Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2014053

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 3 lutego 2016 r.
I SA/Sz 1026/15
Warunki ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski.

Sędziowie WSA: Ewa Wojtysiak (spr.), Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej w (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 27 czerwca 2014 r. nr (...) - określającej podatnikowi "(...)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej zwanej także "Spółką" lub "Stroną") zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie (...) zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego na podstawie wskazanych faktur VAT wystawionych w poszczególnych dniach miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r. i jednocześnie określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie (...) zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dokonanych we wskazanych dniach poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., z wykorzystaniem materiałów śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w (...), w tym materiałów sporządzonych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, ustalono, że w 2011 r. Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zakupu i sprzedaży wyrobu energetycznego o deklarowanym kodzie (...) i handlowej nazwie "olej formowy".

Jak wskazał organ, według wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu Spółki, (...), sprzedaż przedmiotowego wyrobu odbywała się w ramach tzw. transakcji trójstronnych, tj. udział w niej brało trzech podatników z trzech różnych państw członkowskich, kontrahent (...) z siedzibą w miejscowości (...), podatnik polski "(...)" Sp. z o.o. oraz (...). (późniejsza nazwa "(...)). Jednorazowo w transakcji uczestniczył także podmiot z (...),. Towar będący przedmiotem obrotu handlowego miał być odbierany z (...) w (...) od spółki "(...)" Sp. z o.o. i miał trafiać bezpośrednio do "(...)", a wcześniej tylko w jednym przypadku do (...) podatnika (...). W związku z tym, według (...), Spółka nie miała dokonywać sprzedaży towaru handlowego podmiotom krajowym oraz przemieszczenia i sprzedaży na terytorium Polski, towar bowiem miał być przewożony bezpośrednio do ww. firm zagranicznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) pismem z dnia 13 marca 2013 r. został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w (...), że Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...), z akt sprawy wynikało, że nabywany przez Spółkę wyrób był faktycznie olejem napędowym objętym kodem (...), a nie jak twierdziła Spółka, tzw. olejem formowym o kodzie (...). Ustalono zatem, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. olej napędowy w ilości (...) kg i wprowadziła ten towar na terytorium kraju z pominięciem obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, a faktury VAT sprzedaży, wystawione przez Spółkę na rzecz (...) spółki "(...)" (...) (późniejsza nazwa "(...)") oraz (...) podatnika (...) tytułem sprzedaży tzw. oleju formowego (...), były tzw. "fakturami pustymi" i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) ww. decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dokonanych we wskazanych dniach poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu kontroli skarbowej, Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 190, art. 194, art. 194a i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej zwanej "O.p.",

- art. 2, art. 5, art. 8, art. 10, art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - dalej zwanej "u.p.a.".

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w (...) wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego z rozbiciem na każdy dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego m.in. zeznania (...) (prezesa zarządu Spółki), zeznania świadków (właścicieli firm transportowych, tj. (...), zeznania (...) (prezesa (...) spółki "(....]" - późniejsza "(...)"), (...) (prezes (...) spółki "(...)" jedna z organizujących transport towaru z (...)), analizę dokumentów źródłowych (dokumentów CMR - międzynarodowy samochodowy list przewozowy), w tym tachografy z samochodu o nr rej. (...), którym firma transportowa (...) dokonywała transportu towaru, analizę kryminalistyczną z dnia 8 marca 2013 r. zawierającą analizę danych bilingowych połączeń z numerów telefonów należących do kierowców firm transportowych, dokonujących przewozu towaru z (...) w (...), ustalenia dokonane w ramach pomocy prawnej przez (...) organy administracji podatkowej, weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy podmiotami w bazie (...) wewnątrzwspólnotowy system wymiany informacji o podatnikach VAT), wyników badań spornego oleju (na podstawie znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy certyfikatów jakości sporządzonych przez (...) na zlecenie (...) (...), dokumentujących właściwości produktu, która to jakość produktu miała być potwierdzona certyfikatem jakości, załączanym do każdej partii dostarczanego towaru, zgodnie z umową o współpracy z dnia 30 maja 2011 r.) - ustalił stan faktyczny sprawy.

Według ustaleń organu odwoławczego w dniu 30 maja 2011 r., w miejscowości (...) w (...), Spółka (...) - reprezentowana przez Prezesa Zarządu (...), zawarła z (...) spółką (...) Sp. z o.o. (reprezentowaną przez (...)) umowę ramową nr (...) na zakup produktu o handlowej nazwie olej formowy i przyjętym dla tego wyrobu kodzie (...) oraz jakości odpowiadającej standardom (...). Warunki dostawy określono jako (...) (...), zgodnie z zasadami Incoterms 2000 Międzynarodowej Izby Handlowej z siedzibą w Paryżu.

Zgodnie z zawartą umową, do każdej partii odbieranego przez Spółkę produktu dołączone powinny być: kwit wagowy, atest jakości dla danej partii produktu oraz list przewozowy CMR. Wskazano, że płatności dokonywane będą w euro na rachunek bankowy sprzedającego, a produkt zostanie załadowany na środek transportu kupującego dopiero po dokonaniu całkowitej zapłaty za daną partię towaru. Kupujący zobowiązany został do awizowania środków transportu co najmniej 48 godzin przed planowanym załadunkiem, zaś sama awizacja miała być przesyłana w formie elektronicznej na adres poczty elektronicznej sprzedającego. Awizacja zawierać miała: dane personalne kierowcy, dane samochodu, nr rejestracyjny ciągnika oraz naczepy. Umowa zawarta została na czas określony - do dnia 31 grudnia 2011 r. Sprzedający zobowiązał się do dostarczenia 200 MT miesięcznie oleju formowego z możliwością zwiększenia ilości. Szczegółowa ilość odbieranego towaru miała być ustalana na podstawie odrębnych zamówień składanych przez kupującego w systemie tygodniowym, w każdy czwartek poprzedzający tydzień odbioru produktu. Zamówienia wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. Cena za towar miała być ustalana przez strony umowy odrębnie dla każdego składanego zamówienia. Jako miejsce odbioru oleju formowego wskazane zostało (...), (...). Odbiór towaru następować miał cysternami samochodowymi, zgodnie z ustalonym pomiędzy stronami umowy tygodniowym harmonogramem. Produkt miał zostać załadowany na środek transportu kupującego po dokonaniu całkowitej zapłaty za daną partię towaru.

