Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2757116

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 21 listopada 2019 r.
I SA/Rz 685/19
Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Piotr Popek (spr.).

Sędziowie: NSA Jacek Surmacz, WSA Jarosław Szaro.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) lipca 2019 r. nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2019 r., nr (...) w sprawie przedłużenia do dnia 30 sierpnia 2019 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 301.813 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 stycznia 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 301 813 zł.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy zdecydował o konieczności weryfikacji przebiegu transakcji dostaw słuchawek bezprzewodowych (...), które w grudniu 2018 r. Spółka nabyła od podmiotów krajowych, a których wartość netto zakupów stanowi ponad 90% wartości netto wszystkich nabyć zadeklarowanych przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) lutego 2019 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. a następnie w dniu 15 lutego 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

W toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia (...) marca 2019 r. organ I instancji przedłużył Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z ww. deklaracji VAT-7 do dnia 31 maja 2019 r.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono między innymi, że kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych, podlegająca odliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wynika głównie z nabycia słuchawek bezprzewodowych (...). Na stanie magazynowym, według spisu na dzień 31 grudnia 2018 r., nie odnotowano towarów pod nazwą słuchawki bezprzewodowe (...).

Jak ustalono, Spółka w grudniu 2018 r. wystawiła faktury o łącznej wartości 1.219.293,91 zł, podatek VAT 0 zł, w przedmiocie dostaw słuchawek bezprzewodowych (...), na rzecz obywatela Ukrainy I. R. Wartość dostaw w procedurze eksportu nie została zadeklarowana przez kontrolowanego w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., pomimo posiadania faktur sprzedaży i komunikatów elektronicznych IE599-potwierdzenie wywozu.

W toku kontroli podatkowej, organ podatkowy zdecydował o zweryfikowaniu łańcucha dostaw słuchawek bezprzewodowych (...) dokonywanych z udziałem lontrolowanego w procedurze eksportu, celem pozyskania dowodów i informacji umożliwiających weryfikację dowodów przedłożonych przez Spółkę, w tym przede wszystkim w zakresie nazwy zgłaszającego, nazwy eksportera, nazwy importera i miejsca przeznaczenia towarów, nazwy i ilości zgłoszonych towarów oraz ich wartości, daty wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz użytych środków transportowych do wwozu towarów na terytorium Białorusi i Ukrainy, jak również faktu dokonania odprawy celnej tych towarów, po opuszczeniu terytorium Wspólnoty. Powyższe zrodziło konieczność wystąpienia do służb celnych Ukrainy i Białorusi.

W toku kontroli podatkowej Spółka złożyła sprostowanie komunikatu IE 599, dotyczącego eksportu towaru na podstawie faktury nr 3/2018 z dnia 7 grudnia 2018 r., poprzez zmianę kraju przeznaczenia towaru z Białorusi na Ukrainę. W stosunku do zgłoszenia celnego na podstawie faktury eksportowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 4/2018 sprostowania takiego nie złożono i krajem przeznaczenia pozostaje Białoruś.

Białoruskie służby celne poinformowały, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej nie odnotowano informacji o obywatelu R. I. zamieszkałym we (...) i przemieszczaniu się środków transportu o nr (...) oraz (...) (środki transportu o tych numerach zostały wymienione w komunikatach IE599 jako środki transportu użyte przez odbiorcę eksportowanych towarów). Strona białoruska poinformowała również, że w wyniku analizy elektronicznej baz danych organów celnych Białorusi, nie odnotowano informacji o wwozie towarów na adres ww. obywatela, jak również informacji o objęciu towarów procedurą celną, gdzie odbiorcą/nadawcą/przewoźnikiem/zgłaszającym miał być ww. obywatel. Również brak jest informacji o imporcie towarów - słuchawek (...) w ilości przedstawionej w polskich deklaracjach eksportowych.

Według stanu na dzień (...) maja 2019 r. trwają czynności weryfikacyjne, których celem jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z wwozem towarów wyeksportowanych przez Spółkę w grudniu 2018 r., na terytorium Ukrainy.

