I SA/Rz 528/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3151361

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2021 r. I SA/Rz 528/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Grzegorz Panek.

Sędziowie WSA: Małgorzata Niedobylska (spr.), Asesor Jacek Boratyn.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. spraw ze skarg R.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) czerwca 2020 r. - nr (...), - nr (...), - nr (...), - nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonymi decyzjami z dnia (...) czerwca 2020 r., nr: (...),(...),(...), (...),(...),(...),(...),(...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołań R.C. (dalej: podatnik/skarżący):

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia 19 lipca 2017 r. nr (...), w części dotyczącej określenia za I kwartał 2013 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zl i umorzył postępowanie w tym zakresie; utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, tj. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.960 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- uchylił decyzję NUS z dnia (...) lipca 2017 r., nr (...), w części dotyczącej określenia za II kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie; utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, tj. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.690 zł,

- uchylił decyzję NUS z dnia (...) lipca 2017 r., nr (...), w części dotyczącej określenia za III kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie; utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, tj. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.982 zł,

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia (...) lipca 2017 r. nr (...), w części dotyczącej określenia za IV kwartał 2013 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zl i umorzył postępowanie w tym zakresie; utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, tj. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.491 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika prowadzącego działalność jako Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A." R.C. wszczęto kontrolę podatkową dotyczącą sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe obniżył on podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 114.546,90 zł wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B." sp. z o.o. z siedzibą w L., mających dokumentować wykonanie prac w zakresie przeróbki i konfekcji drewna.

NUS ustalił, że pomiędzy podatnikiem, a "B." sp. z o.o. nie doszło do transakcji, wobec czego faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, a odliczenie podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach stanowi naruszenie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. -dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji NUS zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "B.", zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT oraz ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2013 r. w łącznej wartości 42.780 zł,

- II kwartał 2013 r. w łącznej wartości 25.875 zł,

- III kwartał 2013 r. w łącznej wartości 27.094 zł,

- IV kwartał 2013 r. w łącznej wartości 18.797,90 zł.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za II kwartał w związku z brakiem ujęcia w rejestrze sprzedaży faktury z dnia 26 kwietnia 2013 r. z tytułu dostawy zrębki na rzecz "C." S.A. (zaniżenie podatku należnego w wysokości 912,87 zł) oraz za IV kwartał 2013 r. związane z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 327,75 zł, z faktur wystawionych przez firmy "D." S.A. z R., Oddział B. oraz "E." P.Z., z/s w I., dokumentujących nabycie kruszywa, cementu, kleju Atlas i innych materiałów budowlanych, które miały być zużyte do utwardzania placu. NUS ustalił, że podatnik nie posiadał tytułu prawnego do użytkowania placu oraz nie wskazał związku użytkowania tego placu z prowadzoną działalnością gospodarczą i dokonywaną sprzedażą opodatkowaną i stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu materiałów budowlanych stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach.

Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania przez NUS decyzji z dnia 19 lipca 2017 r., w których określono podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.491 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- za II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.690 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- za III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.982 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- za IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.491 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł.

Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, po rozparzeniu których, DIAS wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 26 czerwca 2020 r.