Zgodnie z zapisami umowy kupujący ponosił wszelką odpowiedzialność za wykorzystanie produktu niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Realizując przedmiotową umowę w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka zakupiła od (...) (...) produkt o nazwie handlowej "olej formowy", o deklarowanym przez kontrahenta (...) kiego i akceptowanym przez nabywcę kodzie (...). Łączna ilość zakupionego towaru wyniosła (...) kg, co zostało potwierdzone 21 fakturami sprzedaży. Wykaz poszczególnych faktur, a także dokumentów przewozowych CMR oraz odpowiadających im atestów potwierdzających parametry nabytego paliwa przedstawiono w tabeli (na stronach 9 -12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy dalej wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało również, że w czerwcu 2011 r. Spółka podejmowała kroki w celu nawiązania współpracy z holenderską firmą (...), która miała polegać na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, w których uczestniczyć miały trzy podmioty: (...) ka spółka (...), Spółka (...) oraz holenderska spółka (...). Planowano, że towar z bazy towarowej w (...) będzie wydawany bezpośrednio przez (...) (...) do (...) (...). Takie warunki zostały przedstawione holenderskiemu kontrahentowi w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. Jednakże już 8 czerwca 2011 r. (...) ka (...) została poinformowana drogą elektroniczną o szczegółach dotyczących odbioru towaru w dniu 10 czerwca 2011 r., z podaniem danych kierowcy, samochodu i naczepy. Dodatkowo, jak wynikało z wyciągu bankowego, Spółka dokonała pierwszego przelewu na rzecz (...) (...) już w dniu 6 czerwca 2011 r. tytułem przedpłaty na poczet odbioru towaru zamówionego w dniu 3 czerwca 2011 r.

W związku z rzekomo zaistniałą transakcją Spółka wystawiła fakturę, w której jako nabywca oleju smarowego o kodzie (...), wskazana została holenderska firma (...). Kolejnych transakcji Spółka z holenderskim podmiotem nie dokonała, gdyż - jak wskazał organ odwoławczy - z informacji prezesa Spółki, (...), płatności za towar i sprawa transportu nie zostały terminowo zrealizowane zgodnie z ustaleniami.

Ustalono, że w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka, jako sprzedający, wystawiła łącznie 63 faktury sprzedaży produktu o nazwie olej formowy ((...)), o deklarowanym przez sprzedawcę kodzie (...), w łącznej ilości (...) kg. Pierwsza faktura została wystawiona na rzecz podmiotu (...) (...) (co zostało opisane wyżej), pozostałe zaś na rzecz podmiotu (...). Zestawienie wystawionych przez Spółkę 63 faktur sprzedaży (wymienione szczegółowo w tabeli na str. 16-18 zaskarżonej decyzji), wykazało, że odpowiadały one poszczególnym dokumentów wystawionym przez (...) (...).

Jak wynikało z przedstawionych dokumentów CMR (międzynarodowych samochodowych listów przewozowych), w każdym przypadku zakupu oleju formowego przez Spółkę od (...) (...), jako nadawcę towaru wpisywano (...) Sp. z o.o., (...) (...), natomiast jako odbiorcę - (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) przy ul. (...). Jako miejsce dostawy wskazano w jednym przypadku ((...) z dnia 10 czerwca 2011 r.) - (...), (...). W jednym przypadku dotyczącym dokumentu CMR z dnia 19 października 2011 r. (dokumentującym przewóz (...) kg towaru zakupionego na podstawie faktury (...) i sprzedanego w dniu 18 października 2011 r. na podstawie faktury VAT nr (...)), jako miejsce przeznaczenia towaru widniała miejscowość " (...)".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przewozy oleju formowego z (...) Sp. z o.o., (...) (...) realizowały niżej wymienione przedsiębiorstwa transportowe:

1)

(...)

2)

(...)

3)

(...)

4)

(...);

5)

(...)

Jak wynikało z dokonanych ustaleń, transport realizowany przez ZHU (...) nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumencie CMR, tj. na (...) lecz trafił do bliżej nieznanego miejsca w kraju. Do podobnych wniosków prowadziła także analiza okoliczności związanych z transportem dokonanym przez pozostałe firmy przewozowe. Z zeznań złożonych przez właścicieli powyższych przedsiębiorstw transportowych oraz kierowców realizujących przewozy, załadunek towaru każdorazowo następował w miejscowości (...) w (...). W żadnym natomiast przypadku towar nie został dostarczony przez ww. przedsiębiorstwa transportowe do wskazanego w dokumentach CMR miejsca odbioru, tj. do (...). (późniejsza "(...).), (...).

Zgodnie z powyższymi zeznaniami, towar przewożony był w cysternach na południe Polski, gdzie na przydrożnych parkingach przepompowywany był do cystern na (...) tablicach rejestracyjnych lub cysterny były odłączane od ciągników siodłowych i następnie podłączane do ciągników siodłowych również na (...) tablicach rejestracyjnych, po czym wyrób transportowany był dalej w bliżej nieokreślonym kierunku.

Podsumowując dokonaną analizę okoliczności związanych z transportem wyrobu o handlowej nazwie "olej formowy" zakupionego przez Spółkę od (...), organ odwoławczy stwierdził, że przewozy realizowane były z pominięciem zasad obrotu gospodarczego, jakich wymagać się powinno od firm prowadzących legalną działalność gospodarczą. Osoby zlecające przewozy, telefonicznie przekazywały informacje, gdzie i komu kierowca realizujący transport ma przekazać transportowany towar, celem dalszego jego przemieszczenia. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że przewożony towar w żadnym z analizowanych przypadków nie został dowieziony do miejsca jego przeznaczenia wskazanego w dokumencie CMR. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w (...), towar, po tym jak wprowadzony został do kraju, nie był dalej przemieszczany poza terytorium Polski. W większości potwierdzały to także zeznania kierowców, którzy zgodnie twierdzili, że towar przewożony był do Polski i tam następował przeładunek. Organ natomiast nie dał wiary zeznaniom kierowców zatrudnionych w firmie transportowej "(...)" (...) z siedzibą w (...), którzy w trakcie przesłuchań jako świadkowie zeznawali, że dokonywali transportu towaru na terytorium (...), ale nie byli w stanie dowieść, że tak w istocie było. Jak wynikało bowiem z załączonych do materiałów dowodowych, tj. bilingów rozmów telefonicznych kierowców oraz analizy kryminalistycznej z dnia 8 marca 2013 r., żaden z kierowców firmy "(...)" (...) nie logował się na terenie (...) w dacie dokonywanego transportu towaru. Ponadto, jak wynikało z analizy kryminalistycznej, wobec transportu towaru dokonanego w dniu 31 sierpnia 2011 r. przez (...), funkcjonariusze ABW dokonali niejawnej obserwacji wraz z utrwaleniem materiału filmowego w postaci nagrania m.in. z opróżniania cysterny do podziemnego zbiornika usytuowanego na stacji paliw w (...) należącej do (...).

