Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3028702

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 17 czerwca 2020 r.
I SA/Sz 1005/19
Kontenery telekomunikacyjne jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

T. T. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem z dnia (...) stycznia 2018 r. wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia (...) kwietnia 2012 r., znak: (...) utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia (...) grudnia 2011 r., nr (...), w przedmiocie określenia spółce (P. S.A. z siedzibą w W. - aktualnie: T. S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. We wniosku tym wskazano, że jego podstawę stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., którym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.ol.") w zakresie, w jakim umożliwiał uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełniał kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie, organ, decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...), odmówił uchylenia swojej ww. decyzji ostatecznej z dnia (...) kwietnia 2012 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia (...) czerwca 2018 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) kwietnia 2018 r.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/SZ 583/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia (...) kwietnia 2018 r.

Przeprowadzając sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy rozstrzygając badaną sprawę, naruszył przepisy postępowania przewidziane w ustawie - Ordynacja podatkowa dotyczące wyłączenia członka organu kolegialnego - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że wydane w trybie wznowieniowym, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - zwanej dalej też: "O.p."), uznał, że należy je wyeliminować z obrotu prawnego przez uchylenie decyzji obu instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia (...) maja 2019 r., nr (...), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) kwietnia 2012 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu.

Decyzją z dnia (...) października 2019 r., nr (...), organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w sprawie nieruchomości stanowiących własność spółki orzekał NSA, który oddalił skargi kasacyjne spółki, argumentując, że definicja budynku, sformułowana w u.p.o.l. to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w Prawie budowlanym. Kwestie związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zaakcentował, że sam fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznaczał trwałego związania z gruntem, oznaczał co najwyżej związanie z fundamentem. Podobny pogląd wyraził organ odwoławczy w decyzji ostatecznej z dnia (...) kwietnia 2012 r., której uchylenia domagał się podatnik. Kolegium w decyzji tej wyraźnie wskazało, że spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można było uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, a mianowicie trwałego związania z gruntem.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie nadzwyczajne może się toczyć tylko przy uwzględnieniu przepisów regulujących ten tryb, w szczególności organ podatkowy jest zobligowany zbadać, czy zaistniała przesłanka do tego by, w efekcie wznowienia, ewentualnie uchylić decyzję ostateczną, W omawianym stanie faktycznym okoliczność taka nie miała miejsca. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się spółka, nie wpłynął na prawidłowość decyzji ostatecznej z dnia (...) kwietnia 2012 r. Organ nie przeprowadził w niej bowiem takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., która w świetle wyroku Trybunału byłaby sprzeczna z Konstytucją. Tym samym, uprawnione było uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) kwietnia 2012 r., ponieważ nie zaistniała ku temu żadna z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p. oraz

2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Spółki Kolegium sugeruje, że wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. w istocie niczego, w szczególności stanu prawnego, nie zmienił. Kolegium nie ustosunkowało się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podniesionej we wniosku o wznowienie postępowania i wysnuło wnioski sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Kontenery telekomunikacyjne posiadają bowiem wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l., a w szczególności są trwale związane z gruntem. Kolegium nie podjęło próby zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, lecz uznało, że wystarczający do uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. jest okoliczność, iż zdaniem Kolegium nie są budynkami. Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni in dubio pro tributario jako dyrektywy wykładni celowościowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dodać jednak należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/SZ 583/18, uprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z (...) czerwca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...), którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) kwietnia 2012 r., nr (...), utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z (...) grudnia 2011 r., nr (...), określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Powodem uchylenia poprzednich decyzji był fakt, że w ich wydaniu brał udział członek Kolegium podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, że Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., I FSK 1705/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; z dnia 1 czerwca 2017 r., II OSK 2479/15; z dnia 20 czerwca 2012 r., I OSK 953/11; z dnia 1 września 2016 r., II FSK 2029/14).

Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że ponownie rozpoznając sprawę Kolegium zastosowało się do wskazań Sądu i obecnie rozpoznając sprawę dokonało tego bez udziału osób podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Natomiast odnosząc się do meritum sporu, wskazać należy, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, podstawę do wznowienia postępowania była okoliczność wydania w dniu 13 grudnia 2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazać zatem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/18 stwierdził, że przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko skarżącego. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr I/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

W ocenie Skarżącej, tezy zawarte w ww. orzeczeniu Trybunału uzasadniają ponowną weryfikację decyzji ostatecznej z dnia (...).07.2012 r. Należy jednak pamiętać, że w następstwie tego orzeczenia nie uchylono art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również nie wskazano, że pozostaje on niekonstytucyjny. Trybunał podkreślił natomiast, że jest niekonstytucyjny sposób wykładni tego przepisu, który prowadzi do uznania, że dany obiekt spełniający cechy budynku może zostać zakwalifikowany do kategorii budowli.

Trafnie zauważyło Kolegium, że w sprawie nieruchomości stanowiących własność Skarżącej orzekał NSA, który w wyrokach z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 65/16, II FSK 66/13 i II FSK 67/13 oraz z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15 oddalił skargi kasacyjne Spółki, argumentując, że definicja budynku sformułowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku zawartą w ustawie Prawo budowlane. Kwestie związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zaakcentował, że sam fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznacza trwałego związania z gruntem, oznacza co najwyżej związanie z fundamentem.

Podobny pogląd wyraziło SKO w S. w decyzji której uchylenia domagała się Skarżąca. Kolegium w decyzji tej wyraźnie wskazało, że spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, a mianowicie trwałego związania z gruntem.

Decyzja ta była weryfikowana przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 533/12 w następstwie wniesionej przez Spółkę skargi. Sąd skargę tę oddalił. Wyrok ten został zaskarżony, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13, utrzymał go w mocy. W wyroku tym Sąd jednoznacznie potwierdził, iż nie można uznać, że sporne kontenery (...) i (...) są trwale związane z gruntem.

Zdaniem Sądu bardzo ważne jest, że charakter spornych obiektów tj. kontenerów położonych na terenie stacji (...) i (...), należących do Skarżącej będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, ocenił Naczelny Sąd Administracyjny i co szczególnie istotne, uczynił to w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Co prawda ocena ta dotyczyła innych lat podatkowych, jednak nastąpiło to na podstawie tych samych dowodów, a charakter spornych obiektów się nie zmienił.

NSA bowiem w wyrokach o sygn. akt II FSK 1030/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oraz wyroku tezowanym o sygn. II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 nie żadnych miał wątpliwości, iż oceniane kontenery należące do Strony w kontekście wyroku Trybunału nie mogą stanowić budynków z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem.

NSA nie miał wątpliwości, że w sprawie nie występuje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, bowiem prawidłowa wykładnia. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 9 P.b. pozwala na przyjęcie, że stacje kontenerowe Skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyznał, że prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej wyjaśnił, że oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

Wskazano przy tym na art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

NSA wyjaśnił, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

NSA wskazał, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Zdaniem NSA uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) Natomiast zakwestionowanie tej wykładni jest wg NSA niezasadne i prowadzi do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. NSA podkreślił przy tym że Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., mającym zasadnicze znaczenie dla sprawy, rozwiał ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Co wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w powyższych wyrokach II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. Sąd nie ma zatem wątpliwości iż sporne kontenery jako niezwiązane trwale z gruntem, nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15).

W związku z powyższym zasadne było stanowisko organu, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Kolegium z dnia (...) lipca 2012 znak (...) r., ponieważ organy nie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a zatem nie zaistniała ku temu żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.