Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721996

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 19 września 2019 r.
I SA/Rz 467/19
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaNSA Jacek Surmacz.

Sędziowie WSA: Piotr Popek (spr.), Asesor Jacek Boratyn.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) maja 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K.

kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) maja 2019 r. nr (...), dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zakresu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. Gmina K. (dalej: Gmina/wnioskodawca) podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jest właścicielem cmentarzy komunalnych w kilku miejscowościach, na których świadczy odpłatne usługi (dalej: "usługi cmentarne"), do których należą m.in.:

- udostępnianie miejsca grzebalnego,

- przygotowanie grobu ziemnego,

- pochowanie zwłok,

- usypanie mogiły.

Gmina pobiera za powyższe usługi tzw. opłaty cmentarne. Opłaty pobierane są w Urzędzie Gminy i dokumentowane paragonami fiskalnymi z podaniem danych Gminy. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 8%.

Szczególną uwagę zwróciła Gmina, że w latach 2014 -2018 na wskazanych cmentarzach nie odbył się żaden pochówek osoby bezdomnej, ani innej osoby, sfinansowany ze środków własnych Gminy, a cmentarze były wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej.

Jednocześnie Gmina ponosi różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarzy, m.in. koszty inwestycyjne (takie jak np. rozszerzenie powierzchni cmentarza, rozbudowa ogrodzenia) i bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, pielęgnacji zieleni, konserwacji ogrodzenia, itp.), wszystkie dokumentowane fakturami VAT.

Gmina podkreśliła, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy.

Gmina wskazała nadto, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarzy komunalnych. Niemniej jednak, jej zdaniem, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) przy założeniu, że na cmentarzu nie będą się odbywały pochówki osób bezdomnych ani innych osób sfinansowane ze środków własnych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) przy założeniu, że na cmentarzu nie będą się odbywały pochówki osób bezdomnych ani innych osób sfinansowane ze środków własnych Gminy.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Jej zdaniem osoby bliskie zmarłym nie zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym lecz zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Zauważyła też, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca, trzeba więc odpowiednio powiększać jego powierzchnię, ogrodzić teren itp.

Gmina podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

Gmina powołała się na inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, przykładowo z dnia 30 marca 2017 r., sygn. (...), z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. (...), czy z dnia 17 listopada 2016 r., sygn.(...). w których zajęto stanowisko zbieżne z jej stanowiskiem w niniejszej sprawie.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej, pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących).

W opisanej na wstępie interpretacji z dnia (...) maja 2019 r. nr (...), Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto organ przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 oraz 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazał, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślił dalej organ, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane, to jest odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przywołał następnie organ regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 i art. 91 ustawy o Vat, które wyrażoną wyżej zasadę uzupełniają w sposób technicznoprawny.

Mając na uwadze zakreślony we wniosku stan faktyczny wskazał organ, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują natomiast, że wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) służą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz - jak wynika z treści wniosku - może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia, czyli nastąpi wykorzystanie powyższej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, do których realizacji zobowiązana jest na podstawie innych ustaw.

Organ zaznaczył, że czynności nieodpłatnego pochówku osób wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, Gmina w przypadku pochówku osób bezdomnych lub innych finansowanych ze środków własnych Gminy wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej organ zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie Gmina założyła, że na cmentarzach nie będą odbywały się pochówki osób bezdomnych ani innych osób sfinansowane ze środków własnych Gminy. Mając na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a jednocześnie zakłada, że na cmentarzach tych nie będą się odbywały pochówki osób bezdomnych - to zdaniem organu, z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zastrzegł jednak organ, że w sytuacji, gdy cmentarze zostaną wykorzystane przez Gminę do celów pochówków osób bezdomnych lub innych osób, sfinansowanych ze środków własnych Gminy, które to czynności realizowane są w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu VAT, to nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury. W tym przypadku konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących opisanych we wniosku, organ ocenił je jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazał organ, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy, poza tym nie stanowią źródła prawa i organ nie jest nimi związany.

W skardze Gmina, działając przez fachowego pełnomocnika doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez Gminę oraz nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca na wstępie podkreśliła, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym, w przypadku braku pochówków osób bezdomnych Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi.

Niedopuszczalne jednak, zdaniem Skarżącej, było rozszerzenie przez organ zakresu oceny przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowych wydatków o kwestie związane z organizacją pochówków dla osób bezdomnych, ponieważ jak sama Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji jej intencją było uzyskanie stanowiska organu przy założeniu, że na cmentarzu nie będą się odbywały pochówki osób bezdomnych ani innych osób sfinansowane ze środków własnych Gminy. Tym samym, organ w sposób nieuprawniony zaingerował w stan faktyczny Wniosku.

