Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2648327

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 13 marca 2019 r.
I SA/Sz 1040/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska.

Sędziowie WSA: Ewa Wojtysiak, Elżbieta Woźniak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi "(...)" Spółka Akcyjna z siedzibą w (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 10 października 2018 r. nr (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 12 lipca 2018 r. nr (...) odmawiającą "Uzdrowisku K." spółce akcyjnej z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 r. w kwocie (...) zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 14 maja 2018 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okresy.

W złożonych korektach deklaracji spółka wykazała do opodatkowania zwiększoną o (...) m2 powierzchnię budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (stawka preferencyjna), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) - dalej "u.p.o.l.". Jednocześnie, spółka pomniejszyła o ww. wielkość powierzchnię budynków dotychczas opodatkowanych według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu złożonych korekt spółka wyjaśniła, że jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Wojewodę Z. (dalej: RPWDL) pod numerem (...) księgi rejestrowej. Zwiększenie powierzchni budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynikało natomiast z zastosowania stawki preferencyjnej do będącego jej własnością kompleksu budynków gospodarczych o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2

(z wyłączeniem dwóch pomieszczeń o łącznej powierzchni (...) m2 wynajmowanych podmiotom zewnętrznym niezwiązanym z działalnością leczniczą), stanowiącego "(...)" (tzw. "(...)") znajdującego się w K. przy ulicy (...).

Spółka wyjaśniła, że w prowadzonej działalności leczniczej wykorzystuje borowiny wydobywane ww. kopalni. W pomieszczeniach budynków kopalni odbywa się składowanie wydobytego urobku (torfu leczniczego) oraz jego dalsza obróbka tj.m.in. mielenie i pakowanie. Ponadto część pomieszczeń spełnia funkcję biurową, magazynową oraz warsztatową - związaną z działaniem kopalni i jest wykorzystywana przez spółkę. Spółka poinformowała również, że część wydobytej borowiny jest sprzedawana innym podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych.

Po rozpoznaniu wniosku spółki, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 w kwocie (...) zł.

W ocenie organu podatkowego żądanie spółki jest niezasadne, gdyż posiadanie statusu podmiotu leczniczego jest niewystarczające do zastosowania obniżonej stawki podatku a koniecznym jest ustalenie czy budynek lub jego część zajmowana jest przez podmiot występujący w charakterze podmiotu leczniczego, czy w charakterze innego podmiotu. W sprawie budynki kopalni zajęte są przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność regulowaną polegającą na wydobywaniu kopalin tj. (...), którego właścicielem jest spółka. Spółka będąca podmiotem leczniczym nie prowadzi natomiast zakładu górniczego, bowiem to (...) jest, w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2126 z późn. zm.) - dalej: "p.g.g", zorganizowanym zespołem składników służących do wydobywania kopalin. Ów zespół składników jest w posiadaniu podmiotu leczniczego, natomiast nie jest przez ten podmiot zajęty. Spółka nie włada powierzchnią budynków wchodzących w skład zakładu górniczego w zakresie wynikającym z udzielanych przez nią świadczeń na rzecz pacjenta. Przeznaczenie budynków jest inne. Nie są one bezpośrednio związane z budynkami, w których udzielane są świadczenia zdrowotne, jak np. pomieszczenia administracyjne (budynek zarządu spółki), socjalne, kuchenne, kotłownia, poczekalnie, korytarze, itp.

Organ I instancji zauważył, że preferencyjną stawką objęte są budynki lub ich części, które są niezbędne do udzielania świadczeń zdrowotnych, bez których wykorzystania nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych, natomiast możliwe jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bez posiadania własnej kopalni borowiny.

W odwołaniu od tej decyzji, spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie do co istoty sprawy, wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "o.p." tj. zasady in dubio pro tributario, a także art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że budynki kopalni borowiny, spełniają pomocniczą funkcję wobec udzielanych przez nią świadczeń zdrowotnych polegających m.in. na wykonywaniu różnego rodzaju zabiegów borowinowych.

Celem czynności przetwarzania i magazynowania torfu leczniczego, dokonywanych w budynkach kopalni borowiny, jest z pewnością zapewnienie pacjentom konkretnego produktu leczniczego tj. borowiny. Obróbka i przechowywanie borowiny stanowi zatem - na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.) - dalej: "u.d.l." - pewien szczególny rodzaj świadczenia zdrowotnego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 października 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż spółka jest przedsiębiorcą i właścicielem budynków kopalni borowiny objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nadto, bezspornym jest też, że spółka jest wpisana do RPWDL pod numerem (...) księgi rejestrowej, w której wymienione są enumeratywnie zakłady lecznicze: Sanatorium Uzdrowiskowe "(...) w ww. rejestrze nie występuje jako zakład leczniczy, nie widnieje również w przedłożonym Regulaminie Organizacyjnym Przedsiębiorstw Podmiotu Leczniczego "Uzdrowisko K.".

