Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2917886

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 12 marca 2020 r.
I SA/Rz 60/20
Oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Surmacz (spr.).

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek, Jarosław Szaro.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy C.

kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi Gminy (...) (dalej: Gmina lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia (...) grudnia 2019 r. nr (...), o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Wnioskiem z dnia 10 maja 2019 r. Gmina (...) zwróciła się o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części kwot nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy. We wniosku wskazano, iż na niewypłacone dotychczas kwoty składają się:

- oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu,

- oprocentowanie zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek Gminy,

- ponadto, według Gminy "dokonując kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot, organ powinien również wziąć pod uwagę art. 78a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dotychczas wypłacone kwoty należy zaliczyć proporcjonalnie na kwoty głównej oraz odsetki wynikające z orzeczenia TSUE (a tym samym do wypłaty pozostają odpowiednie części kwot nadpłaty i zwrotu)".

Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy wskazano, że wnioskiem z dnia 5 grudnia 2014 r. Gmina (...) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r., w których wykazała nieodliczone w pierwotnych deklaracjach kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami przeznaczonymi na utrzymanie domów strażaka/świetlic wiejskich, tzw. wydatkami mieszanymi Urzędu Gminy oraz wydatkami związanymi z budową hali sportowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) przychylając się do wniosku strony uznał złożone 15 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za skuteczne i w dniu 29 stycznia 2015 r. dokonał zwrotu zadeklarowanych tam zwrotów VAT i nadpłat. Zadeklarowane nadpłaty i zwroty za poszczególne miesiące 2010 r., wyniosły 16 536 zł i 246 497 zł.

We wniosku Gmina podniosła, że złożenie ww. korekt w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej obliguje organ podatkowy do uznania, że nadpłaty i zwroty powstały w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 (dalej także: Wyrok TSUE) oraz zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 oraz 78a Ordynacji podatkowej - tj. proporcjonalne zaliczenie zwróconych dotychczas kwot (w części dotyczącej tych wydatków) na poczet kwot głównych i oprocentowania. Ponadto według Gminy złożenie korekt deklaracji w części dotyczącej wydatków na halę wynikało przede wszystkim z faktu, że w momencie składania przez Gminę pierwotnych deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz interpretacji dokonywanej przez sądy administracyjne prezentowane było jednolite stanowisko, zgodnie z którym gmina oraz gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi podmiotami dla celów VAT. W konsekwencji zastosowanie się Gminy do wskazanego rozumienia przepisów ustawy o VAT skutkowało w momencie składania pierwotnych deklaracji VAT brakiem możliwości dokonania rozliczeń podatku VAT w sposób uwzględniający jednopodmiotowość podatkową gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

Ponadto wskazano, że w "uzasadnieniu do składanych korekt oraz wniosku o zwrot nadpłaty/zwrotu VAT Gmina powołała się na jedność prawną Gminy i jej Zakładu na gruncie podatku VAT. Załącznikiem do wniosku był również odpis wyroku WSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Rz 513/14, potwierdzający (w ramach postępowania interpretacyjnego) prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na halę wykorzystywaną do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Orzeczenie to było wówczas nieprawomocne, Gmina wystąpiła jednak mimo to o odliczenie wspomnianych wydatków za 2010 r., w związku ze zbliżającym się upływem okresu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1880/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Został on wydany już po Wyroku TSUE, a w jego treści znalazły się bezpośrednie odniesienia zarówno do tego orzeczenia TSUE, jak i uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

