I SA/Rz 444/20, Składka gminy wnoszona do związku gmin jako nieobjęta podatkiem VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3057197

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2020 r. I SA/Rz 444/20 Składka gminy wnoszona do związku gmin jako nieobjęta podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Popek (spr.).

Sędziowie WSA: Jarosław Szaro, Asesor Jacek Boratyn.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi Związku Gmin "A." na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) maja 2020 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Związku Gmin "A." kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi Związku Gmin "A" (dalej: Związek/wnioskodawca/skarżący) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) maja 2020 r. (...) dotycząca podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentowania składek wnoszonych na rzecz Związku przez gminy będące członkami Związku, w części dotyczącej zakupu usług przewozów wykonanych na terenie gminy.

We wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Związek tworzą gminy z terenu województwa podkarpackiego. Działa on w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: u.s.g.) oraz Statut Związku. Wykonuje przekazane mu zadania gmin - członków Związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną, jest organizacją dobrowolną i otwartą, utworzoną na czas nieoznaczony. Na podstawie przepisów § 7 Statutu Związku wykonuje zadania publiczne, obejmujące ogół spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego.

Do zadań Związku należy m.in. realizowanie zadań w zakresie zapewnienia funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej na obszarach gmin objętych działaniem Związku oraz koordynowania rozkładów jazdy linii przebiegających przez obszar gmin - członków Związku. Członkowie Związku są zobowiązani do przekazania na rzecz Związku niezbędnego dla realizacji zadań majątku i urządzeń. Do organów związku należy tworzenie zasad polityki taryfowej oraz ustalanie zasad wdrażania taryfy biletowej.

Wymienione powyżej zadania, dotyczące lokalnego transportu zbiorowego Związek realizuje obecnie w oparciu o umowę z operatorem, czyli "B" w R. S.A., dotyczącą obsługi transportu na terenie gmin związkowych, przy czym Spółka "B" jest podmiotem wewnętrznym Związku.

Z tytułu realizacji usług Spółka "B" wystawia dla Związku, co miesiąc, faktury z tytułu refundacji utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ulg samorządowych oraz notę z tytułu kursów nierentownych (przedkładając rozliczenie przychodów oraz kosztów oraz kapitału zaangażowanego).

W związku z powyższym, Związek rozlicza poszczególne gminy udziałem w kosztach obsługi komunikacji, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie uchwałą Zgromadzenia (będącego organem Związku) i wystawia dla gmin członkowskich noty księgowe tytułem: "rekompensata T transport za m-c (...).

W żadnym z ww. zakresów (refundacja, nierentowne kursy) gminy - członkowie Związku nie otrzymują od Związku faktur VAT - całość należności jest dokumentowana jedną notą. Ponadto gminy obciążane są wpłatą z tytułu składki członkowskiej na realizację zadań statutowych, związanych z utrzymaniem biura, administracją itp.

Jak podkreślił wnioskodawca, w chwili obecnej trwa postępowanie przetargowe na wybór operatora do świadczenia usług transportowych. Nastąpi zatem istotna zmiana w rozliczeniach, gdyż Związek zgodnie z treścią planowanej umowy, która zostanie zawarta ze zwycięzcą przetargu, będzie obciążany przez wykonawcę usługi transportowej fakturą VAT, w której wysokość wynagrodzenia za dany miesiąc kalendarzowy zostanie obliczona jako iloczyn stawki za tzw. wozokilometr (rozumiany jako całkowity koszt przejazdu (usługi) na odcinku 1 kilometra) w wysokości netto plus podatek VAT według odpowiedniej stawki oraz liczby faktycznie przejechanych wozokilometrów w danym miesiącu kalendarzowym w ramach obsługiwanych linii komunikacyjnych, pomniejszona następnie o wielkość wpływów uzyskanych przez wykonawcę ze sprzedaży biletów na liniach komunikacyjnych.