W ocenie organu odwoławczego, niekwestionowany stan faktyczny sprawy, pozwala na ustalenie odmienne od spółki, iż w sprawie spółka prowadzi kopalnię jako przedsiębiorca a nie jako podmiot leczniczy, chociaż bezspornie swoje własne produkty (borowina, torf leczniczy), które sprzedaje też innym podmiotom, wykorzystuje w prowadzonych zakładach leczniczych do zabiegów leczniczych. Sam jednak proces wydobycia, przeróbki, przetwarzania, przechowywania wynika z przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie zaś z ustawy o działalności leczniczej od czego prawodawca uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki określając, iż do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń stosuje się preferencyjną stawkę. Trudno uznać, aby działalność kopalni borowiny pozostawała chociażby w pośrednim związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Budynki kopalni związane są z prowadzeniem działalności wydobywczej (działalność koncesjonowana polegająca na wydobywaniu kopalin), a nie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowej sprawie budynki kopalni zajęte są więc przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność regulowaną polegającą na wydobywaniu kopalin.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r. K (...) wyjaśnił, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. W ocenie Trybunału, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych powiązane są z celami związanymi z ochroną zdrowia społeczeństwa, a zatem są związane z ochroną konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym racjonalnym rozwiązaniem są mechanizmy prawne minimalizujące koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności koszty pośrednie związane z obsługą administracyjną i gospodarczą podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Organ odwoławczy zaznaczył, że świadczenie zdrowotne to wyłącznie te, zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej, w której w art. 2 pkt 10 wskazuje się, że świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ponadto, podmiotem leczniczym udzielającym świadczeń zdrowotnych jest, zgodnie z ww. ustawą, podmiot prowadzący działalność leczniczą, która to działalność lecznicza zdefiniowana jest jako udzielanie świadczeń zdrowotnych właśnie.

W konsekwencji powyższego, świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ww. ustawy). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość korzystania z tej preferencyjnej stawki do takich podmiotów, które realizują świadczenia zdrowotne. Niestety, nie przewidział sytuacji, że tym samym otwiera możliwość jej zastosowania nie tylko do spornych niegdyś pomieszczeń recepcji, szatni, korytarzy itp., lecz także do basenu, sauny, sali fitness i innych

(np. pokoi hotelowych) czy nawet jak w sprawie budynków kopalni borowiny, które równocześnie albo osobno mogą być wykorzystywane do prowadzenia jeszcze innej działalności gospodarczej tego samego podmiotu. Ustawodawca założył określony cel wprowadzenia regulacji rozważanej stawki podatku, w obszarze którego koncentruje się działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zachowanie zatem właściwego stopnia elastyczności wymaga uwzględnienia relacji tej działalności do celu założonego przez ustawodawcę podatkowego. Niewłaściwą jest więc interpretacja wykraczająca poza cel, który zakłada ustawodawca podatkowy, umożliwiająca skorzystanie ze stawki podatkowej również w przypadku tych podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, ale równocześnie wykorzystują te same części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Powoduje to nieuzasadnione stosowanie tej preferencyjnej stawki w stosunku do obiektów wykorzystywanych do "typowej" działalności gospodarczej z negatywnymi konsekwencjami dla budżetów gmin.

Ponadto, organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. II FSK 2772/15 zauważył, że rozszerzenie pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych" na inne działania medyczne, wynikające z przepisów odrębnych regulacji, a także na działania pośrednio służące udzielaniu świadczeń zdrowotnych jest nieuprawnione. Pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy, wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń.

Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Nie są to bowiem pomieszczenia ze swej istoty przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W ocenie organu podobnie należy ocenić sporne budynki kopalni, które mają zapewnić prawidłowe funkcjonowanie kopalni jako niezależnego przedsiębiorstwa spółki, której działalność chociaż pomocna jest niezależna od działalności leczniczej spółki jako podmiotu leczniczego. Innymi słowy spółka dla prawidłowego funkcjonowania swojej kopalni musi zabezpieczyć jej również odpowiednie zaplecze budynkowe niezależnie od tego, czy posiadany torf przeznacza na sprzedaż podmiotom trzecim czy też sama wykorzystuje już jako podmiot leczniczy.