Nadto, jak podkreślił organ odwoławczy, w dokumentach CMR w polu 16 "Przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" wskazane zostały dane przewoźnika oraz dane środka transportu. Na żadnym jednak dokumencie CMR nie widniał zapis w polu 17 "Kolejni przewoźnicy (nazwisko lub nazwa, adres, kraj), co zdaniem organu odwoławczego wskazywało, że takie działania miały na celu ukrycie faktycznego miejsca przeznaczenia towaru i nazw podmiotów, które wykonywały transport do miejsca dostawy. A nadto, stanowiło to potwierdzenie, że dokumenty CMR nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Miejsce przeznaczenia, wskazane w tych dokumentach, w żadnym przypadku nie było zgodne z rzeczywistym miejscem dostarczenia towaru. Z całą pewnością nie były to miejsca znajdujące się poza granicą kraju. Nie były więc rzeczywistymi odbiorcami podmioty ze (...) i (...). Jak wskazał organ odwoławczy, przedstawiciele firm transportowych (...), (...) oraz (...), realizujący dostawy transportowe w toku przeprowadzonych przesłuchań nie podali żadnych danych szczegółowych, które umożliwiałyby identyfikację osób, które kontaktowały się i uzgadniały szczegóły dotyczące transportu oleju z (...) do rzekomych miejsc dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych. Miejsca te wskazane były zatem dla pozoru, aby ukryć rzeczywiste miejsca przeznaczeń przesyłek.

Organy ustaliły także, że rozliczenia finansowe (...) za zakupiony olej odbywały się:

1.

za pośrednictwem konta bankowego strony w (...)

2.

poprzez wpłaty gotówkowe w (...)

Z wyciągów bankowych Spółki z (...) wynikało, że Spółka w okresie od czerwca do września 2011 r. dokonała przelewu na konto (...) (...) łącznej kwoty (...) euro. Ponadto, dokonała wpłat gotówkowych w (...) w łącznej kwocie (...) euro tytułem "przedpłaty za towar" na konto (...).

Dokonując analizy raportów kasowych za okres od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w (...), które zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r., stwierdzono, że na podstawie dokumentów KW -"kasa wypłaci" dokonano wypłaty z kasy Spółki tytułem (...)"zapłaty zaliczki" łącznej kwoty (...)

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w (...), w oparciu o wynik badań przeprowadzonych na podstawie certyfikatu jakości sporządzonych przez (...) na zlecenie (...) (...) sp. z o o. w (...), dokumentujących właściwości fizykochemiczne, (zgodnie z warunkami umowy ramowej z dnia 30 maja 2011 r., według której jakość produktu miała być potwierdzona certyfikatem jakości załączonym do każdej partii dostarczonego towaru) ustalił, że produkt o nazwie handlowej (...) określany przez producenta jako olej formowy i deklarowany przez niego do kodu CN (...) (smary plastyczne) spełniał w świetle Nomenklatury scalonej warunki klasyfikacji do kodu CN (...), obejmującego oleje napędowe. Z tego względu w świetle tej samej Nomenklatury Scalonej nie mógł być przywołany wyrób smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN (...), a tym samym nie miało do niego zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Podkreślono przy tym, że deklarowane czy też faktyczne przeznaczenie towaru nie może przesądzać o jego klasyfikacji taryfowej, w sytuacji gdy towar ten, jak dowiedziono w zaskarżonej decyzji, spełniał wymagania uwagi dodatkowej 2 e) do działu (...) CN, co determinowało jego klasyfikację taryfową w grupie olejów napędowych o kodzie CN (...).

Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do wydanych na wniosek Spółki interpretacji indywidualnych z dnia 22 sierpnia 2011 r. i z dnia 25 listopada 2011 r., wskazał, że te interpretacje nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż we wnioskach o ich wydanie Strona przedstawiła inny stan faktyczny, zgodnie z którym zamierzała realizować transakcje handlowe, których przedmiotem miał być wyrób o nazwie handlowej "olej formowy", natomiast w przedmiotowej sprawie przedmiotem transakcji jest "olej napędowy" jak wykazano w zaskarżonej decyzji. Nadto, podmiot zagraniczny ostatni w kolejności podatnik podatku VAT nie uczestniczył faktycznie w operacjach handlowych, był jedynie podmiotem, który miał uwiarygadniać istnienie operacji trójstronnej z jego udziałem.

Sumując, organ odwoławczy uznał, że zarówno klasyfikacja taryfowa oleju napędowego do kodu CN (...), jak i jego opodatkowanie stawką akcyzy w wysokości (...) litrów wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., nie były uzależnione od spełnienia przez olej napędowy dodatkowych wymagań jakościowych, co czyniło zarzuty Spółki w przedmiotowym zakresie za niezasadne.

Jak wskazał jednak organ odwoławczy, szczegółowa analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy oraz dokonana weryfikacja poprawności dokonanego wyliczenia w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, prowadziła do wniosku, że organ kontrolny dokonał ustalenia poszczególnych dni powstania obowiązku podatkowego w sposób niezgodny z dyspozycją art. 10 ust. 4 u.p.a., gdyż za daty powstania obowiązku podatkowego uznał daty wystawienia faktur sprzedaży przez (...) (...) na rzecz Spółki. Poszczególne faktury wystawiane były jednak zbiorczo i odnosiły się w każdym przypadku do kilku dostaw oleju napędowego dokonanych w różnych dniach.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy odmiennie uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego nastąpiło każdorazowo w dniu otrzymania tego wyrobu akcyzowego przez stronę, tj. w dniu wystawienia dokumentu CMR. W tym samym dniu olej napędowy został bowiem przemieszczony na terytorium kraju (zgodnie z dokumentami CMR). Miejsce załadunku towaru, tj. (...) w (...), położone jest w niedalekiej odległości od granicy z Polską, odpowiednio (...) k.m. od przejścia granicznego w (...) oraz (...) k.m. od przejścia granicznego w (...) oraz ok (...) k.m. od przejścia granicznego w (...). We wszystkich przypadkach czas przejazdu cysterny na powyższej trasie wynosi ok. 2,5 - 3 godzin. Ponadto, daty widniejące na dokumentach CMR dla poszczególnych partii towarów były tożsame z datami sprzedaży widniejącymi na fakturach wystawionych przez stronę dla (...) (późniejsza nazwa "(...)").

