I SA/Rz 541/19, Dopuszczalność ustalania stanu faktycznego przez organ II instancji. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2734963

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2019 r. I SA/Rz 541/19 Dopuszczalność ustalania stanu faktycznego przez organ II instancji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn.

Sędziowie WSA: Piotr Popek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. spraw ze skarg "A." spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) czerwca 2019 r. - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2015 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2015 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2015 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2015 r. oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skarg A. sp. z o.o. z/s w (...) (dalej określanej jako "spółka") były decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z (...) czerwca 2019 r. nr (...), którymi uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z (...) lutego 2018 r. nr (...), określające spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Opisanymi decyzjami z (...) lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. w wysokości odpowiednio 11.836 zł, 63.574 zł, 48.772 zł, 34.825 zł. Podstawą wszczęcia przeciwko spółce postępowań podatkowych (dotyczących podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r.) były wyniki kontroli podatkowej obejmującej okres od 30 kwietnia 2013 r. do 2 czerwca 2015 r. W tym czasie spółka zajmowała się obrotem wyrobami akcyzowymi - preparatami smarowymi z deklarowanymi kodami CN 3403 19 90, CN 3403 19 91 i CN 3403 19 99, opodatkowanymi zerową stawką podatku akcyzowego. Obrót polegał na zakupach i sprzedaży preparatów smarowych oraz procesach ich produkcji i konfekcji (w niniejszej sprawie organ zajął się jedynie kwestią produkcji rozumianej jako komponowanie wyrobów z zakupionych surowców). Produkcja według spółki polegała na mieszaniu zakupionych preparatów smarowych (bazowych) z uszlachetniaczami (dodatkami) posiadającymi inny kod CN niż baza, dozowaniu syntetycznych dodatków klasyfikowanych do kodów: CN 3811 21 00, CN 3814 00 90, CN 3817 00 80, CN 3824 90 97, CN 3902 90 90, które modyfikowały wybrane parametry bazowego preparatu smarowego. Wyprodukowany wyrób gotowy otrzymywał kod CN 3403 19 90 lub 3403 19 99. Podstawowymi bazami do produkcji preparatów smarowych o ww. kodach były pochodzące z zakupów produkty o handlowych nazwach FLUTECHOIL oraz OLEJ TECHNOLOGICZNY 32/100, klasyfikowane do kodu CN 3403. Deklarowano je jako mieszaniny olejów smarowych, gdzie zawartość olejów ropy naftowej zaliczanych do pozycji CN 2710 19 99, opodatkowanych stawką akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów, wynosiła poniżej 70% masy.

W związku z powyższym w toku kontroli pobrano w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r. próbki 66 towarów, które poddano badaniom laboratoryjnym w celu ustalenia ich składu. Wezwano też spółkę do przedłożenia dokumentacji związanej z produkcją i magazynowaniem wyrobów, z których pobrano próbki. Z przedłożonych dowodów wynikało, że część z produktów zabezpieczonych próbkami nie zostało wyprodukowanych przez nią, a jedynie zakupiona od innych podmiotów.

Na podstawie wyników badań próbek oraz przedłożonych przez spółkę świadectw jakości oraz kart charakterystyki wyrobów ustalono, że rzeczone wyroby energetyczne, których próbki pobrano 29 kwietnia 2015 r., powinny być przyporządkowane do kodu CN 2710, do podpozycji oleje smarowe; pozostałe oleje tj. oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe z kodem 2710 19 81, oleje przekładniowe z kodem CN 2710 19 87, pozostałe oleje z kodem CN 2710 19 99. Spółka komponując wyroby określane jako preparaty smarowe klasyfikowane przez nią do kodów z grupy CN 3403 opierała się na dwóch głównych składnikach/komponentach: produktach FLUTECHOIL i OLEJ TECHNOLOGICZNY 32/100, które były mieszane ze znanymi z nazwy i składu dodatkami uszlachetniającymi, m.in.: ADDITIN RC 9207, DMR 2857, HTTEC 5825A, HTTEC 8799B, INFINEUM D3374, INFINEUM D3453, INFINEUM D 3474, INFINEUM P6070, PETROLAD 336, PETROLAD 6779, PETROLAD 5597, SPECTRASYN 100, SPECTRASYN 40, SPECTRASYN 6, VISCOPLEX 1-255, VISCOPLEX 8-450, VISCOTECH 6540. Komponenty te były produkowane przez B. Sp. z o. o i sprzedawane bezpośrednio przez tę spółkę lub za pośrednictwem C. Sp. z o.o.

Analizując stan prawny dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na dwie pozycje załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 z późn. zm.), a to 27 (dotyczącą olejów ropy naftowej) i 37 (dotyczącą preparatów smarowych, wyrobów akcyzowych oznaczonych CN 3403). Przy czym pozycja CN 3403 odnosi się do szerokiej gamy preparatów smarowych, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako zasadniczy składnik, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Analizując treść pozycji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej o kodach CN 2710 i CN 3403 organ doszedł do wniosku, że spółka błędnie zadeklarowała przynależność produkowanych wyrobów do kodu CN 3403; dokonywała tego bez uprzedniego przeprowadzenia badań laboratoryjnych produkowanych wyrobów odnoszących się do analizy składu wytwarzanych preparatów smarowych. Z poczynionych ustaleń organu wynikało, że we wszystkich zbadanych próbkach 66 wyrobów określanych przez spółkę jako gotowe preparaty smarowe zachodziła przewaga składników niearomatycznych nad składnikami aromatycznymi w masie. Nie we wszystkich zbadanych próbkach wyrobów stwierdzono składniki deklarowane w załączonych do akt sprawy kartach charakterystyk jako te, których obecność miała przesądzić jej zdaniem o zasadności klasyfikacji do kodu CN 3403. Część przebadanych próbek posiadała skład uzasadniający ich kwalifikację do kodu CN 2710. We wszystkich przebadanych próbkach wyrobów określanych przez spółkę jako gotowe preparaty smarowe zachodziła przewaga składników niearomatycznych nad aromatycznymi w masie. W toku kontroli zabezpieczono m.in. próbki następujących wyrobów:

