I SA/Rz 648/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2761873

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2019 r. I SA/Rz 648/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaNSA Jacek Surmacz.

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek (spr.), Jarosław Szaro.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) lipca 2019 r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/strona/spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia (...) lutego 2019 r. nr (...), na mocy której:

- za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 7.93 8 zł, odmówiono stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 7.983 zł, odmówiono stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 7.988 zł, odmówiono stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 7.968 zł, odmówiono stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 7.949 zł, odmówiono stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w dniu 24 grudnia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017, stwierdzając, że omyłkowo uwzględniła:

- w podstawie opodatkowania budowli, kompleksowy środek trwały o nazwie "(...)" o wartości początkowej 5.872.857,54 zł, na który składały się zarówno budowle, jak i obiekty nie będące budowlami, co spowodowało zawyżenie podatku od nieruchomości o łączną kwotę 288 892 zł,

- błędną powierzchnię użytkową budynków zawyżając podatek od nieruchomości o łączna kwotę 10 393,55 zł,

- zawyżoną wartość budowli w związku z uznaniem za budowle obiektów, które nie są opodatkowane, co skutkowało zawyżeniem podatku o 8 220,60 zł.

Spółka wskazała, że opisany środek trwały stanowi zespół różnych obiektów, takich jak place i parkingi czy zieleńce, z czego tylko niektóre stanowią budowle. Skoro zatem budowle w obrębie parkingu nie stanowią samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli powinna stanowić jedynie ich wartość rynkowa, ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. dnia 1 stycznia kolejnych lat podatkowych.

Skarżąca spółka do przedmiotowego wniosku załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z wykazem obiektów wchodzących w skład amortyzowanego środka trwałego pod nazwą "(...)". W zestawieniu tym zostały ujęte:

- budowle stanowiące przedmiot opodatkowania: plac manewrowy, ogrodzenie placu dostaw, brama z napędem elektrycznym, parking dla klientów, parking publiczny, droga do placu dostaw, oświetlenie zewnętrzne parkingu, chodniki do parkingu, zasilanie reklam i fundament pod plakandy, zasilanie do budki strażnika, przedłużenie ogrodzenia namiotu handlowego przy hipermarkecie, przedłużenie ogrodzenia namiotu handlowego przy (...), ogrodzenie namiotu handlowego do (...), chodnik.

- nie stanowiące budowli: ukształtowanie zieleni, pozostałe koszty - słupki parkingowe. Skarżąca załączyła również wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2011 r. dla środka trwałego "(...)". Wyjaśniła, że powyższy środek trwały został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 1 grudnia 2001 r. oraz że wycena wartości rynkowej budowli wchodzących w skład tego środka trwałego została dokonana na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. na dzień 1 stycznia 2002 r. na podstawie dokumentacji rozliczenia inwestycji otrzymanej od wykonawcy, która jednak nie zachowała się.

Skarżąca wskazała również, że podstawowymi kosztami uwzględnionymi w wartości początkowej opisywanego środka trwałego były koszty związane z wytworzeniem obiektów wchodzących w jego skład, a także - zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią rozliczania środków trwałych, w wartości kompleksowego środka trwałego zostały uwzględnione koszty ogólne związane z całą inwestycją, które nie są związane z wytworzeniem przedmiotowego środka trwałego i obiektów wchodzących w jego skład. Na koszty te w kwocie 1.830.468,22 zł składają się ogólne koszty inwestycji budowy marketu (np. koszty prac przygotowawczych i usług prawniczych). Spółka wyjaśniła, że na "ukształtowanie zieleni" poniesiono koszty w wysokości 136.235,05 zł, natomiast na "pozostałe koszty (słupki parkingowe)" - 15.247,50 zł, które to koszty dotyczą wyłącznie wytworzenia wymienionych słupków parkingowych.

Do wartości kompleksowego środka trwałego zaliczono również koszty związane z całym procesem inwestycji. Za pomocą wskaźnika proporcjonalnego spółka dokonała podziału kosztów pośrednich dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przypisując wartość kosztów pośrednich do wartości największych środków trwałych.

Opisaną na wstępie decyzją Prezydent Miasta stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w kwotach jak określone na wstępie oraz odmówił stwierdzenia nadpłat w kwotach po 53 536 zł za poszczególne lata 2013- 2017.