Tak więc nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego nastąpiło odpowiednio w dniach: 10 czerwca 2011 r., 13, 19, 22, 26, 27, 29 lipca 2011 r.,

1, 2, 5, 9, 18, 23, 25, 29, 31 sierpnia 2011 r., 5, 8, 12, 14, 16, 19, 22, 27, 30 września 2011 r., 4, 6, 10, 12, 14, 18, 19, 21, 24, 27 października 2011 r., 2, 4, 7, 10, 14, 17, 21, 24, 28 listopada 2011 r., oraz 1, 2, 5, 8, 9, 12 grudnia 2011 r. Daty te stanowiły zarazem daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę, że stawka podatku akcyzowego na oleje napędowe o kodzie CN (...), zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosiła (...) litrów, organ odwoławczy określił Spółce kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego dokonanego w poszczególnych dniach od czerwca do grudnia 2011 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki wniesionych w postępowaniu odwoławczym, organ uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wycofanie jej z obrotu prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego, tj. art. 14b, art. 121, art. 122, art. 127, art. 200 O.p. oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że naruszone zostały jej uprawnienia do skorzystania z interpretacji wydanych na jej wniosek i na jej rzecz przez Ministerstwo Finansów - tj. art. 14b O.p. Wskazała przy tym, że w 2011 r. wystąpiła do Ministerstwa Finansów z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią tych interpretacji nie miała obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku gdy towar zakupiony był i sprzedany poza terytorium Polski. Obowiązek ten nie powstawał również, w sytuacji gdy towar przewożony był przez terytorium Polski tranzytem do innego kraju. Skarżąca zarzuca, że ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani też Dyrektor Izby Celnej w (...), w prowadzonym postępowaniu i wydanych rozstrzygnięciach nie wzięli pod uwagę treści tych interpretacji i faktu, że skarżąca podejmowała działania zgodne zarówno z przepisami jak i otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi.

Skarżąca podniosła również, że w 2011 r. wystąpiła do Urzędu Celnego w (...) i Straży Granicznej z pytaniem dotyczącym możliwości przewozu przez granicę środków finansowych. Zarówno odpowiedzi na te pytania jak i otrzymane interpretacje indywidualne były w posiadaniu organu kontroli skarbowej jak i Urzędu Celnego w (...). Żaden jednak z tych organów nie zajmował się tą sprawą.

W dalszej części uzasadnienia skargi, Skarżąca wskazała, że zarówno organ odwoławczy jak i organ kontroli skarbowej w dowolny sposób wykorzystały materiał dowodowy dla poparcia własnych racji, nie uwzględniając argumentów strony ani się do nich nie ustosunkowując, czym naruszona została, w ocenie skarżącej, zasada zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 O.p.

W ocenie Skarżącej, naruszono także zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikającą z art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie tego stanu w kontekście transakcji zawieranych przez stronę.

Kolejnym zarzutem Skarżącej było naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Skarżąca stwierdziła przy tym, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę opierając się wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej, nie dokonując ponownego rozpoznania sprawy. Na dowód tego twierdzenia Skarżąca powołała się na fakt, że Dyrektor Izby Celnej w (...) nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego i odniósł się jedynie do wcześniejszych ustaleń organu wydającego decyzję będącą przedmiotem odwołania.

Skarżąca, powołując się na treść art. 200 O.p., stwierdziła, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie zawiadomił jej o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W konsekwencji nie mogła zapoznać się z tym materiałem i go zweryfikować. Tym samym, jak twierdzi, została pozbawiona prawa do przedstawienia pozostających w jej posiadaniu argumentów, opinii i dowodów.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie konkretyzując, które przepisy zostały naruszone. Podniosła, że kupowała i sprzedawała olej formowy (nie napędowy) poza terytorium kraju, do kraju go nie przywoziła ani też w kraju nie sprzedawała. Jak twierdzi, towar sprzedawany był podmiotowi (...) emu i to ten podmiot ewentualnie powinien zostać obciążony podatkiem akcyzowym. Skarżąca podniosła, że żaden z kierowców ani właścicieli firm transportowych nie znał skarżącej ani nie kontaktował się z jej pracownikami. Żaden też z samochodów wiozących towar z (...) nie został zatrzymany do kontroli, a towar nie został poddany badaniom. W ocenie skarżącej, zarówno organ odwoławczy jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) dysponowali świadectwami jakości, z których wynikało, że towar ten nie jest olejem napędowym, bowiem nie spełniał wymaganych norm. Skarżąca zarzuciła też, że żaden z organów nie dysponował wiedzą, komu w Polsce towar został sprzedany, czy korzystał ze zwolnienia, czy też został wywieziony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w (...) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismami procesowymi, które wpłynęły do Sądu w dniach 29 stycznia 2016 r. i 3 lutego 2016 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, konkretyzując zarzuty podniesione w skardze oraz wskazała dodatkowo na: zarzut naruszenia art. 234 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w 50 pozycjach, podczas gdy decyzja organu I instancji obejmowała 21 pozycji oraz wskazanie innych dat w pozycji pierwszej i drugiej decyzji organu kontroli skarbowej, co oznacza inne terminy naliczania odsetek; zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. przez konieczność wyłączenia osoby, która podejmowała czynności kontrolne i rozstrzygnięcie sprawy, tj. osoby znanej prezesowi skarżącej, na co załączono zdjęcia z roku 1989, oraz na zarzut braku udziału Strony w przesłuchaniu (...).

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.).

W wyniku zbadania zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających jej uchylenie. W ocenie Sądu, nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał lub miałby wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 czerwca 2015 r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 27 czerwca 2014 r., określającą skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie (...) zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego na podstawie wskazanych faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. i jednocześnie określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie (...) zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dokonanych we wskazanych dniach poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r.

Jak wynika z treści zarzutów skargi i ich uzasadnienia Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ, wskazując na naruszenie art. 14b, 121, 122, 127 i 200 O.p., a tym samym kwestionuje ocenę tych ustaleń dokonaną przez organ w kontekście przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej "u.p.a.", nie precyzując jednak, które przepisy tej ustawy zostały naruszone.