Każda gmina, będąca członkiem Związku, zobowiązana jest do wpłaty członkowskiej, w terminie raz na kwartał, w wysokości wynikającej z ilości mieszkańców danej gminy ustalanej na podstawie stanu z dnia 31 grudnia roku poprzedzającego uchwalenie budżetu. Gminy traktują wpłaty na rzecz Związku jako składkę członkowską na koszty związane z organizacją i utrzymaniem Związku. Wpłaty członkowskie gmin, jako składka na transport organizowany przez Związek, rozliczane są co miesiąc, według kilometrów przypisanych do danej gminy. Gminy wnoszą składkę członkowską zarówno na realizację zadań statutowych związanych z organizacją i utrzymaniem Związku oraz na realizację zadań statutowych związanych z organizacją transportu.

Powyższe zasady, jak zaznaczył wnioskodawca, nie ulegną zmianie po wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy usług dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Obecnie sprzedaż i kontrolę biletów oraz kontrolę usług przewozowych prowadzi obecny operator tj. "B" w R. S.A., następnie czynności te przejmie przyszły operator wybrany w drodze przetargu.

W 2019 r. (traktowanym we wniosku jako stan faktyczny) wnoszone opłaty dotyczyły refundacji utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ulg samorządowych oraz rekompensaty z tytułu kursów nierentownych w kursach realizowanych przez podmiot wewnętrzny.

W październiku 2019 r. została zawarta umowa z operatorem wyłonionym w przetargu nieograniczonym. Obecnie wnoszone opłaty dotyczą wynagrodzenia obliczanego jak wyżej wskazano.

"B" w Rzeszowie S.A. jest podmiotem wewnętrznym Związku w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu.

Obecnie operator wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego wystawia faktury VAT z tytułu realizacji umowy na terenie Związku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w obecnej sytuacji gminy członkowskie należy obciążać (przez Związek) za przewozy wykonywane po ich terenie przez operatora, będącego podmiotem wewnętrznym Związku, notami księgowymi, czy w oparciu o wystawiane przez Związek faktury VAT?

2. Czy w sytuacji przyszłej, gdy zadanie dotyczące lokalnego transportu zbiorowego będzie wykonywane przez wykonawcę zewnętrznego, wyłonionego w przetargu, gminy członkowskie należy obciążać (przez Związek) za przewozy wykonywane po ich terenie notami księgowymi, czy w oparciu o wystawiane przez Związek faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach odpowiedź na zadane pytanie będzie taka sama, to jest Związek nie jest w chwili obecnej i nie będzie w zdarzeniu przyszłym zobowiązany obciążać gmin członkowskich kosztami realizowanych na ich terenie przewozów (w ramach zadania gminnego polegającego na stworzeniu transportu pasażerskiego) fakturami VAT, lecz notami obciążeniowymi. Wnioskodawca powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 u.s.g., wskazał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego, a ich wykonywanie może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 z późn. zm., dalej: u.p.t.z.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.

W świetle tych regulacji oraz treści wniosku Związek podkreślił, że wykonuje przekazane mu zadania gmin - członków Związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że przysługują mu takie same uprawnienia i obowiązki, jakie mają gminy w związku z wykonywaniem przekazanych im zadań, a ponadto Związek staje się podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do realizacji przekazanych mu zadań, a równocześnie Gminy tracą uprawnienie do wykonywania zadań publicznych w takim zakresie, w jakim wykonuje je Związek.

Związek realizuje zadania statutowe na rzecz gmin-członków związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz zadanie własne Powiatu (...) polegającego na organizowaniu i zarządzaniu publicznym transportem zbiorowym w zakresie powiatowych przewozów pasażerskich na terenie Powiatu (...), Uchwałą Nr (...) z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie przekazania zadania organizacji publicznego transportu zbiorowego Związkowi Gmin "A" w R.

Gminy należące do związku wnoszą składkę członkowską zarówno na realizację zadań statutowych związanych z organizacją i utrzymaniem Związku oraz na realizację zadań statutowych związanych z organizacją transportu na rzecz swoich członków.