Uzasadniając swe stanowisko DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynęły terminy płatności tych zobowiązań), nie przedawniły się, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2013 r., o którym podatnik i jego pełnomocnik zostali poinformowani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej: O.p.). Możliwe zatem było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W przekonaniu DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że "B." sp. z o.o. nie wykonała usług, których dotyczą zakwestionowane faktury. W postępowaniu ustalono, że podatnik zawarł umowę na usługi rozdrabniania drewna nie sprawdzając, czy kontrahent posiada zdolności do świadczenia usług, odpowiednie zaplecze personalne, jednoczenie powierzył mu do używania maszynę - rębak zakupiony za 25.000 Euro. Prace związane z produkcją zrębki miały być wykonywane przez cały 2013 r. i miał je nadzorować prezes zarządu ww. spółki P.M., jednakże nikt nie widział go na miejscu świadczenia usług. Kierowcy dostarczający drewno na miejsce, gdzie dokonywana była przeróbka oraz odbierający zrębkę, tj. W.S. oraz B.S. potwierdzili, iż na placach w miejscowości Ł. i w okolicach C. wykonywane były prace, jednocześnie obaj zaprzeczają, aby znali P.M. Z zeznań podatnika wynikało, że nie zna żadnych danych osób, które wykonywały prace. Ponadto brak było dokumentacji świadczącej o ilości wykonanych prac, a podatnik potwierdził, że nie istnieją dokumenty wyceny świadczonych usług i nie były one sporządzane. Na fakturach wystawionych przez "B." widnieją ogólnikowe określenia świadczenia usług. Przekazanie faktur oraz zapłata za usługi następowała wyłącznie pomiędzy podatnikiem, a P.M., bez obecności osób mogących to poświadczyć. Płatność za usługi miała nastąpić wyłącznie w formie gotówkowej, na podstawie faktur. Ponadto z dokonanej przez organ I instancji analizy operacji finansowych na rachunkach bankowych podatnika używanych do prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwot wynikających z faktur, wynikało, że podatnik nie dysponował wystarczającą kwotą pieniędzy (np. w IV kw. 2013 r. podatnik dysponował gotówką w wysokości 240.491 zł, a zapłaty za faktury dokonane gotówką wyniosły 317.122 zł, brakowało zatem kwoty 76.631 zł)

Odnośnie kontrahenta podatnika - spółki "B." ustalono, że w zgłoszeniu do KRS spółka ta nie deklarowała działalności w zakresie rozdrabniania drewna, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R/PIT-8AR, ani informacji PIT-11, nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia, nie dokonywała wpłat do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 6 lutego 2014 r. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie przyjął, że firma "B." Sp. z o.o. w badanych okresach nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonała prac związanych z przeróbką drewna na rzecz podatnika. W konsekwencji podatnik pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe 2013 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje "B." Sp. z o.o., naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ zaznaczył, że w przypadku "pustych faktur" podatnik nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Niezależnie od powyższego stwierdził, że w transakcjach z "B." podatnik nie dochował należytej staranności, gdyż nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta, nie sprawdził czy posiada możliwości świadczenia usług, w zakresie odpowiedniego zaplecza i pracowników, w zawartej umowie zlecenia z firmą "B." nie zawarto podstawowych zapisów odnoszących się do określenia kwoty za usługę, sposobu wyceny świadczonych usług, kar za nieterminowe wykonanie usług, strony rozliczały się wyłącznie gotówką. Ponadto przedmiot sprzedaży został opisany na fakturach w sposób całkowicie nieodpowiadający przyjętym zasadom, bez szczegółowego opisu usługi w zakresie ilości wykonanych prac oraz ceny.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik co najmniej akceptował upozorowane fakturowo transakcje celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych, "pustych" faktur, a oprócz gołosłownych twierdzeń, że wykonawcą usług była firma "B.", nie przedstawił jakichkolwiek dowodów to potwierdzających czy choćby uprawdopodobniających.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania przez organ I instancji na skutek nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - P.M., DIAS wskazał, że podjęte próby przesłuchania tej osoby okazały się nieskuteczne, ponieważ uchylał się on od stawienia się na przesłuchanie. Jednakże nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka nie dyskwalifikuje innych dowodów, z których organ podatkowy wyciągnął oczywiste wnioski o fikcyjności faktur mających dokumentować prace konfekcji i rozdrabniania drewna. DIAS zaznaczył, że żądanie podatnika w zakresie doprowadzenia świadka na przesłuchanie przy pomocy organów Policji nie mogło zostać wykonane ponieważ przepisy O.p. nie przewidują przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie. Zaznaczył, że pomimo nałożenia kary porządkowej P.M. nie stawiał się na kolejne wezwania.

Za prawidłowe DIAS uznał również ustalenia NUS odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., związanych z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 327,75 zł, z faktur wystawionych przez firmy "D." S.A. oraz "E." P.Z. dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, uznając za zasadne pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na stwierdzony przez organ I instancji brak związku nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi. DIAS podkreślił, że ustalenia te nie były przez podatnika kwestionowane.

Końcowo organ II instancji wyjaśnił przyczynę uchylenia decyzji NUS w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł lub/i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, wskazując, że z uwagi na to, iż podatnik nie deklarował (z wyjątkiem I i IV kw.) nadwyżki podatku do przeniesienia, ani kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wysokość nadwyżki/zwrotu podatku nie została przez organ I instancji zakwestionowana, co wyklucza jej określanie w kwocie 0 zł. W konsekwencji w tej części organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 21 § 3a O.p., co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji w tej części i umorzenia postępowań w tym zakresie.