1) J. AGRI CC 15W/40, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania wysokoprężnych silników bez doładowania oraz doładowanych pracujących przy średnich obciążeniach; olej przeznaczony do całorocznej eksploatacji. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Spółka wyprodukowała go 26 marca 2015 r. i przyporządkowała go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 72 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 81 oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe;

2) J. LUX 10, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania czterosuwowych silników spalinowych oraz innych węzłów tarcia, w których nie jest wymagane stosowanie oleju zawierającego dodatki uszlachetniające. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych. Został on wyprodukowany w dniach 11 marca i 28 kwietnia 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki w dniach 29 kwietnia oraz 2 czerwca 2015 r. znajdowało się odpowiednio 375 litrów i 1000 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe o kodzie CN 2710 19 81;

3) J. HYDRAULIC HM/HLP 46, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w lekko i średnio obciążonych układach napędu i sterowania hydraulicznego oraz w przekładniach hydraulicznych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 12 marca 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 2526 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje przekładniowe, reduktorowe o kodzie CN 2710 19 87;

4) J. AGRI CB/SC 15W/40, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania wysokoprężnych silników bez doładowania oraz doładowanych, pracujących w lekkich i umiarkowanych obciążeniach; olej przeznaczony do całorocznej eksploatacji. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 30 marca 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się w nim 979 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 81 oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe;

5) J. GEAR OIL GL-5 80W/90, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w przekładni głównych samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów oraz innych pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacyjnych, do których zalecane jest stosowanie oleju w tej klasie jakościowej i lepkościowej. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego i dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 30 marca 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 3814 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

6) R. OIL GL-5 75W/90 Semisynthetic, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w przekładniach głównych pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacyjnych. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego, oleju syntetycznego oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 20 marca 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 867 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

7) R. OIL GL-5 80W/90, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w przekładniach głównych pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacyjnych. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego, oleju syntetycznego oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 21 kwietnia 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek wyrobu w magazynie spółki znajdowało się w nim 27,927 tyś. litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należy zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

8) J. GEAR OIL GL-4 80W/90, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania manualnych skrzyń biegów oraz innych przekładni pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacji. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego i dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 30 marca 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 3814 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

9) J. HYDRAULIC HL 46, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w lekko i średnio obciążonych układach napędu i sterowania hydraulicznego oraz w przekładniach hydraulicznych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniach 24 kwietnia i 1 czerwca 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w dniach 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r. w magazynie spółki znajdowało się odpowiednio 21,863 tyś. litrów i 18,708 tyś. litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje przekładniowe, reduktorowe o kodzie CN 2710 19 87;

10) J. GARDEN OIL SAE 10W/30, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania czterosuwowych silników urządzeń ogrodniczych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 24 kwietnia 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w dniach 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r. w magazynie spółki znajdowało się odpowiednio 768 i 1587 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe o kodzie CN 2710 19 81;

11) J. EXTRA MOTOR OIL Semisynthetic SL/CF 10W/40, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w silnikach benzynowych i Diesla w samochodach osobowych i lekkich dostawczych. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego, oleju syntetycznego oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 28 kwietnia 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 226 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe o kodzie CN 2710 19 81;

12) R. OIL GL-5 75W/80 Semisynthetic, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w przekładniach głównych pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacyjnych. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego, oleju syntetycznego oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 18 kwietnia 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 486 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

13) J.GEAR OIL GL-4 80W, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania manualnych skrzyń biegów oraz innych przekładni pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacji. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego i dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 13 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 9099,210 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

14) J. GEAR OIL GL-5 75W/90 Semisynthetic, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania manualnych skrzyń biegów oraz innych przekładni pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacji. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego i dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 12 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 4058,152 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

15) J. AGRI CC 40, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania wysokoprężnych silników bez doładowania oraz doładowanych pracujących przy średnich obciążeniach; olej przeznaczony do stosowania w okresie letnim. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Spółka wyprodukowała go 29 maja 2015 r. i przyporządkowała go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 4403,370 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 81 oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe;

16) J. HYDRAULIC HL 32, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w lekko i średnio obciążonych układach napędu i sterowania hydraulicznego oraz w przekładniach hydraulicznych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 20 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 10.309,278 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje przekładniowe, reduktorowe o kodzie CN 2710 19 87;

17) J. 2T STROKE OIL TA/TB (MIXOIL), który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w silnikach dwusuwowych do smarowania mieszankowego. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego oraz dodatków uszlachetniających. Spółka wyprodukowała go 19 maja 2015 r. i przyporządkowała go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 1245 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe CN 2710 19 81;

18) J. AN 32, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania lekko lub średnio obciążonych elementów roboczych maszyn i urządzeń przemysłowych, łożysk tocznych i ślizgowych, prowadnic, przekładni mechanicznych. Stanowi on mieszaninę rafinowanych olejów mineralnych. Spółka wyprodukowała go 5 maja 2015 r. i przyporządkowała go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 1185 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje o kodzie CN 2710 19 99;

19) J. HYDRAULIC 68, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w lekko i średnio obciążonych układach napędu i sterowania hydraulicznego oraz w przekładniach hydraulicznych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 20 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 5285 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje przekładniowe, reduktorowe o kodzie CN 2710 19 87;

20) J. COMPRESOROIL L-DAA 100, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania powietrznych sprężarek tłokowych, rotacyjnych praz łopatkowych, pracujących w lekkich warunkach obciążeń. Stanowi on mieszaninę rafinowanych olejów mineralnych i/lub olejów syntetycznych oraz pakietu dodatków wielofunkcyjnych, poprawiających własności użytkowe oleju. Spółka wyprodukowała go 21 maja 2015 r. i przyporządkowała go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 900 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe CN 2710 19 81;

21) J. GEAR OIL GL-4 75W/90 Semisynthetic, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania manualnych skrzyń biegów oraz innych przekładni pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacji. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego, oleju syntetycznego i dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 21 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 60 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

