporne wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Skoro bowiem sporne wydatki dotyczą działalności promocyjno-kulturalnej Gminy prowadzonej na rzecz społeczności lokalnej, to nie sposób również przyjąć, że wydatki te miałyby stanowić element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a w szczególności, że miałby związek z informacjami podawanymi na stronach internetowych Gminy o sprzedaży, dzierżawie, czy najmie nieruchomości gminnych.

Stąd też za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że powyższy wywód odnosi się również do niezakwestionowanego przez organ I instancji prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem witryn (stron) internetowych oraz z organizacją imprezy plenerowej o nazwie "(...)" w zakresie, w jakim wydatki te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, czyli do częściowego odliczenia podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego bowiem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Jednakże - mając na uwadze, że w przywołanych powyżej interpretacjach indywidualnych z dnia (...) października 2018 r. i z dnia (...) marca 2019 r. przyznano Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2013 r. na utrzymanie witryn (stron) internetowych i na organizację imprezy plenerowej o nazwie "(...)" oraz ze względu na treść art. 234 o.p. - organ odwoławczy odstąpił od reformowania decyzji organu I instancji w powyższym zakresie.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zaakceptowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., dokonanego przez organ I instancji.

W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego, a decyzja organu I instancji spełnia wymogi stawiane jej przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W skardze na powyższą decyzję Gmina zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p.;

2) art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. i art. 122 o.p.;

3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p.;

4) art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 120 o.p.;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego co do przyjęcia, że: transakcje sprzedaży nieruchomości nie były sporadyczne, lecz stanowiły składową podstawowej działalności Gminy; w świetle ustawy centralizacyjnej organ I instancji prawidłowo uznał, że należy liczyć proporcję sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej; zakwestionowane przez organ I instancji wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy i wiążą się z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Gmina przedstawiła obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów, koncentrując się na zagadnieniach: wyłączenia sprzedaży nieruchomości z liczenia struktury sprzedaży, korekty sprzedaży opodatkowanej w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości, wyliczenia sprzedaży dla każdej jednostki organizacyjnej, wydatków na promocję.

Skarżąca podniosła w szczególności, że przy dokonywaniu oceny, czy do obrotu, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalić, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi, zorganizowany, regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy, w tym należy ustalić stopień zaangażowania aktywów podatnika w tę działalność (przez zaangażowanie nakładów rzeczowych oraz zakupów na tę działalność). Ustalenia takie powinny być dokonywane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Wobec tego, organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w ramach którego nie dokonano oceny realizowanych przez Gminę transakcji sprzedaży nieruchomości, dopuścił się w naruszenia art. 233 § 2 o.p. oraz art. 90 ust. 5, ust. 6 u.p.t.u. i art. 122 o.p.

Gmina wskazała także, że art. 7 ustawy centralizacyjnej nie ma zastosowania do podatników, którzy dokonują tzw. wstecznej centralizacji. W jej ocenie, wskazany przepis dotyczy wszystkich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do ich rozliczeń dokonywanych za poszczególne miesiące 2017 r. oraz tych jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do ich rozliczeń za 2016 r., które dokonały dobrowolnej centralizacji w 2016 r. Taka sytuacja nie ma miejsca w Gminie. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. tego rodzaju regulacja nie obowiązywała, a prawo nie działa wstecz, to zachodzi konieczność przyjęcia jednego współczynnika sprzedaży dla scentralizowanego podatnika, jakim jest Gmina. Przyjmując odmienne stanowisko, organ odwoławczy naruszył art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 120 o.p.