Z kolei z zeznań złożonych przez członków zarządu Spółki w dniach 26 i 27 marca 2019 r. wynikało, że zamawiającym towar - przedmiot eksportu w grudniu 2018 r., był obywatel Ukrainy M. S. posługujący się paszportem ukraińskim o numerze (.). W wyniku zapytania skierowanego do Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w (...) otrzymano informację, że M. S. nie został odnotowany na polskich przejściach granicznych w okresie od 1 listopada 2018 r. do 31 marca 2019 r. Z uwagi na powyższe organ I instancji wskazał, że niezbędne jest przeprowadzenie dalszych czynności mających na celu wyjaśnienie roli M. S. w transakcjach nabyć i następnie eksportu słuchawek (...) przez Spółkę.

Prezes Zarządu Spółki, w przesłuchaniu w dniu 26 marca 2019 r. zeznał, że za słuchawki douszne (...), będące przedmiotem eksportu zapłacił M. S., jako przedpłatę na rachunek bankowy Spółki. W wyniku rozliczenia wniesionych przedpłat i wystawionych faktur eksportowych pozostaje do rozliczenia nadpłacona kwota w wysokości 200.234,81 PLN. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Spółki, nie dokonała ona zwrotu nadpłaconej kwoty. Organ I instancji wskazał, że w związku z wystąpieniem powyższej nadpłaty trwają czynności mające na celu wyjaśnienie, czy nadpłata ta nie ma charakteru zaliczki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W toku kontroli podatkowej dokonywana jest również weryfikacja łańcucha dostaw słuchawek bezprzewodowych (...), poprzez ustalenie przebiegu transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami krajowymi, będącymi dostawcami tych słuchawek do A. Sp. z o.o. Według stanu na dzień (...) maja 2019 r. nie zakończono weryfikacji tych transakcji. Na powyższą okoliczność, w dniu 4 kwietnia 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka I. D. - Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w (...). Spółka B. Sp. z o.o. była jednym z dostawców słuchawek (...) do Spółki, które następnie były przedmiotem eksportu na rzecz obywatela Ukrainy. Ze złożonych zeznań świadka wynika, że słuchawki (...) zostały nabyte przez Spółkę B. od tego samego podmiotu, który był dostawcą słuchawek do A. Sp. z o.o. tj. C. Sp. z o.o. z siedzibą w (...). Na dzień wydania postanowienia nie został zrealizowany wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka udziałowca C. Sp. z o.o. - R. K.

Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że zwrot w zadeklarowanej kwocie nie może być dokonany w przysługującym terminie, gdyż jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 301.813 zł do dnia 30 sierpnia 2019 r.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2018 r. w terminie do dnia 31 maja 2019 r.