Zdaniem Gminy w przedmiotowej sytuacji doszło do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z wydaniem skarżonej interpretacji, poprzez dokonanie oceny stanowiska Gminy w oparciu o błędne założenie, że Gmina może w przyszłości uzyskać zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego z tytułu potencjalnego, przyszłego działania polegającego na organizacji pochówku osoby bezdomnej.

Jak podkreśliła skarżąca, wskazała w stanie faktycznym, że w latach 2014 -2018 na wskazanych cmentarzach, nie odbył się żaden pochówek osoby bezdomnej ani innej osoby sfinansowany ze środków własnych Gminy, a cmentarze były wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Dążyła więc do uzyskania stanowiska organu w oparciu o założenie, że na cmentarzach komunalnych nie odbyły się żadne pochówki osób bezdomnych. Organ jednak nie biorąc pod uwagę stanowiska Gminy, oraz przedstawionego stanu faktycznego Wniosku odniósł się do zdarzenia przyszłego (o które Wnioskodawca w ogóle nie pytał w złożonym wniosku o wydanie interpretacji) i wskazał co by było, gdyby w przyszłości Gmina pokryła koszt pochówku osoby bezdomnej ze środków własnych. Stwierdziła, że organ skonstruował własny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które stanowiło przedmiot jego oceny prawnopodatkowej. W konsekwencji, przedmiotem analizy organu nie były okoliczności faktyczne wskazane wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Tak więc, zdaniem skarżącej, organ zupełnie pominął fakt, że wniosek Gminy dotyczy wyłącznie stanu faktycznego już zaistniałego (wydatki poniesione w latach 2014- 2018). Natomiast w wydanej interpretacji organ usilnie dąży do określenia skutków podatkowych nie tylko w odniesieniu do stanu faktycznego, ale również do zdarzenia przyszłego będącego poza zakresem zapytania ze strony wnioskodawcy.

Skarżąca podkreśliła, że działanie polegające na sprawieniu pochówku dla osób bezdomnych jest czynnością, która potencjalnie może towarzyszyć podstawowej działalności Gminy polegającej na świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych. Nie ma jednak pewności kiedy, oraz czy w ogóle taka czynność będzie mieć miejsce. Ta okoliczność nie stanowiła jednak elementu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku. Gdyby zamierzała uzyskać stanowisko w zakresie oceny skutków podatkowych dotyczących kwestii nieodpłatnej organizacji pochówków dla osób bezdomnych, okoliczność ta stanowiłaby element stanu faktycznego/zda rżenia przyszłego Wniosku.

Skarżąca, analizując treść otrzymanej Interpretacji, zauważyła, że stanowisko organu byłoby prawidłowe, gdyby zakresem jego analizy objęty był wyłącznie stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę. Jednakże organ, konstruując swój własny stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, ostatecznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji, organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznając, iż Gmina będzie wykorzystywać cmentarze w dwojaki sposób, tj. zarówno do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych jak i do wykonywania czynności, których nie można zakwalifikować do usług na gruncie ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się uzasadnione.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego. Gmina, czyniąc zadość temu obowiązkowi opisała we wniosku stan faktyczny jak i przedstawiła również własne stanowisko w sprawie. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Przy takim uregulowaniu przepisów rządzących wydawaniem przez uprawniony organ interpretacji indywidualnej, nie może budzić wątpliwości, że podany we wniosku stan faktyczny stanowił podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczał granice, w jakich organ określał konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Ma to także i tę doniosłość prawną, że w takich tylko granicach interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne w zakresie ochrony prawnej wnioskodawcy.

Podkreślić należy zdecydowanie, co nie budzi przecież kontrowersji w doktrynie i orzecznictwie sądowym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ interpretacyjny nie może czynić żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Organ ten w tym szczególnym trybie odrębnie uregulowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej nie prowadzi przecież postępowania dowodowego, lecz bazuje na tym, co wyczerpująco ma obowiązek podać we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca składający wniosek o wydanie interpretacji. Nie może więc prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To wyłącznie podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej kreuje w opisie wniosku wszelkie okoliczności istotne z punktu widzenia prawnego zakresu oczekiwanej interpretacji. Organ zaś musi mieć je na uwadze przy formułowaniu owej oceny prawnej.