Ponadto, powołując się na argumentację zawartą w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2168/16, organ odwoławczy wskazał, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne (m.in. w branży hotelarskiej, turystycznej, rozrywkowej), czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w u.d.l. oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. poz. 739), a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. W sprawie natomiast oczywistym jest, że budynki kopalni nie spełniają wskazanych warunków, nie mogą być więc objęte preferencyjną stawką podatku o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż nie są one wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych, a wykorzystywane są one w działalności wydobywczej i przerobu kopalin (borowiny).

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez:

1. błędną wykładnię polegającą na:

- nieprawidłowym utożsamieniu przesłanki przedmiotowej i przesłanki podmiotowej, wynikających z analizowanego przepisu, wyłącznie z jednym rodzajem aktywności odbywającej się w kopalni borowiny - polegającej na wydobywaniu torfu leczniczego - wskutek czego doszło do całkowitego pominięcia faktycznego związku budynków kopalni borowiny z udzielaniem przez skarżącą świadczeń zdrowotnych i zignorowania faktu, iż skarżąca jest podmiotem leczniczym, wpisanym do RPWDL, podczas gdy przesłanki te są od siebie niezależne - przesłanka przedmiotowa, bazuje na istnieniu rzeczywistej relacji budynków lub ich części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś istotą przesłanki podmiotowej jest wymóg legitymowania się przez podmiot zajmujący budynki lub ich części odpowiednim statusem prawnym, tj. byciem podmiotem leczniczym i posiadaniem wpisu do RPWDL;

- nieprawidłowym przyjęciu, iż do zastosowania preferencyjnej stawki spornego przepisu uprawnia jedynie sytuacja, w której budynki lub ich są wykorzystywane wyłącznie i bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, a użytkowanie budynków lub ich części również na potrzeby działalności innego rodzaju - podlegającej reżimowi aktu prawnego innego niż ustawa o działalności leczniczej całkowicie wyklucza możliwość opodatkowania takich obiektów lub ich części opisaną stawką, podczas gdy taki warunek nie wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. a do zastosowania preferencyjnej stawki ze spornego przepisu uprawnia istnienie faktycznego związku budynków lub ich części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych połączone z wymogiem zajęcia budynków lub ich części przez podmiot charakteryzujący się odpowiednim statusem prawnym, tj. podmiot leczniczy i posiadający wpis do RPWDL;

- posłużeniu się dyrektywami funkcjonalnymi, w tym dyrektywami celowościowymi i kierowaniu się kryteriami pozaustawowymi, niewynikającymi w jakikolwiek sposób z powołanego przepisu (opisany wyżej wymóg wykorzystywania budynków lub ich części na potrzeby działalności innej niż działalność lecznicza, wymóg spełniania przez budynki lub ich warunków przewidzianych w ustawie o działalności leczniczej i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, warunek, by budynki lub ich części pozostawały w bezpośrednim związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu, powinna być dokonana za pomocą językowych dyrektyw wykładni, mających pierwszeństwo w procesie interpretacji przepisów prawa daninowego, w tym szczególnie podatkowego

- i uzupełniająco dyrektyw systemowych zewnętrznych - która to wykładnia prowadzi do wniosku, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. konieczne jest istnienie faktycznego, rzeczywistego związku pomiędzy budynkami lub ich częściami, a udzielaniem świadczeń zdrowotnych - związku, który może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter - oraz konieczne jest zajęcie tych budynków lub ich części przez podmiot o określonych cechach, tj. podmiot leczniczy, który wpisany jest do RPWDL,

2. niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - do stanowiących własność skarżącej budynków kopalni borowiny i w rezultacie odmowę opodatkowania tych obiektów stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.;

II. przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. - zasady in dubio pro tributario - przejawiające się w dokonaniu na niekorzyść skarżącego wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przy użyciu kryteriów pozaustawowych, niewystępujących w tym przepisie i w przeprowadzeniu wykładni z użyciem dyrektyw funkcjonalnych, celowościowych, odwołujących się do celu ustawodawcy, który nie wynika z analizowanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna przez skarżącą oraz organy podatkowe ocena możliwości zastosowania od budynków Kopalni Borowiny stawek podatku od nieruchomości nie jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jak dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W pierwszej kolejności zatem wskazać należy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., stosownie do którego: Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...) od 1 m˛ powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. Nr 225, poz. 1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz. U. Nr 112, poz. 654). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Przy czym podkreślić należy, że związek ten dotyczy budynków, czyli cechą konkretnego budynku jest istnienie związku pomiędzy ty budynkiem a udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Wskazać także należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. odwołać się także należy do wykładni autentycznej zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z dnia 24 czerwca 2010 r., gdzie wskazano, że celem projektu ustawy jest umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy. Wykładnia autentyczna zatem kładzie nacisk na przeznaczenie budynków do świadczenia usług zdrowotnych.