Zdaniem Gminy, pomimo skutecznego odliczenia podatku VAT za 2010 r., to Wyrok TSUE spowodował wyeliminowanie w praktyce możliwości kwestionowania w przyszłości dokonanego zwrotu VAT. Tym samym, według Gminy, Wyrok TSUE był bezpośrednią przyczyną nabycia przez Gminę uprawnienia do odliczenia VAT, co w związku z dominującym stanowiskiem organów krajowych było na moment składania pierwotnych deklaracji VAT za 2010 r. niemożliwe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) decyzją z dnia (...) sierpnia 2019 r. nr (...), odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części kwot nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nadpłaty i zwroty VAT wykazane w grudniu 2014 r. w złożonych przez Gminę korektach deklaracji VAT-7 nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-267/14, a tym samym Gminie nie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że Gmina we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r., wskazała konkretną podstawę prawną swojego żądania, którą nie było orzeczenie TSUE oraz tezy postawione w tym rozstrzygnięciu - jako podstawę prawną ww. żądania Gmina wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji w decyzji podkreślił, że Gmina argumentowała, że w 2010 r. poniosła wydatki na budowę hali sportowej, która jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT przez zakład budżetowy świadczący m.in. usługi odpłatnego wynajmu hali na rzecz osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin, wystawia z tego tytuły faktury VAT oraz rozlicza je w deklaracjach. Wskazano, że ww. majątek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT i jest własnością jednego i tego samego podmiotu - Gminy, a wykorzystanie jego odbywa się poprzez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną. Sposób prowadzenia gospodarki Gminy (za pośrednictwem zakładu budżetowego) nie może prowadzić do sytuacji, że podatek naliczony nie zostałby odliczony przez nikogo i konsument (odbiorca usług najmu) zostałby obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również została obciążona Gmina. Nie może on też prowadzić do różnicowania sytuacji Gmin w zależności od sposobu prowadzenia działalności - samodzielnie czy w formie jednostki budżetowej wyodrębnionej w celu realizacji jej zadań własnych.

Według organu pierwszej instancji ocena zasadności złożonego wniosku Gminy nie wynikała z orzeczenia TSUE. Podstawą do wypłaty wnioskowanych kwot wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., która zdeterminowała ocenę, że powstała nadpłata podatku była ww. argumentacja Gminy przedstawiona we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz wyrok WSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 513/14.

Organ dodatkowo zauważył, że w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług w grudniu 2014 r. oraz w terminie późniejszym (pomimo takiej możliwości) Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wspólne rozliczenie nastąpiło w obligatoryjnym terminie tj. od stycznia 2017 r.

Odwołanie od tej decyzji wniosła Gmina domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

DIAS, decyzją z dnia (...) grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Gminie nie przysługuje zwrot oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz zwrot kwot, które miałyby zostać wyliczone na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest, czy nadpłata "powstała" w wyniku zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli, czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku.

Podkreślono, że zarówno w momencie złożenia przez Gminę pierwotnego wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. wraz korektami, jak i w momencie dokonania zwrotu żądanych kwot Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 nie funkcjonował w obrocie prawnym, gdyż zapadł on dziewięć miesięcy później. Tym samym w ocenie organu nie sposób powoływać się na to orzeczenie, jako podstawę powstania nadpłat i zwrotów VAT.

Reasumując DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że nadpłaty oraz zwroty podatku od towarów i usług, które znalazły odzwierciedlenie w korektach złożonych przez Gminę w dniu 5 grudnia 2014 r., a dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. Organ I instancji uwzględnił wniosek Gminy z dnia 5 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010 r. i dokonał zwrotu żądanych kwot w terminie. W związku z powyższym Gminie po myśli art. 78 Ordynacji podatkowej - nie przysługuje oprocentowanie kwot wykazanych uprzednio jako nadpłaty. W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające naliczenia oprocentowania należnego, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego stanowiska jest brak możliwości zastosowania w niniejszym przypadku dyspozycji art. 78a Ordynacji podatkowej.

Gmina - reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia (...) grudnia 2019 r. wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

2) art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z Wyrokiem TSUE. Organ, podzielając stanowisko organu I instancji, błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. bez powoływania się we wniosku o nadpłatę i zwrot na Wyrok TSUE oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE. Organ nie uznał za decydujący faktu, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez TSUE w wyroku C-276. Organ nie wziął również pod uwagę faktu, że w indywidualnej sprawie Gminy jej prawo do odliczenia ostateczne potwierdzenie znalazło w treści wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1880/14 (sprawa interpretacyjna), w którym to znalazły się bezpośrednie odwołania do orzeczenia TSUE i który mógłby być zupełnie odmienny w braku Wyroku TSUE. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

3) art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem Wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

4) art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Z kolei, na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu sprawy według powyższych kryteriów należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy zwrot przez organ podatkowy, na wniosek Gminy złożony w dniu 5 grudnia 2014 r. kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. winno nastąpić na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy kwoty te podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym było w sprawie, że dniu 5 grudnia 2014 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) uwzględnił w całości to żądanie Skarżącej i w dniu 29 stycznia 2015 r. dokonał zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 16 536 zł i 246 497 zł. Następnie w dniu 10 maja 2019 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług za ww. okresy powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, a zatem powinny one zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast organy uznały, że takie oprocentowanie się nie należy, albowiem korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę w dniu 5 grudnia 2014 r. nie są związane wyrokiem TSUE, ale powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do 2014 r., nie kwestionujących statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, a wskazujących jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, a zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE - jest zasadny.