22) J. GEAR OIL GL-5 75W/140 Semisynthetic, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania manualnych skrzyń biegów oraz innych przekładni pojazdów mechanicznych pracujących w trudnych warunkach eksploatacji. Stanowi on mieszaninę wysokorafinowanego oleju mineralnego, oleju syntetycznego i dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 11 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 1535 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 87 oleje przekładniowe, reduktorowe;

23) J. GARDEN OIL SAE 30, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania czterosuwowych silników urządzeń ogrodniczych w okresie letnim. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Został on wyprodukowany w dniu 26 maja 2015 r. i przypisano go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 3253,8 litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe o kodzie CN 2710 19 81;

24) J. AGRI CC 30, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do smarowania wysokoprężnych silników bez doładowania oraz doładowanych pracujących przy średnich obciążeniach; olej przeznaczony do stosowania w okresie letnim. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Spółka wyprodukowała go 1 czerwca 2015 r. i przyporządkowała go do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobrania próbek w magazynie spółki znajdowało się 10,805 tyś. litrów tego produktu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji CN 2710 19 81 oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Organ ustalił, że spółka nie ma statusu składu podatkowego. Nie deklarowała i nie wpłacała należnego podatku akcyzowego w związku z zakupami, produkcją i dystrybucją preparatów smarowych deklarowanych do kodu CN 3403. Dostawcy również nie deklarowali i nie wpłacali podatku akcyzowego od zbywanych na jej rzecz olejów FLUTECHOIL i OLEJU TECHNOLOGICZNEGO 32/00. Spółka nie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przeznaczenie wyrobów, a to z uwagi na brak posiadanego statusu składu podatkowego, a przez to możliwości korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach procesu produkcji wyrobów akcyzowych. W związku z tym stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu produkcji poza składem podatkowym oraz procedurą zawieszenia poboru akcyzy preparatów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 87. Stawka akcyzy od produkowanych wyrobów wynosiła 1180 zł za 1000 litrów. Przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą produkcji wyrobów akcyzowych. Podstawą opodatkowania była ilość gotowego wyrobu, jaka znajdowała się w miejscu magazynowania, z którego pobrano próbki.

W odwołaniach spółka zarzuciła wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie istniejących rozbieżności i sprzeczności, w tym związanych z wynikami badań i ponownych badań próbek przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w (...) i Instytutu Nafty i Gazu w (...). Nie zgodziła się z dokonaną reklasyfikacją wyrobów, których obrotem się zajmowała, a także ustaleniami odnoszącymi się do produkcji oleju w poszczególnych dniach objętych okresem kontroli, ponieważ wtedy odbyła się tam jedynie konfekcja zakupionego przez nią wyrobu, a nie produkcja. Zarzuciła, że nie pobrano próbek ze wszystkich partii poszczególnych wyrobów znajdujących się na stanie magazynowym, a niektóre partie (z różną datą konfekcji czy produkcji) mogły różnić się w zakresie składu i się różniły. Wskazała, że istniejących rozbieżności nie rozstrzygnięto na jej korzyść.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) dalej określanej skrótem "O.p.", uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W ocenie organu odwoławczego istota toczących się postępowań dotyczy klasyfikacji wyrobów akcyzowych (energetycznych) poddanych kontroli a także ustalenia, czy spółka produkowała (wytwarzała lub przetwarzała) wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kluczową kwestię ustalenia daty produkcji, wyznaczającą datę powstania obowiązku podatkowego, organ I instancji bezkrytycznie ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o datę produkcji widniejącą na dokumencie świadectwa jakości ww. wyrobu pobranego z partii produkcji odpowiadającej numerowi partii, którą był oznaczony pojemnik, z którego funkcjonariusz celny pobrał próbkę ww. wyrobu. Nie ustalono jednak, na jaką okoliczność świadectwo zostało sporządzone i czy powyższa data koreluje z zapisami w ewidencji magazynowej i dokumentami obrotu magazynowego i pozostałymi dokumentami przedłożonymi przez spółkę. Nie wyjaśnił wynikających z ich treści ewentualnych sprzeczności czy niespójności. Nie odniósł się do dokumentacji w tym przedmiocie przedłożonej przez spółkę.

W odniesieniu do postępowania, dotyczącego zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. organ odwoławczy zarzucił, że z treści przedłożonej przez Stronę dokumentacji można wnioskować, że w dniu 20 kwietnia 2015 r. na stan magazynu Spółki przyjęto 120 I oleju J. AGRI CC 15W/40 na podstawie dokumentu PW (...), który powstał w wyniku rozlania do opakowań 1 I oleju o nazwie J. AGRI CC 40, który rozchodowano z magazynu na ten cel w tym samym dniu za dokumentem (...). W poz. 2 tabelarycznego zestawienia źródeł pochodzenia surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych Spółka wskazała, że J. AGRI CC 40, rozchodowany do konfekcjonowania za ww. dokumentem został wyprodukowany przez A. sp. z o.o. w dniu 9 kwietnia 2015 r. Z analizy wysortowanych zapisów z pliku Excel o nazwie "wykaz produkcji RWJ" można wnioskować, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonywała produkcji wyrobów w tym oleju J. AGRI CC 40, na co wskazują liczne dokumenty PW dotyczące tego wyrobu. Pod datą 9 kwietnia 2015 r. (wskazaną jako data produkcji "surowca" z którego "powstał" wyrób J. AGRI CC 15W/40, z którego pobrano próbkę) w przedmiotowym wykazie widnieją dwa zapisy dotyczące przychodu wyrobu J. AGRI CC 40 tj. PW (...) - 40 szt. W opakowaniach 1 I; PW 166/MW/04/2015 - 15 000 kg. Ze skanu dokumentu PW (...) o nazwie "2015 produkcja scany" wynika, że dokumentuje on przyjęcie na magazyn wyrobu powstałego z surowców rozchodowanych za dokumentem RW (...) i zgodnie ze skanem tego dokumentu rozchód surowców miał miejsce 9 kwietnia 2015 r.