W zażaleniu Strona zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1499, dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji w sytuacji, gdy dotychczas przeprowadzone działania w toku kontroli podatkowej czynności są w zupełności wystarczające dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dalsze czynności, które organ I instancji zamierza podjąć w sprawie i okoliczności, które zamierza zweryfikować, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, są niecelowe albo też wprost wynikają z dokumentów dotychczas przedłożonych przez kontrolowaną spółkę.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia (...) lipca 2019 r. DIAS utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że skoro w dniu 31 maja 2019 r. upływał termin dokonania zwrotu, o który wnioskowała Spółka, to Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w sytuacji powzięcia wątpliwości o zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku oraz mając na uwadze, że weryfikacja zasadności zwrotu zadeklarowanego przez A. sp. z o.o. nie została zakończona, winien był przedłużyć termin dokonania tego zwrotu. Organ podatkowy prawidłowo zatem zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z dokumentów przekazanych DIAS wynika bowiem, że kontrola podatkowa w stosunku do Spółki jest w toku, gromadzony i analizowany jest obszerny materiał dowodowy. Wszczęcie kontroli zostało poprzedzone czynnościami sprawdzającymi dokonanymi przez organ I instancji, w wyniku których ustalono, że w grudniu 2018 r. Spółka nabyła słuchawki bezprzewodowe (...) od podmiotów krajowych, wartość netto zakupów stanowiła ponad 90% wartości netto wszystkich nabyć w badanym okresie. Ponadto stwierdzono, iż w deklaracji za grudzień 2018 r. Spółka nie zadeklarowała wartości sprzedaży wskazanych słuchawek pomimo, że nie zostały one objęte spisem z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. Organ I instancji prawidłowo zatem uznał, że w sprawie zaszła konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podmiotu ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach dostaw i nabyć. Jak wynika zaś z akt kontroli, organ I instancji podjął czynności w kierunku weryfikacji odpraw celnych z udziałem osób wskazanych przez Spółkę. Ponadto w dalszym ciągu trwają czynności weryfikacyjne, których celem jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z wwozem towarów na terytorium Ukrainy. DIAS wziął pod uwagę, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo wskazał, jakimi przesłankami kierował się przedłużając termin zwrotu. Powołał się przy tym na konkretne czynności w zakresie weryfikacji zwrotu podatku. Ponadto z przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji wynika, iż od dnia jej wszczęcia, tj. 15 lutego 2019 r. organ podejmował szereg działań, zmierzających do pozyskania dodatkowych dowodów pozwalających na dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy celem jej załatwienia, m. in: występował do kontrahentów Spółki tj. B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 28 lutego 2019 r. organ I instancji w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów, będących następnie przedmiotem dostawy do strony, wystąpił do podmiotu D. sp. z o.o. tj. kontrahenta B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., celem pozyskania informacji o przebiegu transakcji handlowych pomiędzy tymi podmiotami.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie DIAS, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez akceptację przez organ odwoławczy nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów prawa, pominięcie skutków prawnych transakcji eksportowych dokonanych przez Skarżącą w grudniu 2018 r., tj., że Skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel w rozumieniu Dyrektywy VAT na nabywcę towarów oraz przyjęcie, że w analizowanym stanie sprawy istnieją przesłanki, które uzasadniają dodatkową weryfikację zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wymieniony okres podatkowy,

2. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez akceptację przez organ odwoławczy odmowy dokonania zadeklarowanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2018 r. w terminie 25 dni, w sytuacji wypełnienia przez Skarżącą dyspozycji wymienionej normy prawnej w stanie faktycznym sprawy.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez akceptację przez organ odwoławczy:

- wybiórczej, nastawionej wyłącznie na odmowę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc grudzień 2018 r., analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

- nieprawidłowej analizy stanu faktycznego, oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który ustalono z pominięciem istotnych dowodów, a także

- przyjęcie, że de facto techniczny brak wykazania transakcji exportowych w deklaracji za wymieniony okres podatkowy, stanowi podstawę uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., podczas, gdy organ badał faktury sprzedaży eksportowej wraz z kompletną dokumentacją dotyczącą tych transakcji, bezzasadnie pominął ewidencję eksportu towarów za wymieniony okres podatkowy, przyjął okoliczności, które nie zaistniały w stanie faktycznym sprawy oraz dokonał wybiórczej analizy jedynie niektórych dowodów, mającej uzasadniać kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2018 r.,

2. art. 217 § 2 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że wypełniła dyspozycję art. 87 ust. 6 ustawy VAT oraz posiada prawo do otrzymania zadeklarowanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2018 r., niezależnie od prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wymieniony okres podatkowy. Zarzuciła organom podatkowym pominięcie istotnych faktów wyjaśniając jednocześnie, że na zamówienie osoby fizycznej (M. S., obywatel Ukrainy), nabyła towary z branży elektronicznej w postaci słuchawek (...), które zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży na własnym etapie obrotu. Transakcje zakupu potwierdzają kontrolowane przez organ podatkowy faktury zakupu VAT od dostawców towarów, które zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami wprowadzone do magazynu Skarżącej oraz przygotowane do wykonania czynności opodatkowanych. W dniach 7 i 14 grudnia 2018 r. Skarżąca dokonała dwóch transakcji eksportu wymienionych towarów, po czym zostały one w rzeczywistości odebrane przez wskazanego przez M. S. odbiorcę, tj. obywatela Ukrainy I. R. Przeprowadzone transakcje eksportu towarów potwierdzają faktury VAT nr 3/2018, 4/2018 z 7 i 14 grudnia 2018 r., które zostały wykazane w ewidencji sprzedaży eksportowej za grudzień 2018 r., a także dokumenty wydania ww. towarów z magazynu oraz potwierdzenia wywozu towarów w postaci komunikatów IE-599, uzyskane przez Skarżącą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2018 r. Wszystkie ww. dowody źródłowe zostały okazane do kontroli już podczas prowadzonych od dnia 28 stycznia 2019 r. czynności sprawdzających, a okoliczności związane z dokonaniem wymienionych transakcji były przedmiotem wyjaśnień Skarżącej, w tym również zeznań, które złożyli już w toku prowadzonej kontroli podatkowej członkowie jej zarządu.