W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje zatem stanowisko, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC,

2012 r.).

Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jednak sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia podmiotu prowadzącego działalność leczniczą, która nie jest wyłącznie prowadzoną przez niego działalnością powinny być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Owo podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo - o ile wykaże, iż jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz udowodni fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością.

W tym miejscu niezbędnym jawi się również faktyczne wykorzystywanie części budynku na działalność leczniczą oraz w przypadku prowadzenia jeszcze innej działalności gospodarczej w obiekcie budowlanym, aniżeli działalność lecznicza, wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności, czyli do udzielania świadczeń zdrowotnych z wyłączeniem innych rodzajów działalności, czyli innej działalności aniżeli działalność lecznicza świadczonej przez podmiot leczniczy, w tym także działalności gospodarczej i wchodzącej w jej skład działalności wydobywczej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprost wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 ustawy o działalności leczniczej.

W ocenie sądu także wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży wydobywczej, hotelarskiej, turystycznej czy też rozrywkowej.

Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Ocena taka zgodna jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym miedzy innymi w wyrokach z dnia 1 sierpnia 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 2168/16 oraz w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3429/16. W ostatnio wymienionym wyroku NSA wskazał, że: "Należy mieć na względzie, że preferencyjne stawki opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla społeczeństwa, stanowią realizację ochrony konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym, racjonalnym rozwiązaniem jest wprowadzanie mechanizmów prawnych minimalizujących koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności kosztów pośrednich związanych z obsługą administracyjną i gospodarczą (w tym związanych z podatkiem od nieruchomości) podmiotów wykonujących działalność leczniczą."

Dalej NSA podniósł, że jego zdaniem nie można poprzez wykładnię rozszerzającą dopuścić do niezamierzonego przez prawodawcę wsparcia, poprzez preferencyjne stawki podatkowe podmiotu, który wprawdzie posiada lub może w przyszłości uzyskać status podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., ale w istocie wykorzystuje pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby sporadycznie, incydentalnie, czy okazjonalnie do działalności innej, niż lecznicza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zaakceptowania takiej rozszerzającej wykładni przepisów, w ramach istniejącej "preferencji" podatkowej doszłoby do rozszerzenia zakresu jej stosowania także na budynki lub ich części, które choć związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pośrednio, czy bezpośrednio), byłyby w ogóle udostępniane na inne cele nie mające żadnego związku z działalnością leczniczą. Dopuszczenie do incydentalnego, okazjonalnego, czyli w istocie bliżej nieokreślonego (np. czasowo) wykorzystania pomieszczeń zabiegowych lub niezabiegowych na działalność komercyjną, stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie tej działalności, choć ustawodawcy chodziło o wsparcie wyłącznie działalności leczniczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować w sposób ścisły, a mianowicie, że chodzi tylko o nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" oraz faktycznie "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Zatem, aby "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości stosowana była tylko dla działalności związanej z ochroną zdrowia. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być w ogóle wykorzystywane na inne cele komercyjne, zaś dopuszczenie wykorzystywania ich na inne cele komercyjne wiąże się z wyprowadzeniem z normy prawnej sformułowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przesłanek zastosowania tego przepisu, które nie tylko z niego nie wynikają, ale w ogóle nie istnieją."

Z powyżej przytoczonych rozważań zatem wynika, że określona przez samą podatniczkę pomocnicza funkcja jaką wobec udzielanych przez nią świadczeń zdrowotnych pełnią budynki Kopalni Borowiny nie może być uznana za wystarczającą do opodatkowania tychże budynków preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga także, że budynki Kopalni Borowiny, w których wydobywana i składowana jest borowina w ogóle nie są udostępniane na cele związane z działalnością leczniczą. To surowiec w postaci borowiny jest wykorzystywany do zabiegów leczniczych, lecz zabiegi te wykonywane są w innych pomieszczeniach.

W konsekwencji zatem za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut błędniej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a o.p. bowiem jak wynika z przedstawionych powyżej rozważań nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie sytuacja o jakiej mowa w przepisie art. 2a o.p., skoro możliwa była jego wykładnia, a okoliczność, że wykładnia ta nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie może stanowić o tym, że powstały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę odstępuje od poglądu wyrażonego w sprawie I SA/Sz 35/18, co możliwości zastosowania wobec skarżącej w odniesieniu do budynku kopalni borowiny preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.