A zatem, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadza się do jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym oraz procesowym.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W skardze skarżąca Spółka twierdzi, że zajmuje się handlem olejem formowym poza granicami kraju, i przedmiotem spornych transakcji pomiędzy (...) (...) a Spółką (...) był olej formowy, którego ostatecznym odbiorcą był podmiot (...).

Nie jest sporne, że w dniu 30 maja 2011 r. skarżąca Spółka zawarła z (...) (...) umowę ramową nr (...) na zakup produktu o handlowej nazwie "olej formowy", zgodnie z którą, do każdej partii odbieranego (z miejsca odbioru, tj. z (...), (...)) przez Spółkę (...) produktu dołączone powinny być kwit wagowy, atest jakości dla danej partii produktu oraz list przewozowy CMR. Bezsporne jest również, że realizując przedmiotową umowę w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka (...) zakupiła od (...) (...) produkt o nazwie handlowej "olej formowy", o deklarowanym przez kontrahenta (...) i akceptowanym przez nabywcę kodzie Nomenklatury Scalonej CN (...). Łączna ilość zakupionego towaru wyniosła (...) kg, co zostało potwierdzone 21 fakturami sprzedaży. Wykaz poszczególnych faktur oraz dokumentów przewozowych CMR i odpowiadających im atestów potwierdzających parametry nabytego paliwa przedstawiono w tabeli (na stronach 9 -12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Nie jest także sporne, że w dniu 18 czerwca 2011 r. skarżąca Spółka (...) jako sprzedawca wystawiła fakturę VAT Nr (...), w której jako nabywca oleju smarowego o kodzie CN (...), wskazana została holenderska firma (...).

Bezsporne są również ustalenia organu, że w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka (...), jako sprzedający, wystawiła łącznie 63 faktury VAT sprzedaży produktu o nazwie olej formowy ((...)), o deklarowanym przez sprzedawcę kodzie CN (...), w łącznej ilości (...) kg, przy czym pierwsza faktura została wystawiona na rzecz ww. podmiotu (...) (...), pozostałe zaś na rzecz podmiotu (...) ego (...). (późniejsza "(...)"). Zestawienie wystawionych przez skarżącą Spółkę 63 faktur sprzedaży (wymienione szczegółowo w tabeli na str. 16-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), wykazało, że odpowiadały one poszczególnym dokumentom wystawionym przez (...) (...) (okoliczność bezsporna).

Nie jest również sporne, że z przedstawionych dokumentów CMR (międzynarodowych samochodowych listów przewozowych) wynika, że w każdym przypadku zakupu towaru przez Spółkę (...) od (...) (...), jako nadawcę towaru wpisywano (...) (...) Sp. z o.o., (...) 1, 18507 (...), natomiast jako odbiorcę - (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) przy ul. (...) Jako miejsce dostawy wskazano w jednym przypadku (CMR z dnia 10 czerwca 2011 r.) - (...), (...) w pozostałych natomiast przypadkach - (...). (późniejsza "(...)" s.r.o.), (...) W jednym przypadku dotyczącym dokumentu CMR z dnia 19 października 2011 r. (dokumentującym przewóz (...) kg towaru zakupionego na podstawie faktury (...) i sprzedanego w dniu 18 października 2011 r. na podstawie faktury VAT nr (...)), jako miejsce przeznaczenia towaru widniała miejscowość " (...)"

Bezsporne są także ustalenia organu, że przewozy towaru od (...) w (...) realizowały następujące przedsiębiorstwa transportowe:

1)

(...)

2)

(...),

3)

(...),

4)

(...)

5)

(...)

Natomiast, jak wynika z niepodważonych ustaleń organu, transport realizowany przez (...) nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumencie CMR, tj. na (...), lecz trafił do bliżej nieznanego miejsca w kraju. Do podobnych wniosków prowadziła także analiza okoliczności związanych z transportem dokonanym przez pozostałe firmy przewozowe. Z zeznań bowiem złożonych przez właścicieli ww. przedsiębiorstw transportowych oraz kierowców realizujących przewozy (zeznania (...) - zatrudniony na rzecz firmy (...) zatrudnieni na rzecz firmy (...)) wprost wynika, że załadunek towaru każdorazowo następował w miejscowości (...) w (...), w żadnym jednakże przypadku towar nie został dostarczony przez ww. przedsiębiorstwa transportowe do wskazanego w dokumentach CMR miejsca odbioru, tj. do (...). (późniejsza "(...)".), (...)

Z zeznań części ww. świadków jednoznacznie wynika, że towar przewożony był w cysternach na południe Polski, gdzie na przydrożnych parkingach przepompowywany był do cystern na (...) tablicach rejestracyjnych lub cysterny były odłączane od ciągników siodłowych, a następnie podłączane do ciągników siodłowych również na (...) tablicach rejestracyjnych, po czym towar transportowany był dalej w bliżej nieokreślonym kierunku. Osoby zlecające przewozy, telefonicznie przekazywały informacje, gdzie i komu kierowca realizujący transport ma przekazać towar w celu dalszego jego przemieszczenia.

W świetle powyższego zgodzić się należało z organem, że skoro przewożony towar w żadnym z analizowanych przypadków nie został dowieziony do miejsca jego przeznaczenia wskazanego w dokumencie CMR, co znajduje oparcie w korespondujących ze sobą w tym zakresie zeznaniach właścicieli przedsiębiorstw transportowych i ich kierowców, to towar, po wprowadzeniu do Polski, nie był nigdzie dalej przemieszczany poza jej terytorium. Okoliczność tę w większości potwierdzają zeznania kierowców (np. zeznania (...)) którzy spójnie wskazywali, że towar był przewożony z (...) w (...) do Polski, na terenie której następowało przepompowywanie (przeładowywanie) oleju (towaru).

Wprawdzie z zeznań kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie transportowym "(...)" (...) z siedzibą w (...) wynika, że dokonywali transportu towaru na terytorium (...) lub (...), jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci analizy kryminalistycznej z dnia 8 czerwca 2013 r., zawierającej analizę danych bilingowych połączeń z numerów telefonów zarejestrowanych u krajowych operatorów sieci komórkowych, należących do kierowców zatrudnionych w ww. przedsiębiorstwie transportowym i dokonujących przewozów towaru z (...) w (...), wskazuje, że żaden z kierowców firmy "(...)" (...) nie logował się na terenie (...) lub (...) w dacie dokonywanego transportu towaru (zeznania (...), (...)). Na potwierdzenie prawdziwości powyższych ustaleń organu, jak trafnie podniósł organ, wskazuje analiza kryminalistyczna, z której wynikało, że wobec transportu towaru dokonanego w dniu 31 sierpnia 2011 r. przez (...) (kierowca zatrudniony na rzecz firmy (...)), funkcjonariusze ABW dokonali niejawnej obserwacji wraz z utrwaleniem materiału filmowego w postaci nagrania m.in. z opróżniania cysterny do podziemnego zbiornika usytuowanego na stacji paliw w (...) do (...) z siedzibą w (...). Również analiza tachografów (do dokumentów CMR (...) załączył 15 tarczek z tachografów) dotyczących samochodu o nr rejestracyjnym (...), którym na rzecz firmy (...) dokonywano transportu towaru wykazał, że żaden z transportów towaru zakupionego przez skarżącą (...) od (...) (...) nie opuścił terytorium Polski. Cysterny dojeżdżały tylko w okolice (...).