W ocenie organu, drugi przychód wewnętrzny oleju J. AGRI CC 40, który miał miejsce 9 kwietnia 2015 r., udokumentowany PW (...), odzwierciedla prawdopodobnie przychód oleju po rozlaniu go do kanistrów (po uprzednim jego rozchodowaniu ze stanu magazynu na ten cel). Powyższe w ocenie organu odwoławczego przemawia za tym, że wyrobem, z którego pobrano próbkę, mógł być był de facto olej J. AGRI CC 40, wyprodukowany w A. w dniu 9 kwietnia 2015 r. w ilości 15 000 kg.

Wątpliwość tutejszego organu rodzi w przedmiotowej kwestii nie dające się wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy - świadectwo jakości, dotyczące próbki wyrobu J. AGRI CC 15W/40 z partii o numerze, którym były oznaczone kanistry, z których pobrano próbkę, na którym widnieje data produkcji 26 marca 2015 r., podczas gdy z opisanej powyżej dokumentacji wynika, że wyrób został rozlany do tych pojemników 20 kwietnia 2015 r. i był wyprodukowany 9 kwietnia 2015 r. W związku z powyższym trudno przesądzić, czy wyjaśnienie powyższej rozbieżności nie będzie miało wpływu na przedstawiony obraz sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku niektórych z pozostałych spornych wyrobów występują braki w materiale dowodowym, uniemożliwiające odtworzenie pełnego ciągu zdarzeń w efekcie końcowym odnośnie do przychodu wewnętrznego spornego oleju, tak jak to ma miejsce w przypadku oleju J. LUX 10, którego próbkę pobrano za protokołami z dnia 29 kwietnia 2015 r. Brak w materiale dowodowym dokumentacji z dnia 10 kwietnia 2015 r. (wskazanego przez Spółkę jako data produkcji), obrazującej przychód wewnętrzny (z produkcji) tego oleju oraz dokumentów rozchodu wewnętrznego surowców, pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie miejsca, daty produkcji wskazanych przez Stronę i ustalenie wielkości produkcji tej partii oleju J. LUX 10, z której pochodziła pobrana próbka.

Niemniej jednak wyniki analizy materiału dowodowego w kwestii ustalenia, dat produkcji i wielkości produkcji pozostałych spornych olejów tj.: J. LUX 10, j. HYDRAULIC HM/HLP 46, J. AGRI CB/SC 15W/40, J. GEAR OIL GL-5 80W/90, R. GL-5 75W/90 SEMISYNTH, R. GL-5 80W/90, pomimo braków w tym materiale i tak pozwalają w ocenie organu odwoławczego na stwierdzenie, że ustalania w tym zakresie poczynione przez organ I instancji nie odpowiadają stanowi faktycznemu.

Organ odwoławczy dodał, że w protokole pobrania próbek wyrobów energetycznych z dnia 3 czerwca 2015 r., odnoszącym się do wszystkich wyrobów, z których pobrano próbki w dniu 2 czerwca 2015 r. wskazano, że ilość wyrobów, z jakiej zostały pobrane próbki została ustalona na podstawie zestawienia przedstawionego przez Spółkę i jest to ilość danego rodzaju oleju w magazynie w dniu 2 czerwca 2015 r.

Po analizie uzasadnienia decyzji organu I instancji, DIAS ocenił, że ustalanie wielkości produkcji poszczególnych wyrobów na podstawie stanu wynikającego z wydruku ewidencji magazynowej na dzień kontroli pozostaje w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Z przyjętej metody wynika nieuzasadnione założenie, że wszystkie wyroby posiadające jednakową nazwę pochodzą z tego samego źródła tj. zostały wyprodukowane przez Spółkę a na dodatek pochodzą z tej samej partii produkcji i do czasu kontroli od daty ich produkcji nie dokonywano obrotu tymi wyrobami.

Odnośnie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. organ odwoławczy zarzucił, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania - tj. ilości wyrobów wyrażonej w tysiącach litrów oraz daty produkcji bez dokonania całościowej analizy dokumentów magazynowych nie rozstrzyga tego, jaka była rzeczywista skala produkcji, w jakich miesiącach/dniach produkcja ta miała miejsce oraz czy przedmiotem opodatkowania była rzeczywiście czynność produkcji, czy tylko konfekcja towarów zakupionych uprzednio u innych producentów.

Tytułem przykładu organ odwoławczy wskazał, że datę produkcji oleju R. GL-5 75W/80 SEMISYNTHETIC, którego próbkę pobrano w dniu 2 czerwca 2015 r. ustalono na dzień 18 kwietnia 2015 r. Jak wskazano w decyzji organu I instancji ilość wyprodukowanego wyrobu wynosi 486 litrów. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się dokumentacja magazynowa w postaci: dokumentu Przychodu Wewnętrznego (...) z dnia 18 kwietnia 2015 r. oleju o nazwie R. GL-5 75W/80 SEMISYNTHETIC 51 w ilości 108 szt. Dokument ten przyporządkowano do dokumentu Rozchodu Wewnętrznego nr (...) wyrobu o nazwie R. GL-5 75W/90 SEMISYNTHETIC z dnia 18 kwietnia 2015 r. w ilości 486 kg oraz do dokumentu Rozchodu Wewnętrznego 384/MO/0/2015 z 18 kwietnia 2015 r. na rozchód z magazynu 108 szt. kanistrów o poj. 51 i 1 szt. palet.

