Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3076764

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 27 października 2020 r.
I SA/Rz 424/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska (spr.).

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2020 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp.

z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia (...) kwietnia 2020 r. Nr (...) uznał za nieprawidłowe stanowisko "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 16 stycznia 2020 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W ramach realizacji kontraktów na wykonanie robót budowlanych, zleca poszczególne prace budowlane wyspecjalizowanym firmom budowlanym, jako podwykonawcom. W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum. Oprócz niego w skład konsorcjum wchodzą "B." sp. z o.o. (Partner nr

1) oraz "C." sp. z o.o. (Partner nr

2) - zwani wspólnie Partnerami.

Konsorcjum zostało zawiązane w celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych. Funkcje Lidera konsorcjum pełni Wnioskodawca. Umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę, jako Lidera konsorcjum między innymi do koordynacji prac wykonywanych przez pozostałych Partnerów konsorcjum oraz podwykonawców oraz kontroli robót wykonywanych przez Partnerów konsorcjum w zakresie ich zgodności z kontraktem zawartym z Zamawiającym. Ponadto, umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę jako Lidera do przyjmowania i dokonywania płatności, wynikających z zawartego kontraktu z Zamawiającym oraz dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z kontraktem, w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdym z Partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum wskazuje, że umowy o podwykonawstwo robót budowlanych będą zawierane przez poszczególnych Partnerów konsorcjum jedynie we własnym imieniu i w ramach swojego zakresu robót. Strony konsorcjum wyłączyły przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania danego Partnera konsorcjum, wynikające z zawartych przez niego umów podwykonawczych. Partnerowi konsorcjum, który zaspokoi roszczenie Zamawiającego lub osoby trzeciej, w tym podwykonawców, powstałe wskutek działania lub zaniechania innego Partnera konsorcjum, służy roszczenie regresowe o zwrot całego spełnionego świadczenia. Partnerzy konsorcjum w dniu 20 lipca 2015 r. zawarli porozumienie wykonawcze do umowy konsorcjum. Porozumienie zawiera między innymi podział zadań (zakresu robót) oraz określa zasady podziału wynagrodzenia wynikającego z kontraktu z Zamawiającym. Zgodnie z tym porozumieniem, każdemu z Partnerów konsorcjum przysługuje wynagrodzenie przewidziane w kontrakcie, w części odpowiadającej jego udziałowi w konsorcjum - wyłącznie za wykonane i odebrane przez Zamawiającego roboty budowlane zgodnie z podziałem robót. Lider wypłaca Partnerowi wskazane wynagrodzenie za wykonane przez Partnera roboty w przyjętym okresie rozliczeniowym, według rzeczywistego przerobu tego Partnera. Zgodnie z postanowieniem porozumienia, jeśli Lider poniesie koszty, do poniesienia którego zobowiązany był wyłącznie Partner konsorcjum, to zwrotu kosztów dokona w całości wyłącznie Partner zobowiązany do poniesienia tego kosztu. Ponadto, zgodnie z § 7 porozumienia wykonawczego, Liderowi konsorcjum przysługuje prawo przejęcia do własnego wykonania roboty Partnera konsorcjum, w wypadku gdy m.in. wykonuje on swój zakres robót niezgodnie z kontraktem lub dokumentacją, lub nie kontynuuje robót, pomimo pisemnego wezwania od Lidera. W takim przypadku, zgodnie z § 8 porozumienia wykonawczego, Partner zobowiązany jest pokryć wszystkie koszty poniesione przez pozostałe strony konsorcjum w związku z przejęciem robót niewykonanych przez Partnera oraz koszty wykonania tych robót przez innych podwykonawców zatrudnionych dla ich wykonania lub dokończenia, a także pokryje pozostałym stronom (Partnerom) wszystkie szkody i straty wynikające z takiego naruszenia.

Dodatkowo, zgodnie z § 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r. w przypadku powstania opóźnienia w wykonywaniu robót przez Partnera lub wykonywania przez Partnera robót w sposób wadliwy lub niezgodny z kontraktem, Lider po uprzednim wezwaniu Partnera do naprawienia uchybień, i bezskutecznym upływie wyznaczonego mu dodatkowego terminu - ma prawo do wykonania tych robót na koszt i ryzyko tego Partnera, jak również do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze) na koszt i ryzyko Partnera. W takim przypadku, Lider jest uprawniony dodatkowo obciążyć Partnera narzutem z tytułu wykonawstwa zastępczego w wysokości 5%, który będzie każdorazowo doliczany do wydatków poniesionych przez Lidera w ramach wykonawstwa zastępczego i objęty wystawioną fakturą/notą.