Organ I instancji wyjaśnił, powołując się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, że dla podatku od nieruchomości nie ma znaczenia fakt ujęcia wartości budowli w wartości początkowej innego środka trwałego (np. budynku) w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.o.l.), nie wymaga by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały lecz określa jedynie, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę podatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co w sprawie nie miało miejsca.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli. Uznał, że skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, także od wartości początkowej spornej budowli. W tej sytuacji nie można mówić o wartości rynkowej budowli jako podstawie jej opodatkowania, gdyż w opisanej sytuacji, od budowli tej skarżący faktycznie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Organ I instancji stwierdził także, że wartość podawana przez spółkę w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości odpowiadała wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc stanowiła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W postępowaniu ustalono, że spółka w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornego kompleksowego środka trwałego od wartości 5.872.857,54 zł. Opisany środek trwały jest zatem w dalszym ciągu amortyzowany w pierwotnej wysokości jego wartości. Organ uznał zatem, że nie zachodziły podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ I instancji wyjaśnił, że na wskazaną przez podatnika wartość kompleksowego środka trwałego "(...)", tj. na wartość 5.872.857,54 zł, amortyzowaną w podatku dochodowym, składają się, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, następujące kwoty:

- wartość obiektów będących budowlami - 4.042.389,32 zł.;

- wartość obiektów nie będących budowlami (ukształtowanie zieleni i słupki parkingowe) - 151.482,55 zł.;

- koszty pośrednie zaliczone proporcjonalnie do przedmiotowego środka trwałego - 1.678.985,67 zł.

W ocenie organu I instancji z podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy wyłączyć jedynie wartość obiektów nie będących budowlami, tj. wartość zieleńców i słupków parkingowych, a więc kwotę 151.482,55 zł wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem w wartości kosztów pośrednich (z kwoty ogólnej 1.678.985,67 zł), który wynosi 60.611,38 zł. Tym samym łączna kwota, którą należy odliczyć od deklarowanej przez skarżącą wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w poszczególnych latach wynosi 212 093,93 zł.

Organ I instancji ocenił za słuszne stanowisko spółki odnoszące się do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów małej architektury - obiektu "stróżówka" oraz siedmiu wiat na wózki. Podzielono również stanowisko spółki w zakresie powstania nadpłat z tytułu powierzchni budynku. W tym zakresie organ I instancji przeprowadził stosowne oględziny.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że dodatkowe koszty niezwiązane z wartością budowli w części skapitalizowanej do wartości kompleksowego środka trwałego powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Spółka podniosła, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać wyłączone nie tylko ukształtowanie zieleni oraz słupki parkingowe, ale również wszelki koszty pośrednie, które nie są związane z żadną z budowli skapitalizowanych do wartości początkowej opisanego kompleksowego środka trwałego.

W ocenie spółki organ I instancji naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. z uwagi na odmowę uznania za prawidłową interpretacji zaprezentowanej we wniosku.

Odwołująca się nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w części, z której wynika, że opodatkowaniu podlegają również koszty pośrednie związane z budową marketu, które zostały ujęte w wartości środków trwałych. Koszty pośrednie stanowią nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketu (prace przygotowawcze, obsługa prawna itp.) i pozostają one bez związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej kompleksowych środków trwałych. Koszty pośrednie zostały natomiast dla celów rachunkowych przypisane do wartości środków trwałych o największej wartości początkowej, powstałych w trakcie inwestycji budowy marketu. Nie sposób zatem twierdzić, że powinny one zwiększać podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością (zarówno rynkową, jak i hipotetyczną początkową) żadnej z budowli, które spółka wykazała do opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją opisaną jak na wstępie z dnia (...) lipca 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podkreślono że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wobec tego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który tę wartość ustali.

W ocenie organu odwoławczego przepis art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, który określa jako podstawę opodatkowania wartość rynkową ma zastosowanie tylko, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Amortyzowanie środka przez skarżącą powoduje zatem obowiązkowe przyjęcie podstawy opodatkowania według zasady ogólnej, tj. wyłącznie w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, organ zaprezentował stanowisko, że u podstaw interpretacji art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno zostać przyjęte założenie o konieczności literalnej wykładni przepisu, tj. bez wychodzenia poza zakres znaczeniowy słów. Tym bardziej, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest wyjątkiem od reguły i w związku z tym powinien być interpretowany ściśle. Tymczasem stanowisko skarżącej opiera się na wyjściu poza wykładnię językową wspomnianego przepisu oraz na rozszerzającej wykładni wyjątku od przyjętej zasady. Tym samym organ nie uznał za uzasadniony zarzut strony, że w sprawie należy ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy przewidujące wartość rynkową budowli. W ocenie organu bowiem wartość rynkowa budowli stanowi podstawę podatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, która to okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Organ zauważył również, że przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego oraz odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli.

W ocenie organu wartość podawana przez spółkę w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości odpowiadał wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc była to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Skoro spółka w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornego kompleksowego środka trwałego od wartości 5.872.857,54 zł tj. w pierwotnej wysokości jego wartości, nie zachodzą podstawy do ustalania jego wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby budowla nie była amortyzowana.