Ww. dokumentacja obrazuje wydanie do rozlania oleju R. GL-5 75W/90 SEMISYNTHETIC a następnie przyjęcie na magazyn 540 I oleju o zmienionej nazwie R. GL-5 75W/80 SEMISYNTHETIC. Z analizy wysortowanych zapisów z pliku Excel o nazwie " wykaz produkcji RWJ", które określają nazwę i ilość wyprodukowanego wyrobu wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka przyjmowała na magazyn wyrób o nazwie R. GL-5 75W/80 SEMISYNTHETIC 5 1, na co wskazują dokumenty PW dotyczące tego wyrobu. Pod datą 18 kwietnia 2015 r. w przedmiotowym wykazie widnieje zapis dotyczący przychodu dokonany na podstawie ww. dokumentu magazynowego PW (...). Spółka przyjmowała również wyrób o ww. nazwie w innych jednostkach miary niekonfekcjonowany na co wskazują 3 zapisy. Z analizy wysortowanych zapisów ww. pliku Excel wynika również, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka przyjmowała na magazyn wyrób o nazwie R. GL-5 75W/90 SEMISYNTHETIC konfekcjonowany i niekonfekcjonowany. W dacie wskazanej przez Stronę jako data produkcji tego oleju tj. 10 marca 2015 r. widnieją 2 zapisy dotyczące przychodu tego wyrobu, w tym jeden zapis dotyczący przychodu 8.000 kg oleju niekonfekcjonowanego, udokumentowany PW 286/MW/03/2015, mogący świadczyć o produkcji tego wyrobu.

W aktach sprawy znajduje się pismo dokumentujące przychód 8.000 kg wyrobu R. GL-5 75W/90 SEMISYNTHETIC. Ze scanu tego dokumentu nie wynika, czy przychód ten był przychodem wyrobu z produkcji a jeśli tak, to jakie surowce i za jakimi dokumentami rozchodowano do produkcji tego wyrobu. Dodatkowo w dokumencie przedłożonym przez Spółkę jako zestawienie źródeł pochodzenia surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych strona wskazała, A. jako miejsce produkcji oleju R. GL-5 75W/90 SEMISYNTHETIC, rozchodowanego do konfekcjonowania za dokumentem z dnia z dnia 18 kwietnia 2015 r., a jako datę produkcji tego oleju 10 marca 2015 r. Z treści powyższych dokumentów rysuje się zatem stan faktyczny odmienny w stosunku do ustalonego przez organ I instancji, a mianowicie, że próbka oleju będącego przedmiotem sporu w rzeczywistości mogła pochodzić z partii oleju R. GL-5 75W/90 SEMISYNTHETIC.

W przypadku zobowiązania podatkowego dotyczącego maja 2015 r. organ odwoławczy wskazał na następujące niespójności. Z decyzji organu i instancji wynika, że produkcja oleju J. GEAR OIL GL-5 75W/90 miała miejsce w dniu 12 maja 2015 r. w ilości 4056,152 litrów. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 27 kwietnia 2015 r., dokumentujące przychód wewnętrzny na stan magazynowy 10 000 kg oleju J. GEAR OIL GL-5 75W/90, do produkcji którego rozchodowano surowce za dokumentem z tej samej daty RW (...). Z analizy wysortowanych zapisów z pliku Excel o nazwie "wykaz produkcji RWJ" wynika z kolei, że pod datą 12 maja 2015 r. (wskazaną w decyzji jako data produkcji) przyporządkowane jest pismo, dokumentujące przyjęcie na stan magazynowy oleju o tej samej nazwie w opakowaniach 1 litrowych w ilości 48 sztuk, zaś pod datą 27 kwietnia 2015 widnieje 1 zapis dotyczący przychodu na magazyn oleju o wyżej wymienionej nazwie w ilości 10 000 litrów. Z powyższych dokumentów rysuje się więc stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organ I instancji.

Na podobne rozbieżności organ odwoławczy wskazał w odniesieniu do miesiąca czerwca 2015 r., jako, że z treści decyzji organu I instancji wynika, iż produkcja oleju J. HYDRAULIC HL 46 miała miejsce w dniu 1 czerwca 2015 r. w ilości 18.708 litrów. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 2 czerwca 2015 r., dokumentujące przychód wewnętrzny na stan magazynowy 7.000 kg oleju J. HYDRAULIC HL 46, do produkcji którego rozchodowano surowce za dokumentem z tej samej daty. Z treści powyższych dokumentów rysuje się zatem stan faktyczny odmienny w stosunku do ustalonego przez organ I instancji.

W przekonaniu organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie produkcji ww. wyrobu są niewystarczające, a sposób określenia wielkości produkcji poszczególnych wyrobów pozostaje w sprzeczności z art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 88 ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie wskazał konkretnych dowodów, na podstawie których dokonał ustalenia dat produkcji kwestionowanych wyrobów i dlaczego uznał je za dowód na tę okoliczność i odmówił mocy dowodowej pozostałej dokumentacji w tym zakresie przedłożonej przez Spółkę.

Powyższych uchybień nie można było w ocenie organu II instancji naprawić w postępowaniu odwoławczym, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji. Materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie został w pełni zgromadzony i rozpatrzony, przez co zachodzi konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Dotyczy to kwestii zasadniczych dla postępowania, tj. czy i kiedy odbyła się czynność produkcji określona w art. 87 ustawy o podatku akcyzowym i w jakiej ilości była wyprodukowana partia oleju, z którego pobrano próbki. Samo bowiem konfekcjonowanie wyrobów energetycznych nie jest jeszcze ich produkowaniem. Ustalenia w tym zakresie należy rozpocząć od tego, na jakiej zasadzie spółka dokonywała przyporządkowania do danej próbki oleju, dokumentacji, którą przedstawiła na udokumentowanie źródła pochodzenia i wielkości danej partii oleju, z której pochodziła dana próbka oraz zasad przyporządkowywania dokumentów rozchodu surowców do produkcji tej partii. Następnie trzeba będzie dokonać oceny prawidłowości tego przyporządkowania i uzupełnienia brakującej dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia wyrobu. Niezbędne do tego będzie poznanie przyjętych w polityce rachunkowości spółki i stosowanych przez nią w praktyce zasad dotyczących ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych, w tym towarów i wyrobów, zasady gospodarki magazynowej, dokumentowanie procesu produkcji i obrotu magazynowego, itp. oraz szczegółowa analiza zapisów w prowadzonych przez spółkę urządzeniach, w tym np. kartotekach poszczególnych wyrobów, jeżeli są prowadzone. Należy w ocenie organu odwoławczego ustalić wielkość całej partii wyprodukowanego oleju, z którego pochodziła dana próbka i wyjaśnić ewentualne sprzeczności czy niespójności w ustalonym na ich podstawie przebiegu zdarzeń.