Na powyższe decyzje organu odwoławczego podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów: art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - poprzez odmowę zastosowania przymusu celem doprowadzenia świadka P.M., art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w szczególności dotyczy to doprowadzenia do końca sprawy przesłuchania świadka P.M.), a także poprzez sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego (pominięcie faktu, iż z dowodów księgowych wynika zakup materiału do rozdrabniania, jak i sprzedaż rozdrobnionego drewna), art. 180 § 1 O.p przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.M. dla ustalenia, iż usługa rozdrabniania drewna była wykonywana stosownie do zawartej pomiędzy stronami umowy, a wystawione przez spółkę faktury VAT dokumentowały rzeczywiste i zrealizowane czynności oraz brak stosownego orzeczenia na złożony przez skarżącego w piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: P.S. oraz S.S., art. 21 § 3 O.p. przez określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie przewyższającej wysokość podatku do wpłaty

(z pominięciem podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "B." sp. z o.o.) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r., art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez brak uznania, że ewentualne zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. uległy umorzeniu wskutek przedawnienia, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "B." sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi rozdrabniania drewna opałowego.

W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że nabył drewno służące - po przeróbce (rozdrobnieniu) dalszej odsprzedaży, a następnie sprzedał wyspecyfikowane w fakturach VAT rozdrobnione drewno "F." sp. z o.o. z/s w Z. (P.) oraz "C." S.A. z/s w P. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe zasłaniają się rzekomym brakiem inicjatywy podatnika, podczas gdy w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego wykazywał on inicjatywę dowodową wskazując środki dowodowe, jakie mają być wykorzystane. Mimo jego sugestii organ podatkowy nie usiłował znaleźć i doprowadzić świadka M., przymusowo.

Ponadto skarżący podniósł, że przeróbki drewna dokonała spółka "B.", co oznacza, że miała zdolności kadrowe, brak było obowiązku rozliczania się w biurze spółki oraz płatności bezgotówkowej. Z zeznań świadka B.S. wynikało, że widział na placu ludzi rozdrabniających drewno, w ocenie skarżącego fakt, że świadek nie umiał ich rozpoznać z imienia i nazwiska nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z 4 potwierdzeń przelewu z poszczególnych miesięcy 2014 r., dla potwierdzenia faktu, że także po spornym okresie skarżący współpracował ze spółką "B.".

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r., a za IV kwartał 2013 r. - 31 grudnia 2019 r.

Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Istotnym zatem warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Przepis ten stanowi o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Okoliczności faktyczne w rozpoznawanych sprawach są bezsporne. Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło postanowieniem z dnia 18 października 2018 r., w którym przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z podatkiem od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2013 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego z nierzetelnych faktur dokumentującymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawionych przez "B." Sp. z o.o.

Podatnik oraz jego pełnomocnik, zostali zawiadomieni przez NUS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy 2013 r. pismem z dnia 24 października 2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 29 października 2018 r., natomiast pełnomocnikowi - w dniu 31 października 2018 r.

Z powyższego wynika, że wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem terminu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a organy były uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia spraw.

W konsekwencji zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez "B." sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i w konsekwencji czy podatnik prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne okresy 2013 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Podstawą prawną zaskarżonych decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1406/10, dost. CBOiS).

Zdaniem orzekających w niniejszej sprawie organów podatkowych zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką "B." i co a tym idzie skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT oraz ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r.

Natomiast według skarżącego został on bezpodstawnie pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B.", które odzwierciedlały rzeczywiste usługi rozdrabniania drewna opałowego, wykonane przez ten podmiot. Skarżący zarzucił, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jego zdaniem, nastąpiło z powodu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.M. Ponadto skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń organów podatkowych z zebranym materiałem dowodowym. W tym zakresie skarżący argumentował, że z dowodów księgowych wynikał zarówno fakt zakupu materiału do rozdrabniania, jak i sprzedaż rozdrobnionego drewna.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że spółka "B." nie wykonała usług, których dotyczą zakwestionowane faktury.