Nadto, jak słusznie podkreślił organ, w dokumentach CMR w polu 16 "Przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" wskazane zostały dane przewoźnika oraz dane środka transportu. Na żadnym jednak dokumencie CMR nie widniał zapis w polu 17 "Kolejni przewoźnicy (nazwisko lub nazwa, adres, kraj), co uzasadnia, że działania te były celowe, ukierunkowane na ukrycie faktycznego miejsca przeznaczenia towaru i nazw podmiotów, które wykonywały transport do miejsca dostawy. A nadto, stanowi to potwierdzenie, że dokumenty CMR nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Miejsce przeznaczenia, wskazane w tych dokumentach, w żadnym przypadku nie było zgodne z rzeczywistym miejscem dostarczenia towaru, nie były to bowiem miejsca znajdujące się poza granicą kraju, co jednoznacznie świadczy, że wskazane przez skarżącą Spółkę (...) na fakturach sprzedaży podmioty ze (...) i (...) nie były rzeczywistymi odbiorcami (nabywacami). Jak wskazał organ odwoławczy, przedstawiciele przedsiębiorstw transportowych, tj. (...), (...) oraz (...), realizujący dostawy transportowe w toku przeprowadzonych przesłuchań nie wskazali żadnych danych, które umożliwiłyby identyfikację osób, które kontaktowały się i uzgadniały szczegóły dotyczące transportu oleju z (...) w (...) do rzekomych miejsc dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych. Zgodzić się zatem należało z organem, że miejsca dostaw wskazane w dokumentach CMR były jedynie dla pozoru, by ukryć faktyczne miejsca przeznaczeń przesyłek.

O pozorności tych transakcji, a mianowicie, że towar, po wprowadzeniu do Polski, nie był nigdzie dalej przemieszczany poza terytorium kraju, świadczą również płatności za towar nabywany rzekomo od skarżącej (...) zarówno przez (...) podmiot (...) jak i (...) podmiot (...) (później (...)). Jak niepodważalnie ustalono, wszystkie płatności dokonywane były przez wpłaty gotówkowe w kasie skarżącej (...) za potwierdzeniem dokumentem k.p. lub w formie wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy znajdujący się w (...)., co jak wyjaśnił (...) spowodowane było wysokimi kosztami operacji bankowych oraz długimi terminami płatności, czemu słusznie organ odmówił wiarygodności. Wpłaty na rachunek skarżącej Spółki z tytułu nabycia towaru zakupionego od (...) były dokonywane przez podstawione osoby trzecie (narodowości polskiej i łotewskiej), które w żaden sposób nie były powiązane ze słowacką spółką (...), na co wskazuje analiza kryminalna z dnia 8 marca 2013 r. dotycząca wszelkich wpłat gotówkowych dokonywanych w imieniu (...) spółki. Natomiast ustalono, że (...) (prezes (...) (...)) nigdy nie dokonywał przelewów w imieniu własnej Spółki.

Z kolei rozliczenia finansowe z (...) (...) za zakupiony olej odbywały się albo za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej (...) w (...) albo przez wpłaty gotówkowe w (...).

Na podstawie analizy raportów kasowych za okres od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. (otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w (...) i włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r.) ustalono, że w oparciu o dokumenty KW (kasa wypłaci) dokonano wypłaty z kasy skarżącej (...) tytułem "(...) Sp. z o.o. zapłata zaliczki" łącznej kwoty (...) euro, tj. (...) zł.

Nadto, na pozorność transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju ze strony skarżącej (...) wskazuje również analiza kryminalna z dnia 8 marca 2013 r. w zakresie zbycia udziałów przez (...) w (...) na rzecz (...), któremu - jak ustalono - skradziono dokumenty, na podstawie których zawarto dwie umowy kupna-sprzedaży spółek handlowych. Pierwsza umowa zawarta w listopadzie 2011 r. - dotyczyła zakupu spółki (...) z siedzibą w (...), druga umowa - dotyczyła zakupu udziałów w spółce (...). Obie transakcje łączy fakt, że w IV kwartale 2011 r. spółka (...) deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz spółki (...) w wysokości (...) złotych, zaś spółka (...) nie wykazała w tym okresie jakichkolwiek nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Istotne jest również sprawie, że w oparciu o wynik badań przeprowadzonych na podstawie znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości, sporządzonych przez (....]na zlecenie (...) (...), dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotu umowy - zgodnie z warunkami umowy ramowej z dnia 30 maja 2011 r., jakość produktu miała być potwierdzona certyfikatem jakości załączonym do każdej partii dostarczonego towaru - ustalono, że produkt o nazwie handlowej (...), określany przez producenta jako "olej formowy" i deklarowany przez niego do kodu CN (...) (smary plastyczne), spełniał w świetle Nomenklatury scalonej warunki klasyfikacji do kodu CN (...), obejmującego oleje napędowe, co oznacza, że nie miało do niego zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym, przewidziane art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Odnosząc się zatem do wydanych na wniosek Spółki interpretacji indywidualnych z dnia 22 sierpnia 2011 r. i z dnia 25 listopada 2011 r. podzielić należy stanowisko organu, że te interpretacje nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż we wnioskach o ich wydanie skarżąca Spółka przedstawiła inny stan faktyczny, zgodnie z którym zamierzała realizować transakcje handlowe, których przedmiotem miał być wyrób o nazwie handlowej "olej formowy", podczas gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem transakcji był "olej napędowy", co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Poza tym, podmiot zagraniczny, który miał jako ostatni w kolejności podatnik podatku VAT uczestniczyć faktycznie w transakcjach handlowych, był jedynie podmiotem, który miał pozorować istnienie operacji trójstronnej z jego udziałem, o czym w niniejszej sprawie jednoznacznie świadczą informacje holenderskiej i (...) administracji podatkowej, które nie potwierdziły dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych tzw. oleju formowego przez kontrahentów skarżącej Spółki (...) (jak bowiem wynika z tych informacji rzekomi kontrahenci skarżącej (...), tj. (...) (...) jak i (...) (...). nie składali w swoich krajach deklaracji podatkowych oraz zgłoszeń nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju formowego), przy czym również baza wymiany informacji o podatnikach VAT nie potwierdziła istnienia transakcji dokonywanych przez skarżącą (...). Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 14b O.p., który wymaga wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co w przyszłości ma przełożenie na ochronę podatnika, ale tylko wówczas, gdy ten stan faktyczny będzie w pełni odpowiadał ustalonemu przez organ stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu.