Skarżąca wyjaśniła również, że z powodu przypadkowego błędu technicznego przy obsłudze programu komputerowego nie wykazała eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., a złożony pliku JPK_VAT nie zawiera prawidłowych wartości netto tych transakcji (do ich opodatkowania Skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0%, w związku z czym, opisana pomyłka nie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej).

Skarżąca zarzuciła, że nieprawidłowa analiza poszczególnych przesłanek, mających wskazywać na zasadność dodatkowego zweryfikowania zwrotu, została w niniejszej sprawie oparta na błędnie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, w szczególności na okoliczności braku przedmiotowego towaru na stanie magazynu oraz braku informacji na temat sprzedaży wymienionego towaru. Organ stwierdził również nieprawidłowo, że pod oficjalnym adresem Skarżącej znajduje się jedynie magazyn materiałów budowlanych, podczas, gdy w rzeczywistości znajdowało się tam również pomieszczenie biurowe, a obie powierzchnie, tj. użytkowa i biurowa, wynajmowane były przez Skarżącą na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej. Skarżąca argumentowała, że wbrew zarzutom organu nie mogła objąć spornych słuchawek spisem z natury w związku z ich faktycznym wyeksportowaniem. Posiadała ww. towary na stanie magazynu w grudniu 2018 r., co potwierdza jednoznacznie dokumentacja magazynowa za wymieniony okres podatkowy, przedstawiona we wniosku dowodowym do prowadzonej kontroli podatkowej z 12 lipca 2019 r. Nie jest również prawdą, że organ podatkowy nie posiadał informacji na temat sprzedaży ww. towarów, gdyż kontrolował pełną dokumentację źródłową tych transakcji, a zostały one po raz pierwszy wymienione przez organ dopiero w postanowieniu z 1 marca 2019 r. Nieprawdą jest również, że Spółka w magazynie składuje jedynie materiały budowalne, ponieważ swój magazyn wykorzystuje do składowania oraz przechowywania wszystkich rodzajów towarów, które stanowią przedmiot jej obrotu, czego organ podatkowy nie zweryfikował za grudzień 2018 r.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pominął opisane transakcje eksportu towarów oraz wyjaśnienia Strony w tym zakresie, a następnie pominął skutki materialne złożonych faktur VAT. Tymczasem w analizowanych transakcjach gospodarczych Skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel w rozumieniu Dyrektywy VAT na nabywcę, który został określony i wskazany na fakturach, które dokumentują sprzedaż eksportową towarów, transakcje te zostały zrealizowane na warunkach dostaw FCA, co oznacza, że momentem dostarczenia towarów jest chwila, w której towary te zostały przekazane odbiorcy (tj. odebrane z magazynów Skarżącej przez I. R.). Według wiedzy Skarżącej, I. R. miał dokonać wywozu zakupionych towarów poza granicę RP, Skarżąca zgłosiła wymienione towary do odprawy celnej oraz uzyskała potwierdzenia ich wywozu, które zostały okazane do kontroli w toku analizy opisanych transakcji gospodarczych. Odbiór wymienionych towarów eksportowych z magazynu Skarżącej został potwierdzony przez pozostałych członków zarządu spółki, B. S. i Y. M. Wbrew ustaleniom organu Skarżaca nie dokonywała również transakcji z podmiotem E. Sp. z o.o., wymienionym w zaskarżonej decyzji.

Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci rejestru sprzedaży VAT - ewidencji eksportu towarów, gdyż organ podatkowy przy analizie stanu faktycznego pominął okazany do kontroli ww. dokument, a także dowodu z korespondencji e-mail: z 10 stycznia 2019 r. (godz. 17:46), zawierającej komunikat IE599 MRN (...) z 10 stycznia 2019 r. (godz. 17:50) zawierającej komunikat IE599 (MRN (...)).