Odnosząc okoliczności przedstawione we wniosku do treści przepisów ustawy o VAT stanowiących o podatniku i czynnościach opodatkowanych - art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) wnioskodawca skonstatował, że Związek powstał w celu efektywniejszego wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej i ma on charakter wspólnego przedsięwzięcia, a rozliczenia dokonywane w ramach Związku nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ nie dochodzi w tym zakresie do wzajemnych świadczeń, w szczególności świadczenia usług za wynagrodzeniem, co wynika z charakteru prawnego samego Związku i łączących go z poszczególnymi gminami powiązań o charakterze prawno-finansowym, których nie można uznać za umowę o charakterze cywilno-prawnym. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zatem, według wnioskodawcy, zastosowania do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Związkiem, a gminami, co z kolei powoduje, że obciążenia gmin nie będą w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że nie są one dokonywane jako zapłata za świadczenie wykonywane przez Związek. Przekazywane środki finansowe przez poszczególne gminy mają charakter refundacji poniesionych wydatków, celem czynienia uzgodnionego przez gminy wspólnego przedsięwzięcia.

W interpretacji z dnia (...) maja 2020 r. nr (...), Dyrektor KIS uznał stanowisko Związku w całości za nieprawidłowe, tak co do oceny stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że podatnikiem, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest także podmiot, który bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Przyjmuje się, że taki podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Następnie odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej oraz podatnika (art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT) stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na regulacje ustawy o VAT oraz nałożone na gminę zadania własne, w tym w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.) organ zauważył, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. To samo dotyczy związku międzygminnego, który może być utworzony zgodnie z art. 64 ust. 1 u.s.g w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych nałożonych na gminy.

Zdaniem organu interpretacyjnego dokumentowanie składek wnoszonych na rzecz Związku przez gminy będące członkami Związku, w części dotyczącej zakupu usług przewozów wykonanych na terenie gminy, powinno następować fakturami VAT, bowiem taka składka, w części z której finansowany jest transport, stanowi podstawę opodatkowania. Z przepisów ustawy o VAT (art. 29a) wynika zdaniem organu, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

W przypadku, gdy istnieje możliwość przypisania konkretnego świadczenia wykonanego przez organizację na rzecz swoich członków w zamian za opłaconą składkę, to wtedy taka składka stanowi w istocie zapłatę za usługę, a więc mamy do czynienia z odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, składka w części, z której finansowane są przewozy wykonywane na terenie gminy członkowskiej, ma charakter zapłaty za usługę (usługę organizacji transportu), i ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem - usługi transportu zbiorowego, które przynosi bezpośrednie korzyści gminom członkowskim Związku.

Kryterium uznania dofinansowania - w tym przypadku składek wnoszonych na rzecz Związku przez gminy będące członkami Związku w części dotyczącej zakupu usług przewozów wykonanych na terenie gminy - za stanowiące podstawę opodatkowania jest to, że składka dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Związek realizuje konkretne zadania na rzecz Gmin i część składki, z której finansowany jest transport w zakresie przewozów wykonywany na terenie gminy członkowskiej, nie jest udzielana do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, lecz jest przeznaczona na realizację zadań na terenie konkretnej Gminy i stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

Według organu w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca, na mocy uprawnień danych mu przez gminy będące członkami Związku, powierza Operatorom tj. "A" i w R. S.A czy "C" w L. Sp. z o.o. świadczenie usług transportowych dla lokalnej społeczności, za co Wnioskodawca otrzymuje od członków Związku stosowne wpłaty członkowskie. Zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy, wpłaty członkowskie gmin, jako składka na transport organizowany przez Związek, rozliczane są co miesiąc według kilometrów przypisanych do danej gminy.

W takiej sytuacji, zdaniem organu, mamy do czynienia z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (gmina będąca członkiem Związku), jak również podmiotu wykonującego zlecenie, czyli Związku Gmin "A", który przy udziale Operatorów, tj. "B" w R. S.A czy "C" w L. Sp. z o.o. organizuje transport na terenie gmin. W świetle tego, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Związek od wyspecjalizowanej firmy transportowej na rzecz Gmin członkowskich). Związek bowiem nabywa przedmiotowe usługi transportowe we własnym imieniu. Następnie zakupione usługi odpłatnie odsprzedaje stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT na Gminy członkowskie, z którymi ma podpisane porozumienie. Zatem w przedmiotowej sytuacji, część składki, która jest przeznaczona na zakup usług przewozów wykonanych na terenie gminy nie jest składką przeznaczoną na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, lecz stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz gmin usługi.