W dniu 21 lipca 2015 r. Partnerzy konsorcjum zawarli z Zamawiającym umowę na realizację zamówienia w zakresie wykonania określonych w umowie robót budowlanych. W tej umowie partnerzy konsorcjum określili wartość przyjętych na siebie do wykonania robót budowlanych. Lider w oparciu o wystawiane faktury przez Partnera nr 2, rozliczał go z rzeczywiście wykonanych robót budowlanych.

W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015 r., Partner nr 2 stracił płynność finansową i nie mógł terminowo regulować swoich zobowiązań z tytułu dostaw materiałów budowlanych, wykonywanych na jego rzecz. W związku z tym, Lider i Partner nr 2 w dniu 12 maja 2017 r. podpisali porozumienie o płatności przez Lidera za materiały budowlane, które nabywał Partner nr 2 na prowadzone roboty budowlane (w ramach konsorcjum). Lider płacił bezpośrednio do dostawców, za dostarczone materiały budowlane, zamówione (zakupione) przez Partnera nr 2. Porozumienie dotyczyło jedynie sposobu zapłaty za dostarczone materiały budowlane dla Partnera nr 2. Lider zobowiązał się terminowo płacić bezpośrednio dostawcom, nie przejmując jednak żadnych praw i obowiązków z umów dostaw zawartych przez Partnera nr 2, których stroną nadal pozostawał Partner nr 2. Lider przyjął na siebie jedynie zobowiązanie dokonywania płatności za dostarczone materiały, w imieniu Partnera nr 2. Ponadto, zgodnie z porozumieniem, do wysokości dokonanej przez Lidera zapłaty na rzecz dostawców za materiały zakupione przez Partnera nr 2, Lider powiększał swoją wierzytelność względem Partnera nr 2 z tego tytułu, o zryczałtowane koszty płatności za towar, w wysokości 3% zapłaconej dostawcy kwoty i wystawiał na rzecz Partnera nr 2 fakturę na te zryczałtowane koszty. Porozumienie przewidywało, że do wysokości poniesionych kosztów płatności przez Lidera za dostarczane na rzecz Partnera nr 2 materiały budowlane, i powiększone o ryczałtowo określone koszty tych płatności przez Lidera (3%), odpowiedniemu pomniejszeniu ulega wierzytelność Partnera nr 2 względem Lidera, z tytułu należnego wynagrodzenia za wykonywane roboty budowlane, które Lider otrzyma od zamawiającego.

W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015 r. doszło do skorzystania g prac osobom trzecim (podwykonawcom) na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Partner nr 2 nie obciążał Lidera wynagrodzeniem za te roboty budowlane, które zostały wykonane w ramach przewidzianego w umowie konsorcjum wykonawstwa zastępczego, na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Innymi słowy, w zakresie wykonanych przez Lidera robót budowlanych na koszt i ryzyko Partnera nr 2, Partner nr 2 nie wystawiał faktur tytułem wynagrodzenia, skoro te roboty nie zostały przez niego wykonane. W okresie od lipca do grudnia 2017 r. podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Lidera, za wykonane roboty budowlane, które Lider przejął od Partnera nr 2 do zastępczego wykonania i zlecił ich wykonanie podwykonawcom, na koszt i ryzyko Partnera nr 2. A zatem, skorzystanie przez Lidera z uprawnienia wynikającego z § 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., w zakresie wykonania robót na koszt i ryzyko Partnera nr 2 i powierzenia ich osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze), nie skutkowało przejęciem do własnego wykonania robót od Partnera nr 2, lecz wykonaniem zastępczym, które skutkowało powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej Partnera nr 2 w tym zakresie, względem Lidera.