Skarżąca podkreśliła również, że organ podatkowy pomimo podjęcia czynności sprawdzających w dniu 28 stycznia 2019 r. dopiero w dniu 28 lutego 2019 r. wystąpił do IAS we (...) z wnioskiem o skierowanie pytań dotyczących odpraw celnych eksportowanych towarów, a następnego dnia przedłużył termin zwrotu na kolejne dwa miesiące (tj. do dnia 31 maja 2019 r.).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne wyznacza ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy rozstrzygające w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy ustaliły, że zaszły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadkach wskazanych w art. 87 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, termin zwrotu różnicy podatku, o której mowa art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 25 dni.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został formalny warunek skuteczności przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2019 r., wydane w tym przedmiocie zostało doręczone Spółce w dniu 14 maja 2019 r., a więc przed upływem terminu do zwrotu ww. nadwyżki do dnia 31 maja 2019 r., wynikającym z postanowienia z dnia (...) marca 2019 r. nr (...), poprzedzonym postanowieniem z dnia (...) lutego 2019 r. nr (...), przedłużającym pierwotnie termin zwrotu VAT do dnia 31 marca 2019 r.

Z akt sprawy wynika również, że badanie zasadności zwrotu podatku VAT odbywało się w ramach najpierw czynności sprawdzających, podjętych w dniu 28 stycznia 2019 r. a następnie kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 15 lutego 2019 r. Zatem badanie zasadności zwrotu VAT odbywa się w ramach postępowań weryfikacyjnych, wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13)

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji spełnia wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT. Organy przede wszystkim określiły, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez Skarżącą transakcji oraz z czego one wynikają. W wydanych postanowieniach organy obu instancji uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Spółkę kwoty 301.813 zł za grudzień 2018 r. koniecznością zakończenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej weryfikacji przebiegu transakcji dostaw spornego towaru, którą Skarżąca miała nabyć w grudniu 2018 r. od dostawców krajowych i następnie eksportu przez Skarżącą tego towaru na rzecz obywatela Ukrainy - I. R. Organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz I. R., gdyż mimo wystawienia faktur i posiadania komunikatów IE 599 Skarżąca nie zadeklarowała w deklaracji VAT-7 dostaw spornych towarów w procedurze eksportu. Należy zaś wziąć pod uwagę, że zakup przez Spółkę ww. słuchawek bezprzewodowych stanowił ponad 90% wartość netto wszystkich nabyć zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., natomiast na stanie magazynowym nie odnotowano na dzień 31 grudnia 2018 r. takich towarów.

Kolejne wątpliwości powzięte zostały słusznie w oparciu o dalsze ustalenia. Z informacji przekazanych przez białoruskie służby celne wynika, że I. R., który miał odebrać rzeczony towar, nie przekraczał w analizowanym okresie granicy z Białorusią. Służby celne Białorusi nie dysponowały również informacją o przemieszczeniu się środków transportu, wymienionych w komunikatach IE599 jako użyte przez odbiorcę eksportowanych towarów. Nie odnotowano również informacji o wwozie rzeczonych towarów na adres I. R., jak również informacji o objęciu towarów procedurą celną, w której odbiorcą, nadawcą lub przewoźnikiem miał być ww. obywatel Ukrainy. Brak jest również informacji o imporcie towarów w ilości przedstawionej w polskich deklaracjach eksportowych. Należy również wskazać, że choć Skarżąca dokonała sprostowania komunikatu IE599 odnośnie do faktury nr 3/2018 z dnia 7 grudnia 2018 r., zmieniając kraj przeznaczenia z Białousi na Ukrainę, to jednak takiego sprostowania nie dokonała w stosunku do zgłoszenia celnego na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 4/2018. Zatem wątpliwości związane z przekraczaniem granicy Białorusi przez deklarowanego odbiorcę towaru - I. R. pozostają aktualne w niniejszej sprawie. Konieczne jest również podjęcie czynności weryfikacyjnych związanych z wwozem wyeksportowanych towarów na terytorium Ukrainy z uwagi na opisane powyżej sprostowanie komunikatu IE599. Weryfikacji wymagają również okoliczności wskazane przez członka zarządu Skarżącej, dotyczące osoby zamawiającego towar - tj. M. S., który wedle informacji przekazanej przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej nie przekraczał polskich przejść granicznych w okresie od 1 listopada 2018 r. do 31 marca 2019 r. Nie budzi kontrowersji stanowisko organu, że w świetle powyższych okoliczności i ustaleń, konieczne są dalsze czynności w celu wyjaśnienia roli M. S. w transakcjach nabyć i eksportu spornego towaru.