Reasumując stwierdził organ, że występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz członków Związku, a wynagrodzeniem pobieranym przez Związek pomimo, że odpłatność za to świadczenie została ustalona w formie składki członkowskiej. Tym samym czynności wykonywane przez Związek w zakresie świadczenia usługi przewozów wykonywanych na terenie gminy członkowskiej wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które ze względu na odpłatny charakter, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W skardze do tut. Sądu, Związek, za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że związek międzygminny działający jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie jest organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań publicznego transportu zbiorowego, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, lecz że realizuje te zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, podczas gdy skarżący nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych z gminami związkowymi, lecz realizuje jako organ publiczny zadania publiczne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, dla realizacji których został on powołany w formie związku międzygminnego,

2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że związek międzygminny działający jako organizator publicznego transportu zbiorowego świadczy usługę na rzecz gmin członkowskich polegającą na odpłatnym organizowaniu transportu publicznego na terenie tych gmin członkowskich, podczas gdy skarżący nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych z gminami członkowskimi i nie świadczy na ich rzecz usługi, lecz realizuje w imieniu własnym zadania publiczne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, dla realizacji których został on powołany jako związek międzygminny,

3) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że skarżący jako związek międzygminny świadczy usługę w imieniu własnym, lecz na rzecz gmin członkowskich, co determinuje objęcie składek otrzymywanych od gmin członkowskich na pokrycie kosztów organizację transportu publicznego podatkiem od towarów i usług, podczas gdy skarżący organizując transport publiczny realizuje zadanie publiczne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, dla realizacji których został powołany jako związek międzygminny,

4) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegającego na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącego składka od gmin członkowskich stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług i w rezultacie, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do tych składek Związek nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, jak również nie wykonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wpłacających gmin członkowskich, a w szczególności nie świadczy jakiejkolwiek usług na rzecz wpłacających gmin członkowskich,

5) art. 106a i 106b ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na przyjęciu, że składki otrzymywane przez skarżącego od gmin członkowskich powinny być przez niego traktowane jak wynagrodzenia za usługę i dokumentowane fakturą, a nie notą, podczas gdy skarżący jako organ publiczny realizujący zadania publiczne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, dla realizacji których został on powołany, nie świadczy usługi, za którą otrzymywałby wynagrodzenie podlegające dokumentowaniu fakturą.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że istota interpretacji przedstawionej przez organ sprowadza się do błędnego założenia, że istnieje stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy Związkiem, gminami członkowskimi oraz operatorem ("B" S.A. lub "C" S.A.), w ramach którego gminy członkowskie (jako zleceniodawcy) zlecają Związkowi (jako zleceniobiorcy) wykonanie usług transportu publicznego, które Związek wykonuje z kolei przy pomocy operatorów transportu publicznego ("B" S.A. lub "C" S.A.). Wbrew jednak stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji Związek - w odniesieniu do składek wnoszonych przez gminy na rzecz Związku w części dotyczącej finansowania organizacji transportu publicznego na terenie gmin członkowskich - nie działa w charakterze podatnika (strona podmiotowa) oraz nie wykonuje żadnej czynności (żadnego świadczenia usług) podlegającej przepisom UPTU (strona przedmiotowa) na rzecz gmin członkowskich.