Należy również ustalić zasady i procedurę wystawiania świadectw jakości oraz zasadę tworzenia numeru i oznaczania nim poszczególnych partii produkcji wyrobów i wyjaśnić ewentualne sprzeczności (niejasności) w tym zakresie z przedstawionymi przez spółkę dokumentami. Należy przy tym mieć na uwadze, że olej pochodzący z danej partii produkcji po rozlaniu do opakowań jednostkowych (co mogło nastąpić w różnych datach) mógł zmienić nazwę na inną i nie można wykluczyć przypadku, że z oleju pochodzącego z tej samej partii produkcji mogła być pobrana więcej niż jedna próbka oleju różniącego się tylko nazwą, a będącego de facto tym samym produktem. W konsekwencji, trudno było przesądzić, czy w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. miała miejsce czynność produkcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 87 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie na skutek przyjęcia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji uchylającej decyzję I instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na brak podstaw do określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności,

3) art. 125 § 1 O.p. poprzez dużą zwłokę w wydaniu decyzji II instancji (ponad 14 miesięcy) pomimo braku prowadzenia jakichkolwiek czynności w postępowaniu odwoławczym oraz pomimo możliwości zastosowania dyspozycji art. 229 O.p. przy dysponowaniu dostatecznym materiałem dowodowym do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

4) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie jakoby uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji o materiały ustalone przez organ odwoławczy jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy; organ II instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez organ I instancji, ale braki w zakresie uzasadnienia, kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 i 233 § 2 O.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego,

5) art. 210 § 4 i art. 208 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie,

6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewydanie decyzji na jego podstawie pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że działalność Spółki polega na sprzedaży preparatów smarowych bądź ich produkcji, jednak bez zmiany klasyfikacji CN oraz bez konieczności prowadzenia składu podatkowego. Nabywa od dostawców gotowe preparaty smarowe lub tzw. bazy olejowe - klasyfikowane do kodu CN 3403 1991 lub CN 3403 1999, które zawierają w składzie każdorazowo mniejszy niż 70% udział masowy olejów z ropy naftowej lub olejów z minerałów bitumicznych. Gdy nabywa bazę olejową, a nie gotowy preparat, jej działalność polega wyłącznie na dodaniu do bazy olejowej dodatków uszlachetniających nie będących olejami z ropy naftowej. Ponieważ już w samej bazie olejowej udział masowy olejów z ropy naftowej wynosi mniej niż 70%, co jest wystarczającą przesłanką klasyfikowania ich do pozycji CN 3403, dodanie jakichkolwiek dodatków uszlachetniających niebędących olejami z ropy naftowej w oczywisty sposób nie może tej klasyfikacji zmienić. Najczęściej komponowane są one z tzw. bazy olejowej (mineralnej, syntetycznej lub mieszanej oraz określonych dodatków, które najczęściej - chociaż nie zawsze - odpowiadają za charakterystyczne cechy danego rodzaju preparatu). Organ podatkowy I instancji przyjął, że wadliwie kwalifikowała ona wyroby do kodów CN. Organ odwoławczy uznał z kolei, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i uchylając decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem z art. 127 O.p. wynika obowiązek organu odwoławczego nie tylko skontrolowania rozstrzygnięcia I instancji, ale i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ewentualnego uzupełnienia postępowania dowodowego. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji powinno mieć jedynie miejsce tylko wtedy, gdy braków postępowania dowodowego nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p.

Zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazywał, czym spółka się zajmowała. Zgodnie z dokumentacją Spółki, w dniach przyjętych przez organ I instancji nie odbyła się żadna produkcja kwestionowanego wyrobu. Z dokumentacji magazynowej oraz z dokumentów PW wynikało bezsprzecznie, że w tym dniu odbyła się konfekcja przedmiotowego wyrobu. Ponadto w tym dniu poddano konfekcji wyłącznie wyrób, który został przez nią zakupiony. Ta sama dokumentacja pozwoliła również Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej czynić zastrzeżenia względem ustaleń organu I instancji. W toku postępowania organ uzyskał od spółki wszystkie niezbędne dokumenty, na podstawie których mógł precyzyjnie określić, jakiego dnia odbywała się u niej produkcja danych wyrobów energetycznych (akcyzowych), a w jakich jedynie ich konfekcja.