W zakresie wydatków na promocję Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego promowanie się przez Gminę nie ma jednoznacznego związku ze sprawowaniem przez nią władztwa publicznego. Promocji nie można uznać również za czynności, które byłyby wykonywane w ramach kompetencji władczych, i które przysługiwałyby wyłącznie podmiotowi będącemu organem władzy publicznej. Nie są to również czynności zastrzeżone dla Gminy. Działania autopromocyjne nie mają bowiem służyć tylko i wyłącznie celom publicznym, bez jakiegokolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi - komercyjnymi. Gmina, dokonując wydatków związanych z promocją, realizuje obydwa te cele, które są ze sobą ściśle powiązane. Stąd, mając na uwadze ogólną zasadę neutralności VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów promocyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi Gminy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podkreśla, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, tego czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki poniesione na cele promocyjne i kulturalne Gminy. A także czy zasadnie organy podatkowe uznały, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), a co za tym idzie czy powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. W konsekwencji czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 tej ustawy, tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 powołanej ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze dotyczącej powyższej kwestii pełnomocnik Strony odniósł się do uregulowań art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE seria L 2006 Nr 347; dalej: Dyrektywa 112). W dalszej treści zarzutów pełnomocnik Strony odwołał się do orzecznictwa wskazując na ugruntowanie poglądu, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. Należy zatem - w ocenie pełnomocnika Strony - w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służąca działalności gospodarczej gminy musi być oceniania w kontekście art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzw. sporadyczności takiej sprzedaży. W dalszej treści uzasadnienia pełnomocnik Strony przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do sprzedaży nieruchomości za sporadyczne, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 3 u.p.t.u. Pełnomocnik Strony powołał ponadto wyroki TSUE dotyczące kwestii dóbr inwestycyjnych oraz okazjonalności transakcji. W jego ocenie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak intepretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, a zatem wówczas, gdy ich sprzedaż jest dokonywana tylko w razie potrzeby, okazjonalnie. Skarżąca uważa, że obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości komunalnych, które są środkami trwałymi jedynie używanymi na potrzeby działalności gminnej nie powinien być - zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - uwzględniany przy wyliczaniu struktury sprzedaży. Tym samy, stan faktyczny przedmiotowej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego, dokonywana w ramach działalności gminy, musi być oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzw. sporadyczności takiej sprzedaży.

W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd podziela stanowisko Organu. Dokonywana przez Gminę B. w 2013 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności, a tym samym jej planowany i regularny element. Sprzedaż ta - jak wynika z materiału dowodowego - nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy. Tym samym nie można uznać, że sprzedaż ta miała charakter sporadyczny, pomocniczy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje sprzedaży nieruchomości były dokonywane niemal w każdym miesiącu 2013 r. Sprzedaż odbywała się zatem w sposób ciągły i zorganizowany, a tym samym zapewniała Gminie znaczne przychody do budżetu. Powyższe potwierdza tylko, że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły jeden z elementów jej podstawowej działalności Gminy. Ponadto według informacji zawartych w załączniku nr (...) do uchwały Rady Gminy B. nr (...) z dnia (...) stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia budżetu Gminy B. na 2013 r., dostępnej w Dzienniku Urzędowym Województwa Z. z 2013 r. poz. 1069, prognozowane dochody budżetu Gminy B., według źródła dochodów "Gospodarka mieszkaniowa, dział (...), paragraf 0770 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości miały wynieść (...) zł, podczas gdy planowane wpływy z całego działu zaplanowano na (...) zł. Sprzedaż nieruchomości stanowiła zatem znaczny procent dochodów Gminy, nie tylko w ramach sprzedaż nieruchomości i praw użytkowania wieczystego ale również w ramach całego działu gospodarki mieszkaniowej. W rezultacie powyższego, przychody gminy ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r., sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" stanowiły znaczący wpływ na działalność jednostki, na co wskazuje również analiza przeprowadzona przez Organ podatkowy.

W odniesieniu do uzasadnienia treści zarzutów dotyczących mienia komunalnego Sąd podziela stanowisko Organu, który w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że w niemal wszystkich badanych przypadkach nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w 2013 r., które Gmina B. nabyła w drodze komunalizacji, nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Żadna ze sprzedanych nieruchomości nie pełniła roli instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, szkoły czy przedszkola, czy też innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. W aktach notarialnych wskazywano m.in., że sprzedaż nieruchomości niezabudowanych jest niezbędna do poprawienia warunków zagospodarowania z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej, czy też ze względu na kształt i rozmiar nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość.