Z treści u.s.g., zdaniem skarżącego wynika, że związek międzygminny jest odrębną od gmin jednostką samorządu terytorialnego wykonującym zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gminy przekazują związkowi międzygminnemu te zadania, które same posiadają, a związek nic ponad to nie realizuje. W przypadku zatem utworzenia przez gminy związku komunalnego, któremu przekazano zadania publiczne dotyczące transportu zbiorowego, gminy-członkowie związku, tracą na rzecz związku prawa i obowiązki dotyczące organizacji transportu zbiorowego tak długo, jak pozostają one członkami związku, a w ich prawa i obowiązki w tym zakresie wstępuje związek jako niezależny podmiot prawa publicznego. Korespondują z tym regulacje u.p.t.z., które jako organizatora publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, wymieniają w szczególności, obok gminy, związek międzygminny - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Tak więc, jak podkreślił skarżący, w konsekwencji utworzenia Związku, gminy - członkowie Związku, utraciły na jego rzecz swe prawa i obowiązki w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na ich terenie oraz utraciły status organizatora publicznego transportu zbiorowego, który to status uzyskał Związek. Związek wykonuje zadania publiczne, które "przeszły" na niego od gmin w wyniku utworzenia związku, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a nie na rzecz gmin-członków. W konsekwencji według skarżącego należy uznać, że utworzenie Związku przez gminy spowodowało, że zadanie dotyczące organizacji transportu publicznego stało się własnym zadaniem publicznym Związku. Uchwały o utworzeniu Związku miały charakter publicznoprawny, z chwilą bowiem ich podjęcia Związek wstępuje w prawa i obowiązki gmin co do organizacji lokalnego publicznego transportu zbiorowego na ich obszarze, a skutek ten następuje z mocy ustawy.

Tak więc wbrew stwierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji podstawą realizacji przez Związek zadań w zakresie transportu publicznego nie jest żadne porozumienie (jak to błędnie wskazano w interpretacji), lecz uchwała gmin o utworzeniu związku i przepisy ustawy, które z tym faktem łączą przejęcie zadań publicznych przez nowy podmiot.

Skarżący zauważył, że wstąpienie przez Związek z mocy ustawy w prawa i obowiązki gmin nie może powodować zakłócenia konkurencji co do zasady. Jeden organ władzy publicznej wstępuje bowiem w prawa i obowiązki innego organu władzy publicznej. Już zatem z samego założenia ustawodawcy przejęcie obowiązków gmin członkowskich nie ma wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość, w tym funkcjonowanie przedsiębiorców. W efekcie - w świetle powyższych regulacji i okoliczności faktycznych - uznać należy, że Związek, organizując transport publiczny na obszarze działania Związku zamiast gmin, których prawa i obowiązku w tym zakresie przejął na mocy przepisów u.s.g., posiada status organu publicznego w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co eliminuje możliwość uznania go w za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy Związkiem a gminami członkowskimi powstał stosunek "zobowiązaniowy" o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie którego Związek zobowiązany byłby do świadczenia usługi na rzecz gmin i jednocześnie uprawniony z tego tytułu do otrzymania od nich wzajemnego świadczenia. Zauważył, że w zakresie organizacji transportu zbiorowego podstawą tych działań są przepisy u.s.g. oraz statut Związku, którego ogłoszenie spowodowało, że prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przeszły na związek. Wbrew wreszcie wywodom zaskarżonej interpretacji skarżący uważa, że nie nabywa usług transportowych od operatorów, po to aby odsprzedać je dalej gminom, ale po to, by zrealizować ciążący na nim - jako organizatorze transportu publicznego - obowiązek o charakterze publicznoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne, uzupełniając niejako swe stanowisko w sprawie wywodem, że Związek nie posiada statusu organu władzy publicznej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącego stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne.

Sporne w niniejszej sprawie było to czy wpłaty - składki członkowskie dokonywane przez gminy na rzecz Związku, jako zawartego przez nie związku międzygminnego, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, na pokrycie rozliczeń między Związkiem jako organizatorem a operatorem transportu zbiorowego, tak w stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym mają charakter czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czy Związek i gminy członkowskie działają w tym zakresie w charakterze podatników, a więc czy Związek ma obowiązek z tego tytułu wystawić faktury VAT na rzecz gmin.