Należy tu wskazać, że dokonując takiej oceny Sąd w pełni podzielił i przyjął za własne zapatrywania i wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18, które odnosiły się do analogicznego jak w sprawie niniejszego problemu.

I tak, stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot różnicy podatku VAT) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Nadto, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na ugruntowane w dacie złożenia przez skarżącą Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za poszczególne miesiące 2010 r. stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przeznaczonymi na utrzymanie domów strażaka/świetlic wiejskich oraz wydatkami związanymi z budową hali sportowej. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej mimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Należy również zwrócić uwagę, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uzasadniającego wprowadzenie tego aktu prawnego.

Do tego orzeczenia odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (vide: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Powyższe, w ocenie Sądu, daje podstawę do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010 r., w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem domów strażaka/świetlic wiejskich oraz związanego z budową hali sportowej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego z utrzymaniem domów strażaka/świetlic wiejskich oraz z budową hali sportowej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu.

W rozważanej sprawie jest to istotne, bowiem strona Skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania, w związku z dokonanym przez organ podatkowy w dniu 29 stycznia 2015 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 16 536 zł i 246 497 zł, na wniosek Gminy z dnia 5 grudnia 2014 r., a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Zdaniem Sądu, analizowany przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi adekwatny instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu, należy dokonywać z uwzględnieniem celu jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE.

Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).

W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec.s. I-1727, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz.s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21.

W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Natomiast, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

W tym miejscu należy także wskazać na rozważania NSA jakie zawarł w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zdaniem NSA, osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).

Zdaniem NSA, uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16, oraz II FSK 535/16 i 536/16, a także II FSK 758/16 i 759/16 (wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni aprobuje oraz podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11, a zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33).

Istotą przepisów ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym podkreślić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

W sprawie nin. zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Strona skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej, zdaniem Sądu, nie może zmienić fakt złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 5 grudnia 2014 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wskazana wyżej argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować-w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się jedynie do przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w niniejszej sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, przed wyrokiem TSUE, chociażby w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Podkreślić też należy, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016 r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta". Nie mniej, w sprawie niniejszej strona Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 5 grudnia 2014 r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ podatkowy uznał zawarte we wniosku żądanie Gminy w całości za zasadne, co skutkowało dokonaniem w dniu 29 stycznia 2015 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 16 536 zł i 246 497 zł. Organ nie kwestionował też statusu prawnopodatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań TSUE w powołanym przez Gminę wyroku z dnia 29 września 2015 r. Zatem organ podatkowy, dokonując zwrotu nadpłaty i różnicy podatku, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W tej sprawie, zasadniczo sporna była kwestia wykładni i zastosowania przepisów art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym oceny, za jaki okres przysługiwało Gminie oprocentowanie z tytułu zwróconych jej nadpłat oraz zwrotu różnicy podatku VAT. Organ rozpoznając sprawę, nie rozważał zastosowania w niej przepisów ustawy centralizacyjnej uznając, że sprawa nadpłaty i zwrotu podatku naliczonego została już załatwiona, a wskazany przez Gminę przepis art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W tej spornej kwestii Sąd zajął odmienne od organów podatkowych stanowisko, nie podzielając przyjętej przez nie wykładni oraz argumentacji o niemożności zastosowania wskazanych przepisów ordynacji podatkowej.

Co do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd uznał za zasadne odwołanie się do orzeczeń NSA z 20 grudnia 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podzielił i przyjął za własne. W wyrokach tych NSA nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, że przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa - co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. Ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy powyższe przesądza, zdaniem Sądu, o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uwzględnić wykładnię prawa, wyżej przedstawioną, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 980 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 500 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi i kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.