Partner nr 2 przedłożył Liderowi gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, z dn. 26 lutego 2016 r. Lider w dniu 23 czerwca 2017 r. zgłosił ubezpieczycielowi żądanie wypłaty kwoty 802 892,88 zł, w związku z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem zleconych robót budowlanych. Lider w przedmiotowym zgłoszeniu do ubezpieczyciela załączył listę niewykonanych lub nienależycie wykonanych robót przez Partnera nr 2. Ubezpieczyciel uznał roszczenie gwarancyjne Lidera i wypłacił żądaną kwotę. Środki te uzyskane z gwarancji, Lider zaliczył na poczet poniesionych przez niego kosztów wyżej opisanego podwykonawstwa zastępczego, czym pomniejszył wysokość przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych względem Partnera nr 2 z tego tytułu.

Roboty budowlane niewykonane przez Partnera nr 2, które przejął Lider do wykonawstwa zastępczego, na koszt i ryzyko Partnera nr 2, zostały wykonane przez podwykonawców. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, wystawiali faktury na rzecz Lidera. Lider wypłacał należne wynagrodzenie, w oparciu o wystawione na niego faktury od podwykonawców.

Oprócz robót budowlanych przejętych od Partnera nr 2, wobec stwierdzenia usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2, Lider zlecał również podwykonawcom (osobom trzecim) usunięcie tych usterek (wad) na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), wystawiali faktury na rzecz Lidera. Lider wypłacał należne wynagrodzenie, w oparciu o wystawione na niego faktury od podwykonawców.

Podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Lidera (Skarżącego), na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zarówno co do wykonania robót budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2 (na jego koszt i ryzyko), jak i co do robót związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2. Podwykonawcy w tych dwóch przypadkach nie rozliczali podatku należnego, ale przenosili obowiązek rozliczenia podatku VAT na Lidera, na rzecz którego wykonywane były wskazane usługi budowlane. Lider jako podatnik uwzględniał kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek. Przedmiotowe rozliczenie podatku VAT odbywało się w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz. U. 2019.1751) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r.), który wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wynagrodzenie podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych. Lider poniósł szkodę w wysokości kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom, którzy wykonali roboty budowlane, w zastępstwie Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, na kwotę łączną 2 517 088,82 zł brutto. Następnie Lider powiększył tę kwotę o narzut z tytułu wykonania zastępczego, w wysokości 5%, zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., czyli do kwoty 2 642 092,29 zł.

Lider nie dochodził zapłaty pełnej kwoty odszkodowania bezpośrednio od Partnera nr 2, z uwagi na to, że jak to już zostało powyżej wskazane, Partner nr 2 przedłożył Liderowi gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek i Lider w dniu 23 czerwca 2017 r. zgłosił ubezpieczycielowi żądanie wypłaty kwoty 802 892,88 zł, w związku z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem zleconych robót budowlanych. Ubezpieczyciel uznał roszczenie gwarancyjne Lidera i wypłacił żądaną kwotę. Środki te uzyskane z gwarancji, Lider zaliczył na poczet części poniesionych przez niego kosztów opisanego podwykonawstwa zastępczego, czym pomniejszył wysokość przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych względem Partnera nr 2 z tego tytułu.

Lider uwzględniając to, że ubezpieczyciel wypłacił już na rzecz Lidera kwotę 802 892,88 zł, z gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, wystawił noty obciążeniowe na Partnera nr 2, na kwotę 1 822 180 zł, tytułem zapłaty pozostałej części przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych za nienależyte wykonanie umowy przez Partnera nr 2. Partner nr 2 nie dokonał zapłaty wystawionych not. A zatem, roszczenia odszkodowawcze Lidera z tego tytułu, nie zostały zaspokojone przez Partnera nr 2 w tej części (tj. w części objętej wystawionymi notami).

Mając wątpliwości odnośnie dopuszczalności odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę usług zleconych przez nią do wykonania podmiotowi trzeciemu, które to czynności mieściły się w zakresie prac Partnera nr 2, w dniu (...) października 2017 r., Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana w tej sprawie (...) lutego 2018 r. interpretacja indywidualna odmawiała Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług. Spółka nie wniosła skargi na ww. interpretację. Stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku nie był jednak tożsamy z opisanym w niniejszym wniosku, z uwagi na nowe okoliczności, które miały miejsce już po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Partner nr 2 w lipcu 2018 r. ogłosił upadłość. Lider, jako wierzyciel upadłego zgłosił swoje wierzytelności (roszczenia odszkodowawcze), związane z wystawionymi notami, dotyczącymi wykonanych prac przez podwykonawców na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Lider, jako wierzyciel zgłosił wierzytelność do syndyka, z tytułu wystawionych not na kwotę 1 822 180 zł, ale syndyk nie uznał tej wierzytelności i nie umieścił na liście wierzytelności. Wskutek tego, Lider nie posiada już roszczeń odszkodowawczych na kwotę 1 822 180 zł, z tytułu nienależytego wykonania umowy przez Partnera nr 2, wobec nie uwzględnienia przez syndyka przedmiotowej wierzytelności.