Z ustalonych w postępowaniu okoliczności wynika bowiem, że transakcje skarżącego z rzekomym kontrahentem odbiegały od standardów przyjętych w profesjonalnym obrocie, a skarżący co najmniej akceptował upozorowane fakturowo transakcje celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych, tzw. "pustych" faktur. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe twierdzenia skarżącego, że wykonawcą usług był ww. podmiot były gołosłowne, ponieważ nie przedstawił on żadnych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Natomiast organy podatkowe, według Sądu, prawidłowo wskazały na szereg wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, które świadczyły o nierzetelności faktur.

W pierwszej kolejności przywołać należy okoliczności dotyczące rzekomego kontrahenta skarżącego. Odnośnie spółki "B." organy ustaliły, że w zgłoszeniu do KRS nie deklarowała ona działalności w zakresie rozdrabniania drewna. Za 2013 r. spółka ta nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że w 2013 r. spółka ta nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia, nie składała deklaracji oraz nie dokonywała wpłat. Próba wszczęcia kontroli podatkowej wobec spółki "B." nie powiodła się (zgodnie z informacją KRS w 2015 r. P.M. został wykreślony jako prezes zarządu tej spółki, w 2016 r. ustanowiono kuratora spółki). P.M., który miał nadzorować wykonywane prace, nie był widziany w miejscach świadczenia usług (place w Ł. i C.). Nie znali go kierowcy, którzy dostarczali drewno na miejsca, gdzie dokonywana była przeróbka oraz odbierali zrębkę: W.S. oraz B.S. Skarżący nie znał osób, które miały wykonywać prace z ramienia spółki "B.", a okoliczność zakwaterowania pracowników tej spółki oraz P.M. w 2013 r. w hotelu robotniczym nie została potwierdzona przez prowadzącą hotel spółkę D.

Odnośnie współpracy z rzekomym kontrahentem organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach z "B.", co przejawiało się brakiem weryfikacji wiarygodności kontrahenta, niesprawdzeniu czy posiada on możliwości świadczenia usług, w zakresie odpowiedniego zaplecza i pracowników. Organy podatkowe zwróciły uwagę na formę i konstrukcję umowy zlecenia zawartej przez skarżącego z firmą "B.", wskazując, że nie zawierała ona podstawowych zapisów odnoszących się do określenia kwoty za usługę, sposobu wyceny świadczonych usług czy kar za nieterminowe wykonanie usług. Ponadto strony transakcji nie sporządziły żadnej dokumentacji dotyczącej wyceny świadczonych usług, która świadczyłaby o ilości wykonanych prac. Zauważono również, że na wystawianych przez "B." fakturach przedmiot sprzedaży został opisany w sposób nieodpowiadający przyjętym zasadom, bez szczegółowego opisu usługi w zakresie ilości wykonanych prac oraz ceny. Zastrzeżenia organów budziła również forma - wyłącznie gotówką oraz okoliczności zapłaty za faktury - poza siedzibą firmy, w obecności jedynie kontrahenta.

W ocenie Sądu całokształt przedstawianych powyżej okoliczności potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku wykonania przez "B." Sp. z o.o. usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe zasadnie uznały, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających, że spółka ta prowadziła w badanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą i wykonała na rzecz podatnika prace, które udokumentowano zakwestionowanymi fakturami.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazane w decyzjach faktury dokumentujące wykonanie usług, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami tych transakcji, to nie mogły one w przypadku skarżącego stanowić podstawy do pomniejszenia jego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko organów jest zatem prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania. Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., które skarżący upatruje w braku przesłuchania w postępowaniu P.M. należy wskazać, że rzeczywiście organom podatkowym nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania tej osoby, czego domagał się skarżący, niemniej jednak nieprzeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie wynikało z decyzji organów, będącej wyrazem przyjętej przez nie strategii procesowej, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. Wskazać bowiem należy, że P.M. mimo trzykrotnego prawidłowego wezwania do stawienia się w siedzibie organu podatkowego celem przesłuchania, uchylał się od stawienia na przesłuchanie, za co został ukarany karą porządkową. Próby przesłuchania tej osoby zostały podjęte także przez DIAS

w postępowaniu odwoławczym, jednakże również te działania okazały się nieskuteczne, ponieważ P.M. nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie dysponowały możliwością zastosowania środka w postaci przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie, gdyż jak słusznie wskazano w zaskarżonych decyzjach, takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy O.p.