Nie budzi wątpliwości, że z ochrony przewidzianej przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej, korzystać można nie tylko gdy sprawa dotyczy tego samego podatnika, ale także tylko wówczas, o ile ustalenia faktyczne są tożsame. Co do zasady odpowiedź organu jest formułowana na tle pytania sformułowanego na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, który z faktem tym musi się liczyć w zakresie skutków, jakie z tytułu jej udzielenia może ponieść. Organ interpretacyjny bowiem, wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, związany jest pytaniem sformułowanym na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na tle którego zajął stanowisko. Organ ten dokonuje więc interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny. Stan faktyczny wynikający ze wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych nie jest identyczny (tożsamy) z okolicznościami faktycznymi występującymi w rozpoznawanej sprawie. Zwrócić bowiem należy uwagę i podkreślić, że w opisie stanu faktycznego we wniosku o ww. interpretacje indywidualne skarżąca Spółka wskazała w istocie, że przedmiotem transakcji miał być "olej formowy o kodzie celnym CN (....]". Z przeprowadzonego natomiast postępowania dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji był "olej napędowy" o kodzie CN (...). W tej sytuacji nie bez racji stwierdzono, że interpretacja nie mogła wiązać organu podatkowego jako nieodpowiadająca stanowi faktycznemu sprawy, którą organ ten rozstrzygał w niniejszej sprawie. Zadaniem Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej tu sprawy była ocena legalności zaskarżonej decyzji i ustaleń faktycznych i prawnych będących podstawą tej decyzji w dacie jej wydania, a w tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów co do klasyfikacji wyrobu akcyzowego w tym postępowaniu były prawidłowe, zaś decyzję wydano zgodnie z prawem.

Sumując, prawidłowo organ uznał, że klasyfikacja taryfowa oleju napędowego do kodu CN (...) - dokonana zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi określonymi w art. 3 ust. 1 u.p.a., która bezwzględnie nakazuje organowi prowadzenie postępowania klasyfikacyjnego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych według układu odpowiadającego Nomenklaturze Scalonej (CN) -skutkuje jego opodatkowaniem stawką akcyzy w wysokości (...) litrów, przewidzianą art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., przy czym spełnienie norm jakościowych przez wyroby wprowadzone do obrotu handlowego stanowi odrębną materię prawną od ww. klasyfikacji wyrobu według Nomenklatury Scalonej (CN), co oznacza, że dla ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy danego wyrobu nie jest konieczne spełnienie przez olej napędowy dodatkowych wymagań jakościowych, gdyż Nomenklatura w swoich uwagach nie przewiduje takich dodatkowych wymagań jakościowych. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wprost bowiem wynika, że: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr (...) z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).". Zatem tylko tymi regułami klasyfikacyjnymi jest związany organ w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych i ustalania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, którym w rozpoznawanej sprawie organ w pełni dochował.

Wskazać również należy, że analiza materiału dowodowego sprawy oraz poprawności wyliczenia wskazanego w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy dokonał poprawnego ustalenia poszczególnych dni powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a., odmiennie uznając niż organ kontroli skarbowej (który uznał daty wystawienia faktur sprzedaży przez (...) (...) na rzecz Spółki za datę powstania obowiązku podatkowego), że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego nastąpiło każdorazowo w dniu otrzymania tego wyrobu akcyzowego przez skarżąca Spółkę, tj. w dniu wystawienia dokumentu CMR. W tym samym dniu olej napędowy został bowiem przemieszczony na terytorium kraju (zgodnie z dokumentami CMR). Trafnie wskazano przy tym, że miejsce załadunku towaru, tj. (...) w (...), położone jest w niedalekiej odległości od granicy z Polską, odpowiednio (...) k.m. od przejścia granicznego w (...) oraz (...) k.m. od przejścia granicznego w (...) oraz ok (...) k.m. od przejścia granicznego w (...). We wszystkich przypadkach czas przejazdu cysterny na powyższej trasie wynosił ok. 2,5 - 3 godzin. Poza tym, daty wskazane w dokumentach CMR dla poszczególnych partii towarów były tożsame z datami sprzedaży widniejącymi na fakturach wystawionych przez skarżąca Spółkę dla (...) (...) (późniejsza "(...)").

Prawidłowo zatem uznano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego nastąpiło odpowiednio w dniach: 10 czerwca 2011 r., 13, 19, 22, 26, 27, 29 lipca 2011 r., 1, 2, 5, 9, 18, 23, 25, 29, 31 sierpnia 2011 r., 5, 8, 12, 14, 16, 19, 22, 27, 30 września 2011 r., 4, 6, 10, 12, 14, 18, 19, 21, 24, 27 października 2011 r., 2, 4, 7, 10, 14, 17, 21, 24, 28 listopada 2011 r., oraz 1, 2, 5, 8, 9, 12 grudnia 2011 r. Daty te stanowiły jednocześnie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Uwzględniając, że stawka podatku akcyzowego na oleje napędowe o kodzie CN 271019 41, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosiła (...) zł/(...) litrów, tym samym uznać należało, że organ odwoławczy prawidłowo określił Spółce kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego dokonanego w poszczególnych dniach od czerwca do grudnia 2011 r., przy czym dokonane obliczenia kwoty podatku zaprezentował w tabeli na str. 41-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazując szczegółowo daty, od których należne są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z obliczeń tych nie wynika, by wskazane w pozycji pierwszej i drugiej zaskarżonego rozstrzygnięcia inne terminy (niż wskazane w uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej) pogorszyły sytuację skarżącej Spółki. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy w tabelce tej prawidłowo wskazał w pozycji pierwszej datę "21 czerwca 2011 r." i w pozycji drugiej datę "26 lipca 2011 r.", od których są należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, a zatem wskazano późniejsze daty (od wskazanej daty powstania obowiązku podatkowego) niż wskazano w uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej. Również określone na nowo łączne zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji ((...) zł) jest niższe niż określono w decyzji organu kontroli skarbowej ((...) zł).