Podsumowując, koszty wynagrodzenia podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, które Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych, wyniosły 2 517 088,82 zł brutto. Kwota ta nie  obejmuje poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad). Lider w części zaspokoił swoje roszczenie odszkodowawcze względem Partnera nr 2, uzyskując od ubezpieczyciela z ww. gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, kwotę 802 892,88 zł. Wobec nie uwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, pozostała kwota roszczenia odszkodowawczego tj. 1 822 180 zł, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera - na wynagrodzenie podwykonawców (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. Wystawione noty na Partnera nr 2 zostaną skorygowane. Lider nie odliczył podatku VAT od kosztów poniesionych na wykonawstwo zastępcze, które wyniosły 2 517 088,82 zł brutto.

Lider wystawił zamawiającemu faktury VAT, które obejmowały wynagrodzenie Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach ww. wykonawstwa zastępczego, które Lider ujął w wystawionych notach na rzecz Partnera nr 2. Wystawione faktury na zamawiającego, nie obejmują poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), które na zasadzie roszczeń odszkodowawczych, obciążyły Partnera nr 2. Wartość wynagrodzenia z faktur wystawionych przez Lidera na rzecz zamawiającego, obejmujących roboty wykonane w ramach opisanego we wniosku wykonawstwa zastępczego, wyniosła około 3 300 000 zł netto i przekracza tym samym faktyczny koszt nabycia usług od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego. Zamawiający zapłacił Liderowi z tej kwoty około 1300 000 zł netto. Pozostała kwota tj. około 2 000 000 zł netto jest przedmiotem sporu z Zamawiającym.

Wnioskodawca wezwany do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi na pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dodatkowo wskazał, że Zamawiający, o którym mowa we wniosku jest inwestorem, zaś Partnerzy oraz Zamawiający, z którymi Spółka zawarła umowę są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie ar. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 - uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o VAT i obejmują następujące siedmiocyfrowe symbole (PKWiU):

41.0.30.0, 41.00.40.0, 42.11.20.0, 42.12.20.0, 42.13.20.0, 42.21.21.0, 42.21.22.0,42. 42.21.23.0, 21.24.0, 42.22.21.0, 42.22.22.0, 42.22.23.0, 42.91.20.0, 42.99.21.0, 42.99.22.0, 42.99.29.0, 43.11.10.0,43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2,43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.34.20.0, 43.39.11.0,43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0.

Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Zamawiającego, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 - uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o VAT i obejmują ww siedmiocyfrowe symbole (PKWiU).

Czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego oraz czynności zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejęte w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związane z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2 - były usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniosku, w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz. U. 2019.1751) podatnikiem jest ich nabywca (Lider), przysługuje Liderowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniosku, do zakupu usług budowlanych przez Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, znajdzie zastosowanie regulacja art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Liderowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do całej kwoty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, tj. 2.517.088,82 zł brutto, czyli również do tych kosztów, co do których Lider uzyskał rekompensatę poprzez wypłatę z gwarancji w kwocie 802.892,88 zł.

Partnerzy oraz Zamawiający, o których mowa we wniosku, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy, są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie ar. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy oraz czynności zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejęte w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związane z usunięciem usterek (wad), w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, były usługami wymienionymi w uchylonym załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w pozycjach od 2 do 48.

W przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług przez Lidera od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego, wystąpił mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ spełnione zostały dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Czynności te zostały zlecone podwykonawcom zastępczym przez Wnioskodawcę, występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, za odpłatnością.

W przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider obciążając notami Partnera nr 2, zgłaszając swoje roszczenia odszkodowawcze w związku z nienależytym wykonaniem umowy, przyjmował, że są należne. Jednak, wobec nieuwzględnienia ich przez syndyka na liście wierzytelności, Lider nie posiada obecnie roszczeń odszkodowawczych, w związku z pokryciem kosztów podwykonawstwa zastępczego, opisanego we wniosku. Co więcej, Lider wystawił faktury na rzecz zamawiającego, tytułem wynagrodzenia Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach opisanego wykonawstwa zastępczego. A zatem, Wnioskodawca angażując podmioty trzecie (podwykonawców zastępczych), czynił to w celach zarobkowych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwalifikacja nabycia robót budowlanych, jako wykonawstwa zastępczego nie ma kluczowego znaczenia. Regulacje tej ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług realizowanych w tym trybie. Na gruncie ustawy o VAT zasadniczy nacisk położony jest (w odniesieniu do prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego) na kwestię związku zakupów potencjalnie dających prawo do odliczenia VAT z czynnościami opodatkowanymi podatnika, co wynika z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Istnienie tego związku bywa kwestionowane w przypadku nabycia towarów i usług od podmiotu trzeciego w trybie wykonawstwa zastępczego, jednak dzieje się to w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług w tym trybie powiązane jest ściśle z roszczeniem o zwrot poniesionych kosztów przysługującym wierzycielowi w stosunku do pierwotnego dłużnika, które to roszczenie ze względu na cel, jaki mu przyświeca - tj. naprawienie szkody po stronie wierzyciela - ma charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Brak powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wyłącza natomiast - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia VAT w związku z ich nabyciem. W niniejszej sprawie brak jest roszczeń o zwrot poniesionych kosztów, przysługującym wierzycielowi w stosunku do pierwotnego dłużnika - Partnera nr 2, za niewykonane roboty budowlane.

Ponadto niezależnie od podziału obowiązków określonych w umowie łączącej Lidera i Partnera nr 2, podmioty te zobowiązane były solidarnie względem zamawiającego do wykonania zleconych im robót budowlanych. Nabycie przez Lidera usług od podmiotów trzecich miało więc na celu przede wszystkim wywiązanie się przez Lidera z zobowiązań ciążących na nim w stosunku do zamawiającego w ramach realizowanej umowy. Wysokość faktur wystawionych zamawiającemu w odniesieniu do prac mieszczących się w zakresie Partnera nr 2, zleconych przez Lidera do wykonania podmiotom trzecim, przewyższa wartość kosztów poniesionych z tego tytułu przez Lidera i obejmuje między innymi kwotę wynikającą z wystawionych not na Partnera nr 2 (1.822,180 zł), oraz obejmuje kwotę 802.892,88, którą Lider nie obciążył Partnera nr 2, ze względu na zaspokojenie się Lidera w tym zakresie z uzyskanej od ubezpieczyciela wypłaty z gwarancji.

W odniesieniu do zlecenia podmiotom trzecim wykonania prac niezrealizowanych pierwotnie przez Partnera nr 2 (tj. zlecenia wykonania nowych prac, a nie usuwania usterek prac pierwotnie wykonanych przez Partnera nr 2) szczególne znaczenie ma to, że istnieje bezpośredni związek wydatków na nabycie usług od podmiotów trzecich z przychodami z tytułu faktur wystawionych na te usługi zamawiającemu. Zgodnie bowiem z umową konsorcjum oraz umową z zamawiającym, Wnioskodawca pełni funkcję Lidera konsorcjum, a w jej ramach wystawia na rzecz zamawiającego wszystkie faktury związane z pracami wykonanymi przez konsorcjum. Wobec czego, cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego. Każda faktura otrzymana od podmiotu trzeciego z tego tytułu jest ściśle związana z fakturą wystawioną przez Lidera na rzecz zamawiającego na dane roboty budowlane. Istnieje więc bezpośredni związek nabytych usług z przychodami opodatkowanymi Lidera, co przesądza o tym, że spełnione są przesłanki, od których uzależnione jest istnienie prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie przysługuje Liderowi prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług, realizowanych jako wykonawstwo zastępcze przez podwykonawców, w zakresie prac pierwotnie niewykonanych przez Partnera nr 2. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, ponieważ koszty wykonawstwa zastępczego zostały ujęte w fakturach wystawionych na rzecz zamawiającego (w sumie 2.517,088,82 zł brutto). Gdyby odmówić Liderowi, prawa do odliczenia VAT z tego tytułu, doszłoby do nieuprawnionego naruszenia zasady neutralności w podatku VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bo odnoszą się do przypadku, w którym te same towary lub usługi wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia i takich, w związku z którymi prawo to nie przysługuje. Specyfika opisywanego przypadku polega na tym, że dochodzi do odsprzedaży nabytych usług (efektów prac budowlanych) na rzecz zamawiającego, których koszty nie zostały i nie zostaną Liderowi w żaden sposób zrekompensowane odszkodowawczo. Wypłata Liderowi świadczenia odszkodowawczego tj. wypłata z gwarancji, na pokrycie części kosztów wykonawstwa zastępczego, nie wpływa na ocenę tego, że wydatki te zostały wykorzystane do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu. Otrzymane świadczenia z gwarancji mają bowiem charakter poboczny, w stosunku do zrealizowanych transakcji nabycia, i odsprzedaży usług podwykonawstwa zastępczego, opisanego we wniosku. Przesądza to o braku podstaw dla zastosowania w odniesieniu do opisywanej sytuacji mechanizmów częściowego odliczania VAT, określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego Wnioskodawca, uważa, że przysługuje mu prawu do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości zakupionych usług podwykonawstwa zastępczego.