W przypadku natomiast nieruchomości zabudowanych - były one przykładowo sprzedawane na rzecz dotychczasowych najemców/użytkowników.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy zgromadzony przez Organ materiał dowodowy wskazuje, iż mienie komunalne zbywane przez Gminę w 2013 r. nie służyło do wykonywania jej zadań o charakterze publicznym, natomiast było ono wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, stanowiąc jednocześnie integralną część jej zwykłej działalności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaż nieruchomości stanowiła regularny i oczywisty element działalności Gminy, mający na celu zwiększenie przychodów do budżetu, co wynika między innymi z załącznika nr (...) do uchwały Rady Gminy B. nr (...) z dnia (...) stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia budżetu na 2013 r.

Należy ponadto zauważyć, że dokonana przez NSA w ramach przywołanego w skardze wyroku z dnia 5 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 1528/15), wykładnia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w kontekście art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, nadal pozostaje aktualna, niemniej jednak jej rezultat zależy od stanu faktycznego danej sprawy. Tym samym należy wskazać, że na podstawie tej samej wykładni powyższych przepisów prawa nie zostały uznane przez NSA za sporadyczne realizowane przez gminę czynności w postaci odpłatnego zbycia mienia komunalnego, gdyż stanowiły jeden z głównych rodzajów działalności gminy (por. wyrok z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1098/14, por. wyrok z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 884/14, wyrok z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14). W powołanych wyrokach wskazano, że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i - co należy podkreślić - art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach ze wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zauważył jednak, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest niewątpliwie przejawem implementacji norm prawa unijnego, co już samo w sobie, w ocenie Sądu, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej, i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego. W tym zakresie odwołano się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 (...) przeciwko (...) wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Jak to wyraźnie wskazał Trybunał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie" dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika. W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach podkreślił, że ma obowiązek dążyć w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 (...) przeciwko (...) SA. i C-334/92 (...) przeciwko (...)). W wyrokach tych podkreślano dobitnie, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że jego obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom. Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "cel ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, w tym wykładnię art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w kontekście art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 dokonaną przez NSA, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd podziela stanowisko Organu, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych, stanowił przejaw jej zasadniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym wlicza się do obrotu, o którym mówi art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wobec poczynionych wyżej ustaleń, aktualnym pozostaje zatem przywołany w skardze wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 530/18), w którym sąd wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że Organ w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie pełnomocnika Strony, w stosunku do podejmowanych przez gminy czynności związanych z dysponowaniem mieniem należy każdorazowo badać, czy z tytułu dokonania takich czynności gmina występuje jako podatnik VAT, czy jedynie jako podmiot zarządzający własnym majątkiem, czy też jako organ władzy publicznej działający w formach władczych. Jedynie w pierwszym przypadku - jak wskazał pełnomocnik Strony - mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, natomiast dwa pozostałe przypadku są przykładami czynności, które nie są opodatkowane VAT.