Uznając za bezzasadny zarzut błędnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów pośrednich, które nie są związane z żadną z budowli skapitalizowanych do wartości początkowej opisanego kompleksowego środka trwałego, organ stwierdził że koszty które spółka przypisała dla celów rachunkowych do wartości środka trwałego o największej wartości początkowej nie mogą pozostać bez wpływu na przyjęty sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skoro bowiem podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, to zaliczone do niej koszty stanowiące podstawę amortyzacji w podatku dochodowym automatycznie kształtują wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów zaliczonych do kompleksowego środka trwałego, których nie można uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości: ukształtowania zieleni o wartości początkowej 136.235,05 zł oraz słupków parkingowych o wartości początkowej 15.247,50 zł - łącznie kwoty 151.482,55 zł - wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem w wartości kosztów pośrednich (tj. od kwoty 1.678.985,67 zł), który wyniósł 60.611,38 zł. Tym samym łączna kwota zawyżenia, którą należało odliczyć od deklarowanej przez spółkę wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w lata 2013-2017 wyniosła 212.093,93 zł.

Organ odwoławczy za błędne uznał kwestionowanie przez skarżącą proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych budowli podlegających opodatkowaniu, na koszty związane z budowlami oraz koszty dotyczące obiektów nie spełniających budowli. W związku z przyjętą przez samego podatnika wartością początkową środka trwałego, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy nie mógł zmienić tej wartości w części, w jakiej dotyczy budowli i wyłączyć z niej wszystkich kosztów pośrednich.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że koszty niezwiązane z wartością budowli w części skapitalizowanej do wartości kompleksowego środka trwałego o nazwie "(...)" powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania budowli nie może stanowić wartość rynkowa wskazana przez spółkę.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do odpowiednich przepisów, skarżąca zaznaczyła ze zakres pojęcia środka trwałego nie pokrywa się z zakresem pojęcia budowli będącej przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, a co za tym idzie wartość początkowa środka trwałego nie może odpowiadać podstawie opodatkowania budowli.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, skarżąca podkreśliła, że wykluczone zostało opodatkowanie całego środka trwałego w sytuacji, gdy środek ten nie stanowi w całości budowli - jako podstawę opodatkowania budowli stanowiącej część środka trwałego, nie można zatem uznać całkowitej wartości początkowej tego środka. W sytuacji zatem kiedy w ramach jednego środka trwałego ujęto kilka różnych obiektów, z których część tylko podlega opodatkowaniu - nie można przyjmować, że podstawa opodatkowania tych obiektów obejmuje całą wartość początkową środka trwałego.

W kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania spółka podkreśliła, że amortyzacji podlega jedynie wartość kompleksowego środka trwałego toteż spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych budowli, w związku z czym należy określić ich podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową - jako obiektów, od których nie są naliczane odpisy amortyzacyjne. Zawarty w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wymóg nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy rozumieć jako nie dokonywanie odpisów od konkretnych, zindywidualizowanych budowli. Tym samym podatnik winien opłacać podatek od nieruchomości wyliczony w oparciu o wartość rynkową budowli. Będzie ona tożsama z wartością rynkową tych obiektów, przedstawioną przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją organu w kwestii zaliczenia do postawy opodatkowania kosztów pośrednich związanych z ogólnymi kosztami inwestycji. W ocenie skarżącej nie sposób stwierdzić, że powinny one zwiększać podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością żadnej z nich.

Spółka podniosła też zarzuty nienależnego uzasadnienia wydanej decyzji, braku wystarczającego wyjaśnienia dokonanej wykładni przepisów, a także sprzeczności uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej.

W zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie.

Dokonana w wymienionym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji, nie dostarcza podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, gdyż decyzja ta odpowiada prawu.

Przedmiot sporu w sprawie stanowi kwestia określenia, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartości budowli, stanowiących część kompleksowego środka trwałego, w oparciu o wartość przyjętą dla potrzeb amortyzacji bądź wartość rynkową, a także przy uwzględnieniu, bądź z wyłączeniem przyporządkowanych do wartości budowli kosztów pośrednich realizacji inwestycji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu należy zauważyć, że przedmiotem podatku od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Ustawa odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą nie można uznać że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład opisanego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organy prawidłowo oceniły, że od spornych pod względem oceny podatkowej budowli były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a podatnik podał ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty tym zakresie była zatem zasadna.

Przechodząc zaś do kolejnej kwestii dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania kosztów pośrednich, które nie są związane z żadną z budowli, należy konsekwentnie odnieść się do wyżej przedstawionych uwag. Skoro podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, a organ jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, to nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma możliwości aby jedynie na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od wartości przyjętej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Przepisy ustawy nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli. Powiązanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 z przepisami o podatkach dochodowych, statuuje automatyzm w uznaniu przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie posiada kompetencji do ingerowania w sferę zastrzeżoną dla innego organu podatkowego. Nie można tym samym z wartości tej wyłączać wybranych przez podatnika wartości. W tym zakresie Sąd podziela argumenty zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia13 kwietnia 2012 r. II FSK 2027/09, oraz z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09.

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.