Zebrany materiał jest w ocenie spółki kompletny, a skoro organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału stwierdził, że ewentualny moment powstania obowiązku podatkowego jest inny, niż ten ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to tym bardziej nie miał przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, a dysponował wystarczającym i kompletnym materiałem dowodowym do prawidłowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, ewentualnie mógł ten materiał uzupełnić. Finalnie, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. nie odbyła się produkcja żadnych wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego spółka zarzuciła, że przeprowadzone w sprawie analizy pobranych próbek (badania) zostały wykonane wadliwie. Oferowanych przez spółkę preparatów nie można klasyfikować do kodu CN 2710, lecz 3403. Podstawowym kryterium rozróżniającym te pozycje jest procentowy udział masowy olejów z ropy naftowej (poniżej 70% - dla pozycji CN 3403, albo co najmniej 70% - dla pozycji 2710). Podkreślała zaś w toku postępowania, że nie jest jej znana żadna metodologia analityczna pozwalająca na precyzyjną weryfikację ilościową produktów naftowych. Stanowisko to potwierdził na jej zapytanie Instytut Nafty i Gazu w (...) - Państwowy Instytut Badawczy oraz dr inż. A. J.- biegły sądowy, rzeczoznawca Inspekcji Handlowej oraz ekspert Krajowej Izby Gospodarki Morskiej w dziedzinie produktów naftowych. W ich ocenie sprawozdania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w (...) nie mogą stanowić podstawy dokonywania, a tym bardziej zmiany, klasyfikacji taryfowej badanych preparatów smarowych z pozycji CN 3403 na CN 2710. Zastosowano bowiem w nich nieadekwatne metody badawcze, tj. jakościowe (określenie analityczne) a nie ilościowe. Oparcie ustaleń na wynikach takich badań nie było zatem prawidłowe. Laboratorium Celne w (...) nie uzyskało również odpowiedniej akredytacji na metody badawcze właściwe do weryfikacji składu badanych preparatów. Brak akredytacji skutkować musi brakiem wiarygodności przeprowadzonych badań. Organy pominęły też przedłożoną Wiążąca Informację Akcyzową, która otrzymała dla Oleju Technologicznego 32/100 (WIA-2017-00036), która potwierdza, że oferowane preparaty smarowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 3403 19 91. Nie uwzględniły również oficjalnego stanowiska Komisji Europejskiej zajętego na żądanie spółki, że dla rozstrzygania o klasyfikacji preparatów smarowych i olejów smarowych niezbędne jest zastosowanie metody ilościowej, a z badań jakościowych nie można wyciągać żadnych wniosków o klasyfikacji preparatów smarowych. Zastosowane przez Laboratorium Celne w (...) metody badawcze są zatem niewystarczające (nieadekwatne) do rozstrzygania o klasyfikacji preparatów spółki, a w świetle przepisów Prawa celnego i O.p. zaprezentowane przez nie wyniki badań (sprawozdania) uznać należy za niezgodne z prawem. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że wyniki ponownych badań tych samych próbek przez ww. Instytut Nafty i Gazu i Laboratorium Celne w pewnych przypadkach wskazywały na sprzeczne wnioski co do ich klasyfikacji do jednego z ww. kodów CN, w tym samo Laboratorium badając próbkę tego samego wyrobu doszło do odmiennych wniosków. Stwierdzone uchybienia wymagają w ocenie spółki odrzucenia przeprowadzonych przez ww. jednostki badań jako nierzetelnych.

Zdaniem spółki organ odwoławczy powinien samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także odnieść się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zaprezentowana w decyzji kasacyjnej ocena materiału dowodowego jest zaś wybiórcza i nosząca znamiona dowolności.

Spółka wniosła o uchylenie wydanej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podkreślił, że braki w ustaleniach faktycznych wykraczały poza stosowanie dyspozycji art. 229 O.p. Odniesienie się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących oceny zgromadzonych dowodów w postaci wyników badań laboratoryjnych okazało się przedwczesne, ponieważ w pierwszej kolejności ustalić należy, czy spółka produkowała wyroby akcyzowe, kiedy i w jakich ilościach.

Sąd na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg tego samego skarżącego zarejestrowane kolejno pod sygn. akt I SA/Rz 541 - 544/19 i postanowił prowadzić łącznie pod sygn. I SA/Rz 541/19 jako najwcześniejszą, jako, że dotyczą określenia takiego samego zobowiązania podatkowego w kolejnych, następujących po sobie okresach sprawozdawczych (marzec - czerwiec 2015 r.) w oparciu o wyniki tej samej kontroli podatkowej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli sądowej z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skargi są niezasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na jej obecnym etapie, nie jest kwestia prawidłowości klasyfikacji wyrobów akcyzowych - wyżej opisanych olei smarownych J. i R. o różnych nazwach handlowych do odpowiedniego kodu CN, jak zdaje się sugerować zasadnicza treść skargi, lecz to czy skarżąca w ogóle wykonywała w odniesieniu do tych wyrobów czynności opodatkowane, w tym wypadku produkcji (wytwarzania lub przetwarzania/komponowania), a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie. To na tym tle organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co dało asumpt do podjęcia decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z kolei zdaniem skarżącej organ odwoławczy uchylił się bezpodstawnie od rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, gdyż w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez organ I instancji. W tak nakreślonym sporze przy uwzględnieniu okoliczności niniejszych spraw, a także uwarunkowań wynikających z powiązanych spraw w stosunku do Spółki za inne okresy rozliczeniowe, gdzie także zapadły analogiczne decyzje kasacyjne przed organem odwoławczym, rację przyznać trzeba Dyrektorowi IAS.

Przypomnieć wypada, że z treści art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonej regulacji wynika więc, że warunkiem koniecznym wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, co do jej meritum, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Komentowany przepis powiązany jest logicznie z przepisem art. 229 O.p., wedle którego, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zestawienie tych komplementarnych uregulowań oznacza, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem I instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Z powyższych rozważań wynika, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia), a następnie, dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu z przedstawionych obowiązków sprawozdawczo-motywacyjnych Dyrektor IAS w pełni się wywiązał, czego dowodzi lektura uzasadnienia skarżonej decyzji.

Zasadnie więc organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji podstawową kwestię dla ustalenia daty produkcji, z którą wiąże się data powstania obowiązku podatkowego, bezkrytycznie ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o datę produkcji widniejącą na dokumencie świadectwa jakości danego wyrobu energetycznego. Nie wyjaśnił przy tym organ I instancji, jaki charakter ma ten dokument oraz jakie jest znaczenie zawartych w nim danych, co wymaga podjęcia stosownej inicjatywy dowodowej. Po wtóre słusznie organ odwoławczy zauważył, że dane zawarte we wzmiankowanym dokumencie są sprzeczne z treścią przedłożonej przez skarżącą ewidencji magazynowo-księgowej. Organ I instancji nie wyjaśnił przy tym, istotnej dla dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, jakie są zasady prowadzenia tej ewidencji, zwłaszcza w zakresie wydania materiałów do produkcji. Rzecz wymaga o tyle dokładnego wyjaśnienia, że skarżąca w kontrolowanych okresach dokonywała nabyć wyrobów energetycznych, które bądź podlegały konfekcjonowaniu, czyli rozlaniu do mniejszych pojemników, zachowując lub nie pierwotną nazwę, bądź wykorzystywała do komponowania, czyli produkcji własnej nowego wyrobu energetycznego przez mieszanie składników, znowu nabywanych lub wcześniej przez siebie wyprodukowanych. Wagi w świetle tych uwarunkowań nabierają więc dokumenty wewnętrznego rozchodu materiałów, których znaczenia oraz jasnego, czytelnego przyporządkowania do partii wyrobów z której pobrano badane próbki, przed organem I instancji nie wyjaśniono. Nie dokonała tego także skarżąca.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu przed organem I instancji, nie dokonano podstawowych, fundamentalnych ustaleń faktycznych czyli nie odtworzono ciągu zdarzeń, procesów, poprzedzających znalezienie się na stanie magazynowym skarżącej określonych wyrobów energetycznych, z których próbki do badania pobrano podczas czynności kontrolnych w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r. W opozycji do twierdzeń skargi, organ odwoławczy nie opiera się wyłącznie na własnej analizie i odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji, lecz wskazuje na konkretne braki dowodowe oraz niejasności, nie pozwalające odtworzyć wzmiankowanego ciągu zdarzeń, który pozwalałby jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w kontrolowanym okresie u skarżącej miała miejsce produkcja spornych wyrobów energetycznych, a jeżeli tak to kiedy. Szczególnie mocno zaakcentować należy, brak wyjaśnienie zasad prowadzenia polityki magazynowo-księgowej obowiązującej w Spółce w kontrolowanym okresie a także znaczenia oraz wagi wytwarzanych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych i dokumentów towarzyszących wyrobom gotowym, co także wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym skorzystania z osobowych źródeł dowodowych. Takie motywy skarżonej decyzji przemawiają w ocenie Sądu, za skorzystaniem przez organ odwoławczy z możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji.