Pełnomocnik Strony podnosi w odniesieniu do powyższego zarzutu, że przy dostawie nieruchomości, tj. działek gruntu nr (...) oraz nr (...) Gmina nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ realizowała w ten sposób nałożone na nią zadania własne, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację gospodarki nieruchomościami. W dalszej treści skargi pełnomocnik Strony powołał się na orzeczenie TSUE z 20 marca 2014 r. Gmina (...) przeciwko M. F. (sygn. C-72/13). W dalszej treści zarzutu pełnomocnik Strony podnosi wątpliwość, czy mimo dokonywania świadczeń, z którymi łączy się otrzymanie wynagrodzenia, Gmina każdorazowo prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą, a tym samym, czy działania Gminy mają charakter stricte zarobkowy, a w konsekwencji, czy Gmina działa w ramach takich dostaw w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, iż - jak wskazał również Organ podatkowy - zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.). Z zawartych tam zapisów wynika działalność ta ma charakter złożony. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 ww. ustawy) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 ww. ustawy), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić też działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ww. ustawy), z tytułu której gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy realizowane przez gminę czynności stanowią zwykłą działalność gospodarczą - co w zakresie sprzedaży nieruchomości zostało już omówione we wcześniejsze treści niniejszego wyroku - to obrót uzyskany z tego tytułu wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1588/16) NSA wprost stwierdził, że gmina dokonując zarówno sprzedaży mienia komunalnego nabytego czy to w drodze spadkobrania, czy też w ramach komunalizacji, jak również wnosząc aport do tych spółek, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. NSA wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-263/11 podkreślił, że dla uznania obrotu majątkiem za działalność ma to, czy jest on dokonywany w celu uzyskania stałego przychodu. W ocenie sądu nie ma znaczenia źródło jego pochodzenia. Gospodarowanie nieruchomościami przez gminę wpływa bowiem na lokalny rynek nieruchomości, na politykę przestrzenną, kształtuje ceny, co może powodować zakłócenie konkurencji. Tym samym Sąd podziela stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż sprzedaż przez Gminę B. nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast w kontekście powyższego do przywołanego w skardze orzeczenia TSUE z 20 marca 2014 r. Gmina (...) przeciwko M. F. (sygn. C-72/13) należy wskazać za Trybunałem, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie I. of W. C. i in., pkt 32.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, dostawa przedmiotowych nieruchomości stanowiła składnik zasadniczej działalności Gminy, a wspomniana wyżej zasada wyłączenia nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ Gmina nie działała w charakterze władczym, lecz w tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Poglądy powyższe znajdują również swoje odzwierciedlenie w doktrynie. W publikacji "Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach. Komentarz" autorstwa Adama Bartosiewicza (publikacja LEX; WK 2017 wskazano m.in., że gmina, wykonując przykładowo świadczenie na rzecz mieszkańców usług cmentarnych, usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, czy też usług gospodarowania nieruchomościami, mieszczących się w zakresie zadań publicznych jednostek samorządu terytorialnego, ma obowiązek rozliczania VAT należnego. W związku z tym działa w charakterze podatnika VAT, mimo że wykonuje te czynności w ramach zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. (...) Natomiast wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, nie funkcjonuje w warunkach konkurencji. Wtedy to działa jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT, czyli nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej. Dzieje się tak jednak nie dlatego, że są to zadania własne, tylko dlatego, że podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając ze swojego imperium. Konsekwentnie - czynności wykonywane przez gminę poza władztwem publicznym powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu. Należy je wykazywać w deklaracjach VAT i ewidencjach sprzedaży. (...) Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że wykonywanie zadań własnych wyklucza gminę z kręgu podatników VAT. Z unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 u.s.g. wynika, że całość działalności gminy stanowią jej zadania własne. To nie rodzaj zadań przesądza o roli, w jakiej występuje gmina. (...)

W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 stycznia 2010 r., I FSK 738/09, LEX nr 558863: "Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk jest prawnie obojętne". Innymi słowy, działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r., sygn. akt VI ACa 941/10).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazała, że DIAS naruszył art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: "ustawa centralizacyjna"), art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. Strona Skarżąca podniosła, że art. 7 ustawy centralizacyjnej nie dotyczy podatników, którzy dokonują tzw. wstecznej centralizacji. Wskazany przepis dotyczy wszystkich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do ich rozliczeń dokonywanych za poszczególne miesiące 2017 r. oraz niektórych jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do ich rozliczeń za 2016 r., które dokonały dobrowolnej centralizacji w 2016 r. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. tego rodzaju regulacja nie obowiązywała, co skutkuje koniecznością przyjęcia jednego współczynnika sprzedaży dla scentralizowanego podatnika, jakim jest Gmina.

W ocenie Sądu zarzut pełnomocnika Strony w analizowanym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika ze stanu faktycznego, pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Gmina B. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, załączając korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2013 r. Oprócz ww. wniosku - co również wynika z akt sprawy - Gmina złożyła informację z dnia 13 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej, w której wskazała, że korekty deklaracji podatkowych za okresy od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. zostaną złożone kolejno do dnia 31 grudnia 2018 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa centralizacyjna przewiduje obowiązkową centralizację rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: JST) od rozliczenia rozpoczynającego się 1 stycznia 2017 r., za okresy wcześniejsze natomiast centralizacja ma charakter dobrowolny. Przepis art. 7 specustawy nie dotyczy podatników, którzy dokonują tzw. wstecznej centralizacji i w jej ramach wykonują korekty deklaracji. Ma on zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń podatników następujących po dokonaniu przez nich centralizacji. Natomiast w odniesieniu do JST dokonujących wstecznej centralizacji, obowiązuje podobnego rodzaju regulacja, zawarta w art. 16 ustawy.