Z takim związaniem organu interpretacyjnego granicami wniosku skorelowany jest art. 14b § 3 O.p., który to przepis nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym działaniem organu w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jest wezwanie do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 O.p., w zw. z art. 14h O.p. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że Gmina w sposób klarowny określiła stan faktyczny, wyraźnie wskazując, że do jego elementów nie należy okoliczność występowania przypadków świadczenia usług pochówku finansowanych przez Gminę ze środków własnych. Wynika to wprost z treści pytania zawartego we wniosku, kreującego przedstawione do rozstrzygnięcia organowi zagadnienie prawne, wymagające wykładni przepisów prawa podatkowego. Potwierdzeniem pominięcia hipotetycznych nieodpłatnych usług zakresem wniosku jest brak uzasadnienia stanowiska własnego obejmującego tego rodzaju sytuacje, które jak podkreśla skarżąca dotychczas nie wystąpiły. Ma ta okoliczność także to znaczenie, że Gmina przedstawiła do oceny we wniosku stan faktyczny, a więc okoliczności faktyczne już zaistniałe.

Ostatnia uwaga świadczy nadto o tym, że skarżona interpretacja jest niespójna, bo organ wskazuje w jej treści, że we wniosku przedstawiony został stan faktyczny, a ten odnosi się do zaistniałych stosunków faktycznych, natomiast przedmiotem interpretacji objął także stan hipotetyczny, a więc zdarzenie przyszłe.

Uchybienie organu polegające na wydaniu wadliwej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza granice wniosku o jej wydanie ma także ten wymiar, że pozbawia skarżącą uprawnienia do przedstawienia własnego stanowiska co zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu usług cmentarnych, w sytuacji, gdy wystąpią pochówki sfinansowane ze środków Gminy w ramach realizacji zadań własnych. Taka sytuacja, a więc wydanie interpretacji na podstawie niekompletnego wniosku stanowiłaby zresztą o wadliwości wydanego w jego następstwie aktu.

O ile wydana interpretacja spełnia funkcję informacyjną, gdyż ostatecznie Gmina poznała stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do przedstawionego przez nią we wniosku zagadnienia, de facto tożsamego z jej własnym stanowiskiem, to jednak - jak to organ ujął "całościowo" - interpretacja jest dla Gminy negatywna, bo w sentencji uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powyższe oznacza, że Gmina została pozbawiona ochrony prawnej wynikającej z takiej interpretacji. Funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Nie sposób uznać, aby Gmina miała realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi wobec wydania interpretacji niekorzystnej.

Skoro zatem skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że jej zagadnienie prawne przedstawione we wniosku, wymagające interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje sytuacji, że Gmina dokonuje pochówków finansowanych ze środków własnych, to organ nie miał prawa ustosunkowywania się także do takiej mutacji czy wersji wniosku, tworzonej samorzutnie wbrew woli i intencji wnioskodawcy, dokonując "całościowej" oceny wniosku. Taka całościowa ocena zmodyfikowanego przez siebie wniosku to właśnie wyjście poza jego granice nakreślone przez Gminę. Oczywiście, gdyby okazało się, w ramach prowadzonego już postępowania podatkowego, że zdarzenia takie występują, a więc że rzeczywisty stan faktyczny odbiega od tego przedstawionego we wniosku to rzecz jasna wyłączona jest funkcja ochronna interpretacji indywidualnej. To jednak powinno pozostać poza zainteresowaniem organu w postępowaniu interpretacyjnym.

Organ interpreatacyjny mógł zawrzeć zastrzeżenie, że w razie wystąpienia zdarzeń świadczących o wykorzystywaniu cmentarzy do innej działalności niż gospodarcza, ocena przedstawiona w skarżonej interpretacji mogłaby być inna. Odniesienie się do takiego zdarzenia, które może, ale nie musi wystąpić, a Gmina zakreślając granice stanu faktycznego, na tle którego domagała się wykładni przepisów prawa podatkowego, wyraźnie żądała jego pominięcia, sprawia, że skarżona interpretacja ma charakter warunkowy, a więc niedopuszczalny. Poza tym, w ocenie Sądu, organ dokonał arbitralnej oceny zdarzenia przyszłego wbrew intencjom wnioskodawcy, bez zapoznania się ze stanowiskiem i argumentacją wnioskodawcy w tym zakresie. Niewykluczone przecież, że Gmina ma odmienny pogląd na konsekwencje związane z wystąpieniem w jej działalności pochówków finansowanych z budżetu gminy na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na cmentarze i będzie chciała złożyć odrębny wniosek zawierając własne stanowisko i argumentację, do których wtenczas organ będzie musiał się odnieść.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.