Na tle dotychczas podniesionych uwag, godzi się zauważyć, że skargi mają charakter czysto polemiczny, bowiem kwestionując stanowisko organu odwoławczego o braku kompletnej dokumentacji, nie wskazują jednocześnie na konkretne dokumenty, których nie dopatrzył się ten organ, nie podejmują nawet próby wyjaśnienia podniesionych wątpliwości i nie odtwarzają samodzielnie przebiegu procesów poprzedzających wprowadzenie na stan magazynowy spornych wyrobów. Zresztą, zdaniem Sądu, skarżąca zdaje sobie sprawę, że ustalenie tego bez kompletnej dokumentacji, znajomości zasad ewidencji magazynowo-księgowej, przy różnorodności procesów gospodarczych, wydłużonym łańcuchu operacji magazynowych i znacznym zróżnicowaniu stosowanych surowców i wyrobów, na co nakładają się wielokrotne zmiany nazw handlowych oraz objętości pojemników w których są przechowywane, jest wręcz niemożliwe. To zresztą pozwala jej dowolnie zmieniać stanowisko w sprawie i raz utrzymywać, że wyroby energetyczne, z których pobrano próbki do badania pochodzą z produkcji własnej, a innym razem, że zostały nabyte od podmiotu zewnętrznego.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że ma w pełni rację organ odwoławczy, wytykając organowi I instancji, że ten nie ustalił prawidłowo, ani tego czy sporne wyroby energetyczne skarżąca wyprodukowała we własnym zakresie, czy też zostały przez Spółkę nabyte od innego podmiotu, a jeżeli miała miejsce produkcja to kiedy dokładnie i czy w kontrolowanym okresie oraz jaka była wielkość tej produkcji. Z pewnością nie można przyjąć za miarodajne tych ustaleń, które poczynił dotychczas organ I instancji, gdyż ten daty produkcji przyjął na podstawie świadectw jakości, które jednak nie pokrywają się z zapisami dokumentami wewnętrznymi skarżącej, a wielkość tej produkcji bezrefleksyjnie przyjął w oparciu o ilość danego wyrobu według stanu magazynowego na dzień pobrania zeń próbek.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji skutecznie podważono te ustalenia oraz wskazano na określone braki dowodowe, których uzupełnienie jest konieczne do rekonstrukcji faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na to, że odnoszą się one do fundamentalnych okoliczności faktycznych mających wpływ na stwierdzenie czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie, a więc dotyczących bezpośrednio źródła i wysokości zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie podważać stanowiska organu odwoławczego, że wskazane braki w ustaleniach faktycznych wykraczały poza ramy określone w art. 229 O.p., którego naruszenie bezpodstawnie zarzuca skarżąca. Czynności dowodowe przeprowadzone z wykorzystaniem wzmiankowanej instytucji, w ramach postępowania odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy mogłyby doprowadzić do ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej w jej zasadniczych elementach, co stałoby w sprzeczności z umocowaną konstytucyjnie zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Kolejną implikacją w niniejszych sprawach, uwidaczniającą się wyraźnie na tle okoliczności z wszystkich spraw połączonych w niniejszym postępowaniu, jest to, że jak wywiódł organ odwoławczy, jeśli miały miejsce procesy produkcji spornych olejów, to najprawdopodobniej w innych okresach sprawozdawczych, a w tych badanych okresach, mogła odbywać się produkcja innych wyrobów, także podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takich ustaleń, całkowicie zmieniających podstawę faktyczną, organ odwoławczy nie byłby władny samodzielnie poczynić, co także przemawia za rozstrzygnięciem kasacyjnym.

Zgodzić się należy więc ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podjęcie przez organ odwoławczy, w nakreślonych okolicznościach niniejszej sprawy, czynności w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanego w art. 127 O.p. Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1114/17).

Skoro organ dostrzegł potrzebę usunięcia braków postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszorzędnej kwestii powstania i zakresu obowiązku podatkowego, miał prawo powstrzymać się od oceny pozostałych zarzutów odwołania, uznając to za przedwczesne. Nie mógł więc naruszyć treści wskazanych w skardze art. 210 § 4 i art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co bezpodstawnie zarzuca skarżąca.

Bez związku z motywami niniejszego rozstrzygnięcia Sądu pozostaje podniesiona w skargach obraza art. 125 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.

Na koniec, już na marginesie, wypada nadmienić, że Sąd przez niedopatrzenie nie orzekł o obowiązku "dopłacenia" przez stronę wpisów wniesionych w połączonych sprawach w niższej niż wymagana przepisami prawa wysokości, co nastąpi w związku z tym odrębnym postanowieniem.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.