Również w przywołanym wcześniej opracowaniu "Centralizacja rozliczeń VAT w samorządzie. Komentarz" autor w komentarzu do art. 11 ustawy centralizacyjnej wskazał, że jeśli jednostka samorządu terytorialnego podjęła decyzję o wstecznej centralizacji, to w zasadzie ma obowiązek dokonania scalonych rozliczeń, począwszy od wybranego najwcześniejszego okresu rozliczeniowego do końca 2016 r. Natomiast w komentarzu do art. 16 ustawy centralizacyjnej wskazano w opracowaniu, że JST dokonując wstecznej korekty mają stosować nie jeden zbiorczy współczynnik sprzedaży - dla odliczeń swoich wszystkich jednostek, które stosują odliczenia częściowe - lecz wiele pojedynczych współczynników sprzedaży, odrębnych dla każdej z jednostek. Ww. przepis nakazuje zatem przyjąć dla rozliczeń scentralizowanej jednostki samorządu terytorialnego odrębne współczynniki sprzedaży dla celów dokonywanych odliczeń częściowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, zarzut Strony naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i art. 120 O.p. jest bezzasadny.

W złożonych korektach deklaracji za poszczególne miesiące 2013 r. Gmina dokonała również odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków promocyjnych. W ocenie pełnomocnika Strony, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia przedmiotowych wydatków, gdyż dzięki nim przyciąga potencjalnych inwestorów oraz zyskuje na atrakcyjności poprzez zwiększenie walorów turystyczno-rekreacyjnych, co potwierdza pośredni związek wydatków promocyjnych z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu i uzasadnia prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Strony skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, ponieważ promowanie się przez Gminę nie ma jednoznacznego związku ze sprawowaniem przez nią władztwa publicznego. Promocji - w ocenie pełnomocnika - nie można uznać również za czynności, które byłyby wykonywane w ramach kompetencji władczych, i które przysługiwałyby wyłącznie podmiotowi będącemu organem władzy publicznej. Tym samym Gmina działa w charakterze podatnika VAT, mimo że wykonuje te czynności w ramach zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, a w ocenie pełnomocnika Strony, powołującego się m.in. na orzecznictwo TSUE, zadania identyczne jak przedsiębiorcy prywatni nie mogą być traktowane odmiennie na gruncie podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Organ wskazał m.in., że poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy oraz związane z czynnościami niepodlegającymi VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnych, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17), promocji gminy (pkt 18), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20). Tym samym, wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane z czynnościami niepolegającymi VAT.

Okoliczność, że określona aktywność jest związana z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik VAT, czy też nie jako podatnik VAT.

O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji. Wykonywanie zadań własnych nie jest bowiem równoznaczne z korzystaniem w każdym przypadku z publicznoprawnego imperium. Okolicznością istotną do ustalenia w niniejszej sprawie jest zatem fakt, czy promocja gminy jest wykonywana w ramach władztwa publicznego gminy.

W ocenie Organu, którą podziela również Sąd, budowanie wizerunku i promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. NSA w orzeczeniu z dnia 14 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1722/11) wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, analogicznie oczywiste jest, że promocja gminy mieści się w zakresie zadań publicznych wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16).

W orzecznictwie NSA wyraźnie wskazano, iż wydatki gminy służące jej działalności publicznej nie mogą jednocześnie służyć jej działaniom o charakterze komercyjnym, gdyż nie mają z nimi bezpośredniego związku. Powyższą tezę potwierdza również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 620/13), w którym sąd wskazał, że promocja miasta, dbanie o rozwój infrastruktury turystycznej i zachęcanie turystów do odwiedzania gminy odpowiada przede wszystkim zbiorowym interesom wspólnoty samorządowej, dlatego co do zasady zadania te wykonywane są w ramach władztwa publicznego gminy.

Fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4312/06) powołany przez pełnomocnika Strony jest poniekąd wyrwany z kontekstu uzasadnienia prawnego. W cytowanym wyżej orzeczeniu WSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast z przepisu art. 4 (5) VI Dyrektywy wynika, że krajowe regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Z art. 2 VI Dyrektywy, który definiuje zakres podatku VAT, wynika ponadto, że na terytorium Państw Członkowskich podatkowi temu podlega jedynie działalność o charakterze gospodarczym. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców. Natomiast według art. 4 (1), "podatnik" oznacza każdą osobę, która niezależnie wykonuje dowolną z powyższych rodzajów działalność gospodarczą.

Jak stwierdził ETS w swoich wyrokach z 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Republice Federalnej N. (1985), Zb. Orz., s. 2663 oraz z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Królestwu N. (1987), Zb. Orz., s. 1485, aby zasada traktowania jako niepodatnika mogła mieć zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Artykuł 13 (A) (1) tego tytułu Dyrektywy przewiduje, m.in., zwolnienia na rzecz niektórych rodzajów działalności wykonywanych przez organy podlegające prawu publicznemu lub przez inne organy traktowane jako podmioty o charakterze społecznym przez dane Państwo Członkowskie z uwagi na to, że prowadzą one działalność w interesie publicznym. Analiza pierwszego akapitu art. 4 (5) w świetle układu Dyrektywy wskazuje, że zakres traktowania podmiotów publicznych jako niepodatników określa sposób, w jaki działalność ta jest wykonywana. W zakresie, w jakim przepis ten uzależnia takie traktowanie organów podlegających prawu publicznemu od działania przez te organy "jako organy władzy publicznej", wyklucza on w ten sposób działalność prowadzoną przez nie, nie jako organy podlegające prawu publicznemu, lecz jako osoby podlegające prawu prywatnemu. W konsekwencji, jedynym kryterium umożliwiającym rozróżnienie z pewnością pomiędzy tymi dwiema kategoriami działalności jest reżim prawny, jakiemu podlegają zgodnie z prawem krajowym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jeżeli wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepolegającymi VAT to tym samym lokalny organ władzy jakim jest Gmina nie jest uważany za podatnika w związku z działalnością, którą podejmuje i transakcjami, które zawiera jako władza publiczna, a za tym idzie, dokonywane przez nie transakcje nie będą też rodzić prawa do odliczenia tego podatku. Pogląd ten znajduje swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak również w orzeczeniach TSUE (por.m.in. wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie G. 's - H., sygn. C-92/13).

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-430/04 F. E. vs F. H. eV, powołanym przez pełnomocnika Strony należy zauważyć, że sprawa dotyczyła kwestii, czy F., jako przedsiębiorca prywatny, jest uprawniony do powoływania się na niezgodność z prawem ewentualnego braku opodatkowania gminy L. E. lub zbyt niskiego opodatkowania w tej gminie usług w zakresie kremacji. Odnosząc się do ww. wyroku w kontekście niniejszej sprawy należy ponownie zauważyć, że nie w każdym przypadku wykonywania zadań własnych gmina działa jako podatnik VAT. Okoliczność ta jest bowiem prawnie irrelewantna. Zadania własne wykonywane w ramach władztwa publicznego gminy - a takim są zadania gminy w zakresie promocji - nie podlegają opodatkowaniu, a tym samym wydatki ponoszone na ich rzecz nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 86 u.p.t.u., Sąd podziela stanowisko Organu i uznaje zarzut za bezpodstawny. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, ponoszone przez Gminę wydatki na organizację imprez promocyjnych miały ścisły i bezpośredni związek ze sferą działań publicznych, unormowanych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym, a zatem z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących wydatki na cele promocyjne. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, współczynnik sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 VATU został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przy uwzględnieniu również kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego Skarżącej.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 PostAdmU, oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a wyroki TSUE na stronie: https://curia.europa.eu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.