Jednakże zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w świetle zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, świadczącego o nierzetelności (fikcyjności) faktur mających dokumentować rzekome wykonanie usług przez firmę, której prezesem zarządu był P.M., nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiła przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. W zaistniałych okolicznościach nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby nie stanowiło o naruszeniu przez organy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., w związku z czym podniesione zarzuty są niezasadne.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p przez brak stosownego orzeczenia w odniesieniu do złożonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P.S. oraz S.S. (w piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r.), należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko oczekających w sprawie organów o braku obowiązku wydawania postanowień o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 187 § 2 O.p., organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Jedynie zatem w sytuacji przeprowadzenia określonego dowodu wymagane jest wydanie postanowienia, nie zaś w sytuacji odmowy jego przeprowadzenia. Z tych względów okoliczność, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, nie stanowi naruszenia przepisów O.p.

W zakresie natomiast oceny zasadności odmowy uwzględnienia ww. wniosków skarżącego, argumentacja organu podatkowego wskazująca na brak podstaw do ich uwzględnienia jest dla Sądu przekonująca. Nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organu podatkowego, że w piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r. skarżący nie podał w jaki sposób wskazani świadkowie mieliby potwierdzić, że przy rozdrabnianiu drewna pracowały osoby zatrudnione w spółce "B.", a w toku postępowania nie wskazał na żadne obiektywne okoliczności potwierdzające lub chociażby uprawdopodobniające, że osoby, które wykonywały przeróbkę drewna były pracownikami tego podmiotu (skarżący nie znał personaliów tych osób, mimo że rzekomo mieli wykonywać prace przez prawie rok). Ponadto wskazano, że w sprawie zostali przesłuchani kierowcy przewożący drewno na plac i zrębkę z placu do odbiorców skarżącego, którzy potwierdzili fakt wykonywania na placach robót oraz że znajdowały się tam osoby wykonujące prace związane z przeróbką drewna, ale nie wskazali oni, że byli to pracownicy spółki "B.".

Z przedstawianych względów zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p brak stosownego orzeczenia o żądaniu skarżącego dotyczącym przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków Sąd uznał za bezzasadny.

W przekonaniu Sądu na uwzględnienia nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., który skarżący upatruje w sprzeczności ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego materiału dowodowego w wyniku pominięcia faktu, że z dowodów księgowych wynikał zakup materiału do rozdrabniania, jak i sprzedaż rozdrobnionego drewna.

W niniejszej sprawie istotne było ustalenie czy wystawca zakwestionowanych faktur spółka "B." rzeczywiście wykonała na rzecz skarżącego usługi w nich wykazane. W tej sytuacji podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące zakupu surowca oraz sprzedaży rozdrobnionego drewna nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były też przez organy kwestionowane. Znaczenia dla niniejszej sprawy pozbawione są również dokumenty potwierdzające przelew przez skarżącego określonych kwot na rzecz "B." dokonane w 2014 r., bo w żaden sposób nie potwierdzają one wykonania w 2013 r. usług na rzecz skarżącego przez ten właśnie podmiot.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., gdyż zobowiązania podatkowe określono prawidłowo w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach organu I instancji - w wysokościach większych niż zadeklarowane przez skarżącego. Jednocześnie organ odwoławczy naprawił błąd organu I instancji polegający na nieprawidłowym zastosowaniu art. 21 § 3a O.p., co stanowiło przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji w części i umorzenia postępowania we wskazanym zakresie, co zostało szczegółowo wyjaśnione przez DIAS i nie budzi wątpliwości Sądu.

W świetle zarzutów skarg należy wskazać, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy (art. 122 i 187 O.p), który został wnikliwie oceniony, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) czyniąc zadość przepisom art. 180 i art. 181 O.p. dopuściły szereg dowodów, m.in. zeznania świadków, dokumenty źródłowe. Organ odwoławczy stosownie do art. 127 O.p. ponownie ocenił cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegały wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przeprowadzono postępowanie kontrolne i przesłuchano świadków. Organy podatkowe w sposób obiektywny i logiczny uzasadniły swoje stanowiska. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonania rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skarg nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.