Na wstępie zauważyć należy, że organ wprawdzie przywołał treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podobnie jak szereg przepisów tej ustawy, jednakowoż nie dokonał w skarżonej interpretacji oceny wniosku pod kątem w jakim charakterze występuje Związek Gmin, przede wszystkim w relacji do gmin członkowskich przy realizacji przejętych od nich zadań publicznych. Właściwa identyfikacja tego, czy skarżący działa w sferze dominium czy imperium, mogła być pomocna do właściwej oceny wniosku, bo nie jest to okoliczność przesądzająca uznanie, że składki członkowskie w zakresie w jakim mają refinansować realizację zadań w zakresie organizacji i utrzymania publicznego transportu zbiorowego na jej terenie. Niemniej jednak z pewnością stawia te sprawę w innej perspektywie, rzucając inne światło na charakter i istotę relacji łączących Związek z gminami członkowskimi w tym zakresie. Krytycznie należy ustosunkować się do omówienia tej, jakże istotnej kwestii, dopiero w odpowiedzi na skargę, aczkolwiek szersze wywody odnośnie tej nieprawidłowości są zbędne, skoro w skardze nie sformułowano w związku z tym zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Wskazać na wstępie należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Dodać trzeba, co istotne w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 64 ust. 1 i 2 u.s.g. gminy mogą tworzyć związki międzygminne w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gmin członkowskich, które w tym celu podejmują stosowne uchwały o utworzeniu związku.

Jak stanowi krajowy prawodawca w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku VAT jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, i co nie jest sporne, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

W okolicznościach niniejszej sprawy Związek, jako związek międzygminny powstał w oparciu o wzmiankowany wyżej art. 64 ust. 1 u.s.g. Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu. Związek międzygminny posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (vide art. 65 ust. 1 i 2 u.s.g.). Skoro związek międzygminny został utworzony przez gminy w celu przekazania zadań publicznoprawnych, to uznać trzeba, że przy ich realizacji, także związek korzysta z przymiotu organu władzy publicznej. Jest to zgodne z treścią art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, która pozwala w tym zakresie interpretować właściwie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. O tym, że związek międzygminny, w ramach wykonywania wspólnych zadań publicznych, jest organem władzy publicznej, świadczy też odesłanie zawarte w art. 64 ust. 5 u.s.g. Do związków międzygminnych stosownie do treści tego przepisu stosuje się bowiem odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4 u.s.g. Odesłanie do art. 8 ust. 2-5 u.s.g. oznacza, że możliwe jest przekazanie związkowi zadań z zakresu administracji rządowej w drodze porozumienia pomiędzy organem administracji rządowej, a związkiem międzygminnym, a odesłanie do art. 39 ust. 4 umożliwia związkowi dokonywanie upoważnień organów wykonawczych jednostek, o których mowa w art. 9 ust. 1, do wydawania decyzji administracyjnych, jeżeli jednostki te zostały utworzone przez związek bądź przekazane do związku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14 i powołana tam literatura).

Z kolei rację ma organ rację o tyle, że istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług jest ustalenie w odniesieniu do każdej płatności, czy nie stanowi ona wynagrodzeń za świadczenie wykonywane na rzecz podmiotu wnoszącego tą płatność oraz czy pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem zachodzi bezpośredni związek. Rzecz w tym, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała/nie zaistnieje. Nie można w szczególności zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w relacji między Związkiem a gminami członkowskimi występują jakieś świadczenia usług będące czynnościami opodatkowanymi. Związek gmin jest emanacją gmin członkowskich w zakresie realizacji zadania własnego (publicznego), w tym wypadku organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Gminy tylko zapewniają środki na wykonanie tego zadania. Przeniesienie obowiązków gminy w zakresie realizacji omawianego zadania własnego nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w trybie uregulowanym przepisami prawa, w tym wypadku ustawy o samorządzie gminnym, określającymi zasady powoływania i zakres działania związku międzygminnego. Szczegółowo treść tych relacji wypełnia statut Związku, a nie umowa o charakterze cywilnoprawnym.

W realiach nakreślonych we wniosku inicjującym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie może być, zdaniem Sądu, mowy o wystąpieniu przesłanki pomocnej do identyfikacji podatkowego charakteru podjętych działań zgodnie ze wskazaniami dyrektywy 2006/112/WE, to jest naruszenia zasady konkurencyjności, także z tego powodu, że gmina nie może przekazać komukolwiek zadań w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego, bowiem, obok niej organizatorem transportu zbiorowego, w odniesieniu do terytorium danej gminy, z mocy art. w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.z. jest właśnie związek międzygminny. Związek międzygminny jako organizator publicznego transportu zbiorowego posiada - nałożone mocą ustawy - zadania, do których zgodnie z art. 8 u.p.t.z. należy:

1) planowanie rozwoju transportu,

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego,

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, a więć ogół spraw związanych lokalnym transportem zbiorowy.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia prawnego, sprowadza się do uznania, że nastąpiło przekazanie zadań między organami władzy publicznej, którego podstawą były uchwały gmin członkowskich oraz wskazane wyżej regulacje ustawowe związane z tym faktem. Wskutek przejęcia zadań gminy Związkowi, a w zasadzie przekazania kompetencji (praw i obowiązków z chwilą ogłoszenia statutu) w tym zakresie, między gminami członkowskimi a Związkiem, ten ostatni, jako organ władzy publicznej, w zakresie publicznego transportu zbiorowego, wykonuje zadanie własne na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

W kontekście omówionych wyżej przepisów u.s.g. i u.p.t.z. stwierdzić trzeba, że "przeniesienie" przez gminy członkowskie na rzecz Związku swoich zadań publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie odbywa się w ramach swobodnej działalności gospodarczej, a więc zlecenia wykonania usług, jak tego chce organ interpretacyjny, lecz wskutek skorzystania z regulacji administracyjnoprawnych umożliwiających przeniesienia tych obowiązków na inny podmiot prawa publicznego, który ma większe możliwości wywiązania się z tych zadań, zwłaszcza w zakresie stworzenia siatki i infrastruktury połączeń komunikacyjnych, z uwzględnieniem potrzeb gmin sąsiadujących. W konsekwencji skorzystania przez gminy z możliwości utworzenia związku międzygminnego, w miejsce gmin, zadania te realizuje związek międzygminny, tyle tylko, że nie na rzecz gmin członkowskich, ale w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gminy natomiast, zwolnione z obowiązku wykonywania zadań publicznych przeniesionych na związek, zapewniają środki na ich realizacje przez Związek. Przekazaniu zadania przez gminę związkowi międzygminnemu, musi towarzyszyć zapewnienie finansowania jego realizacji, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.s.g., a także z art. 46 i art. 48 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 z późn. zm.). Sposób kalkulacji wysokości składek na pokrycie kosztów organizacji i utrzymania transportu zbiorowego na terenie gminy członkowskiej, nie ma zaś żadnego znaczenia dla oceny charakteru tych świadczeń, które nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jak błędnie wywodzi Dyrektor KIS.

W niniejszej sprawie nie mamy więc do czynienia z konstrukcją określoną w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to jest odsprzedażą usług zakupionych przez Związek od wyspecjalizowanej firmy transportowej na rzecz gmin członkowskich, jak w sposób nieuprawniony twierdzi organ interpretacyjny. Utworzenie związku międzygminnego jest czynnością prawa administracyjnego, jako, że powołane wyżej przepisy u.s.g. i u.p.t.z. określają sytuację stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego. Z powyższych względów stosunek prawny łączący gminy, które utworzyły Związek w trybie art. 64 u.s.g., nie może być rozpatrywany jako stosunek, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Nie można zwłaszcza zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że przekazywane przez gminy na rzecz skarżącego składki mają charakter wynagrodzenia za odpłatnie świadczone usługi. Jest to bowiem instytucja prawa publicznego, w ramach której gminy realizują ciążące na nich ustawowo zadania własne z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego i co oczywiste partycypują w kosztach ich realizacji.

W przypadku składki gminy członkowskiej wnoszonej do Związku na koszty organizacji i utrzymanie transportu zbiorowego, nie mamy do czynienia ze świadczeniem między Związkiem a gminą - członkiem tego związku w takim znaczeniu jak rozumie go art. 29a ustawy o VAT i jaki przydaje mu organ interpretacyjny, lecz przekazaniem środków na finasowanie zadania realizowanego przez inny podmiot prawa publicznego, który nie wykonuje zadania publicznego za kogoś innego, lecz własne zadanie, którego obowiązek wykonania przeszedł na niego z mocy prawa.

W świetle powyższego zgodzić się należy w całej rozciągłości ze stanowiskiem skarżącego, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - przede wszystkim art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 6 i art. 106a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę do ich zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu na rzecz skarżącego obejmuje wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.