Stąd zarzut naruszenia art. 234 O.p. jest bezpodstawny.

Oceniając zatem zasadność zarzutów proceduralnych, podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli stwierdzone naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co oznacza, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Chodzi jedynie o takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Takie tylko naruszenie powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Do strony stawiającej taki zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma bowiem jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem.

Skarżący zaś podniósł zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., wskazując, że w trakcie postępowania odwoławczego organ występował do innych instytucji/organów/osób/ o wyjaśnienia, dokumenty, materiały, a nie informował o tym Strony odwołującej, w tym o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy, nowymi dokumentami itd., a co za tym idzie Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie wykazując jednak, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, mimo że doszło do uchybienia temu przepisowi, to nie miało ono wpływu na wynik sprawy, gdyż po dacie wydania ostatniego postanowienia z dnia 5 lutego 2015 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. nie zostały zgromadzone żadne nowe dowody, a do organu wpłynęło jedynie pismo Skarżącej, przy czym każde postanowienie zawierało pouczenie co do sposobu ewentualnego wniesienia uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. A zatem, zarzut ten jest nieskuteczny.

Takiego też naruszenia Sąd nie dopatrzył się w związku z brakiem uczestnictwa ze strony skarżącej Spółki w czasie wizyty funkcjonariuszy w mieszkaniu (...), gdyż jak sama w skardze wskazała Skarżąca, (...), mimo wielokrotnego wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka, nie stawiał się na te wezwania, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca nie uczestniczyła w czynności procesowej w postaci przesłuchania (...) w charakterze świadka, bowiem takiej czynności w sprawie nie przeprowadzono.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu co do konieczności wyłączenia inspektora kontroli skarbowej, (...), stosownie do art. 130 § 3 O.p., gdyż - jak wskazano w skardze - prezes zarządu skarżącej (...), (...) jest osobą znaną - znajomą ww. inspektorowi kontroli skarbowemu, i to znaną od roku 1989, na co skarżąca przedstawiła zdjęcia z 1989 r.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553) do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 O.p.

W myśl zaś art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 130 § 3 O.p. wynika wprost, że aby zaistniała podstawa do wyłączenia pracownika, nie wystarczy żądanie strony, lecz nadto musi zostać spełniony warunek uprawdopodobnienia istnienia okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegała wątpliwość co do bezstronności wskazanego pracownika w prowadzonym postępowaniu wobec podniesionej okoliczności, że go zna, a tym samym nie spełniła warunku uprawdopodobnienia przedstawionymi zdjęciami istnienia wątpliwości co do bezstronności tego pracownika w prowadzonym postępowaniu, czego wymaga ustawodawca w art. 130 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, samo przedstawienie zdjęć (co do których nie wnioskowała o przeprowadzenie z nich dowodu) jest niewystarczające dla przyjęcia, że istnieją wątpliwości co do bezstronności wskazanego pracownika, a w związku tym brak było podstaw do uznania, że zachodziła konieczność jego wyłączenia.

Tym samym, Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

Za nietrafne zatem Sąd uznał zarzuty co do naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Całokształt okoliczności faktycznych występujących w sprawie znajdujących oparcie w materiale dowodowym sprawy, w szczególności - w zeznaniach (...) (prezesa zarządu Spółki), zeznaniach świadków (właścicieli firm transportowych, tj. (...) i jej pracownika (...) (...), kierowców z firm transportowych, tj. (...) zatrudnionego na rzecz firmy (...) z firmy (...) z firmy P.H.U. "(...)" (...)), zeznaniach (...) (prezesa (...) spółki "(...) - późniejsza "(...)"), zeznaniach (...) (prezes (...) spółki "(...)" jedna z organizujących transport towaru z (...)), analizie dokumentów źródłowych (dokumentów CMR), w tym tachografów samochodu o nr rej. (...), którym firma transportowa (...) dokonywała transportu towaru, analizie kryminalistycznej z dnia 8 marca 2013 r. zawierającą m.in. analizę danych bilingowych połączeń z numerów telefonów należących do kierowców firm transportowych, dokonujących przewozu towaru z (...) w (...), w ustaleniach co do płatności gotówkowych za towar nabywany przez rzekomych kontrahentów (...) i (...) ego w kasie skarżącej Spółki lub przez wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy skarżącej w (...) w ustaleniach dokonanych w ramach pomocy prawnej przez (...) e i holenderskie organy administracji podatkowej, weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy podmiotami w bazie (...) (wewnątrzwspólnotowy system wymiany informacji o podatnikach VAT), wynikach badań spornego oleju (dokonanych na podstawie znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy certyfikatów jakości sporządzonych przez (...) na zlecenie (...) (...), dokumentujących właściwości spornego produktu, załączanych do każdej partii dostarczanego towaru, zgodnie z umową o współpracy z dnia 30 maja 2011 r.) - jednoznacznie dowodzi, że skarżąca Spółka (...) dokonywała od (...) (...) w (...) w (...) nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego, którego po wwiezieniu do Polski nie przemieszczała poza teren kraju, a tym samym swoim zachowaniem wyczerpała ustawowe znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., która to czynność w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż, wbrew twierdzeniom skarżącej, sporny olej nie był nabywany przez kontrahenta zagranicznego ((...) i (...) ego), a świadczą o tym wprost ustalenia holenderskiej i (...) administracji podatkowej.

Nie można zdaniem Sądu uznać więc, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez nie ustalenia mają charakter dowolny. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły - zdaniem Sądu - wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych ustawą podatkową reguł tej oceny.

Skoro, jak wykazano wyżej, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie klasyfikacyjne spornego oleju według reguł wymaganych art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikując go do kodu CN 2710 19 41 jako olej napędowy oraz zgromadziły w sprawie dowody konieczne w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i wystarczające dla wykazania, że skarżąca Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych tego oleju w prawidłowo ustalonych przez organ odwoławczy poszczególnych dniach miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r., to stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 10 ust. 4 u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organu w tym zakresie. Samo podniesienie zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego i materialnego (bez wskazania, które przepisy materialne zostały naruszone) jest niewystarczające do uznania, że ustalenia faktyczne organu co do transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę są nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.