Nie można pominąć także i tej okoliczności badanej sprawy, że nie zakończono jeszcze weryfikacji transakcji, zawartych przez Skarżącą z krajowymi dostawcami spornego towaru. W szczególności nie został zrealizowany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w (...) wniosek o przesłuchanie udziałowca spółki C. sp. z o.o.

W kontekście wyżej naprowadzonych okoliczności, w ich całokształcie, także uwzględniając sposób funkcjonowania czy prowadzenia działalności przez skarżącą, zważywszy na to, że kolejne ustalenia wywołują potrzebę dalszej weryfikacji, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów zwalczanym bezskutecznie w skardze, że występują w przedmiotowej sprawie wątpliwości i zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zaistnienie owych uzasadnionych wątpliwości, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że wzmiankowany przepis nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, a do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Jak to wcześniej już akcentowano, organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dopuszczalne, gdy nadwyżka ta wynika z transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności co do tego, że dysponuje ona fakturami oraz komunikatami IE599, czy też dokumentacją magazynową i wewnętrzną ewidencją eksportu towaru za grudzień 2018 r. nie oznaczają jeszcze, w świetle okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, że do eksportu towaru w rzeczywistości doszło. Kwestia ta, co wykazały organy podatkowe, wymaga dodatkowej weryfikacji, wobec po pierwsze braku ujęcia analizowanych transakcji sprzedaży towaru na rzecz obywatela Ukrainy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., co sama Skarżąca przyznała, powołując się na przypadkowy błąd techniczny. Po drugie, służby celne i graniczne nie potwierdziły przekraczania w analizowanym okresie granicy przez obywateli Ukrainy, którzy mieli odebrać towar (I. R.) lub go zamówić (M. S.). Skarżąca, powołując się na warunki dostaw FCA argumentowała, że przeniosła prawo do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel a dostarczenie towarów nastąpiło z chwilą przekazania odbiorcy - I. R. towaru z magazynu. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia wskazać należy, że jest ono nietrafne w świetle definicji eksportu, zamieszczonej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Aby doszło do eksportu towaru musi nastąpić po pierwsze przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a po drugie do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie jak już powyżej wskazano, kwestia wywozu towaru budzi uzasadnione wątpliwości w świetle poczynionych dotychczas ustaleń wobec czego wymaga dodatkowej weryfikacji. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których nabycie lub zbycie przez skarżącą budzi wątpliwości, o jakich mowa wyżej, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Nie może budzić wątpliwości, bo to wynika wprost z istoty i konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, że nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych na poprzednich etapach obrotu towarami mogą mieć wpływ na ocenę prawa danego skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

Podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące opieszałości w działaniu organu, w szczególności przy występowaniu z wnioskiem o skierowanie pytań dotyczących odpraw celnych eksportowanych towarów nie mają wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy. Sąd w ramach przedmiotowego postępowania, jak już powyżej wskazano, dokonuje weryfikacji podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ewentualne zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania mogą być inicjowane w ramach odrębnego trybu postępowania.

Z tych względów Sąd uznał, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 są niezasadne. Skarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Formułowane w skardze zarzuty w gruncie rzeczy sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi twierdzeniami i ustaleniami organów. Odmienny pogląd skarżącej na wyniki dotychczas przeprowadzonego postępowania, zasadzający się na tendencyjnej i wybiórczej ocenie dowodów i wynikających z nich okoliczności, nie może podważyć oceny w tej mierze organów, która uwzględnia cały kontekst sprawy (całokształt okoliczności), jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.