Jeżeliby jednak uznać, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest błędne i wypłata świadczenia o charakterze odszkodowawczym z gwarancji, wyklucza odliczenie podatku naliczonego, w stosunku do tej części zapłaconego wynagrodzenia na rzecz podwykonawców, co do którego Lider uzyskał wypłatę z gwarancji, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym będzie przyjęcie, że Lider powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem czynności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu usług od podwykonawców zastępczych, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (nie objętych roszczeniem odszkodowawczym) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (objętych wypłatą z gwarancji). Zgodnie z takim stanowiskiem, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu wykonania robót objętych otrzymaną wypłatą z gwarancji, nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, dlatego niniejszą interpretację wydał w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. 

Biorąc pod uwagę powołane w interpretacji uregulowania organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że usługi świadczone przez podwykonawców zastępczych na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera, nr 2, w tym robót związanych z naprawą wad i usterek w ramach wykonawstwa zastępczego, spełniają dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Czynności te zostały zlecone przez Wnioskodawcę - występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, podwykonawcom zastępczym (osobom trzecim) - występującym w charakterze podwykonawców i odbywają się za odpłatnością. Jednocześnie przedmiotowe usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego.

Dalej organ stwierdził, że należy ustalić, czy nabywane usługi od podwykonawców zastępczych mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy z tytułu ich nabycia przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca angażując podwykonawców zastępczych w celu "wykonania przez nich robót, które nie zostały wykonane przez Partnera 2 oraz napraw wad i usterek, związanych z nienależytym wykonaniem, świadczenia przez ww. podmiot, nie czynił tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez Podwykonawcę pierwotnego (Partnera 2). Należny na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego oraz napraw wad i usterek miał na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, zatem miał charakter odszkodowawczy. Przy czym bez wpływu na ocenę charakteru należnego na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów z tytułu wykonania zastępczego pozostaje okoliczność, że syndyk nie uwzględnił wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, a kwota roszczenia odszkodowawczego, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera - na wynagrodzenie podwykonawców zastępczych (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym.

W konsekwencji organ stwierdził, że należny na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów przez podwykonawcę - Partnera 2 za usunięcie wad i usterek oraz zastępcze wykonanie usługi realizowane przez Wnioskodawcę (w sytuacji gdy wykonanie zastępcze i naprawy usterek polegały na wykonaniu prac przez podwykonawców zastępczych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera 2, w tym robót związanych z naprawą wad i usterek, w ramach wykonawstwa zastępczego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na to, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a w analizowanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podwykonawców zastępczych.

Wobec powyższego Wnioskodawcy (Liderowi), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców zastępczych na rzecz Lidera (Wnioskodawcy), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2 (w tym robót związanych z naprawą wad i usterek) w ramach wykonawstwa zastępczego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.), przez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej, co spowodowało wydanie interpretacji podatkowej z naruszeniem prawa i zastosowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), przez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, co w konsekwencji stanowi także naruszenie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

b) naruszenie podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - Dyrektywy nr 2006/112/WE), przez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, i tym samym rozliczenia tego podatku w sposób neutralny, czego skutkiem jest ostateczne obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym tego podatku.

Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle i nie ocenił prawnie, jak należy traktować fakt, że Skarżąca odsprzedała nabyte usługi od podwykonawców na rzecz Zamawiającego. Organ nie wyjaśnił podatnikowi, dlaczego w jego ocenie, ten stan sprawy nie tworzy związku pomiędzy usługami nabytymi od podwykonawców zastępczych, a czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Skarżącej ta okoliczność ma kluczowe znaczenie, ponieważ w ocenie Skarżącej, dowodzi to istnienia kwestionowanego przez organ związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia, dlaczego przywołane we wniosku fakty związane z bezskutecznością starań o zapłatę roszczenia odszkodowawczego, utraty możliwości uzyskania rekompensaty kosztów nabycia podwykonawstwa zastępczego, nie mają wpływu na ocenę co do prawa do odliczenia podatku VAT. Odmowa prawa do odliczenia VAT spowoduje, że to Skarżąca poniesie ostatecznie koszt ekonomiczny zapłaconego podatku VAT. Organ nie wyjaśnił z jakich powodów takie rozstrzygnięcie nie stanowi naruszenia zasady neutralności VAT.

W ocenie Skarżącej, brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do okoliczności, które mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, sprawia, że wydana interpretacja jest co najmniej "nieczytelna" dla podatnika, a nawet niezgodna z prawem, jako że narusza także przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Organ nie wyjaśnił z jakiego powodu przyjął radykalne stanowisko, pozbawiające prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych usług, które następnie Skarżąca odsprzedała na rzecz zamawiającego.

Organ interpretacyjny powinien uwzględnić fakt, że pierwotny charakter odszkodowawczy nabytych usług od podwykonawców zastępczych został już prawnie zanegowany. Wobec braku możliwości "przeniesienia" ciężaru ekonomicznego poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego na Partnera nr 2 (w upadłości), wskutek odmowy przez syndyka wpisu wierzytelności Skarżącej na listę wierzytelności, nie dojdzie w niniejszej sprawie do zrekompensowania kosztów wykonawstwa zastępczego (w tym podatku naliczonego) w ramach świadczenia odszkodowawczego. Z kolei, mając na uwadze fakt, że Skarżącą odsprzedała nabyte usługi od podwykonawców zastępczych na rzecz zamawiającego, powinno to w ocenie Skarżącej usankcjonować jej prawo do odliczenia tego podatku, w stanie faktycznym sprawy.

Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, przez realizację prawa do odliczenia, narusza wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim, a także narusza art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który statuuje fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto zaskarżona interpretacja narusza podstawową zasadę systemu podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE, odmawiając prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od podwykonawców, i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny, czego skutkiem jest ostateczne obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym podatku. Zasada neutralności dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawce art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W tym przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2), z tym, że przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Powołane wyżej przepisy ustanawiały mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT z usługodawcy (podwykonawcy robót budowlanych) na usługobiorcę (generalnego wykonawcę).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Niesporne jest w okolicznościach niniejszej sprawy, że Skarżąca (Lider) nabywała usługi budowlane, szczegółowo opisane we wniosku o interpretację, od podmiotów zastępczych czy podmiotów trzecich działających jako podwykonawcy, a opodatkowanie tych czynności powinno następować zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT, w związku z czym to Skarżąca jako nabywca tych usług odpowiedzialna jest za rozliczenie podatku należnego. Organ interpretacyjny zakwestionował spełnienie przez Skarżącą warunku, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym zakresie organ uznał, że takiego związku brak, bowiem Skarżąca angażując podwykonawców zastępczych nie czyniła tego w celach zarobkowych lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez Partnera 2, a co za tym idzie, należny Skarżącej zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego miał charakter odszkodowawczy. To uzasadniało - w ocenie organu - odmowę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podwykonawców.

Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki co do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ uzasadnił swoje stanowisko w sposób lakoniczny i nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Wnioskodawcę okoliczności i argumentów. Organ uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą na wykonanie prac budowlanych przejętych od Partnera 2 w ramach wykonawstwa zastępczego są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, bo należny Wnioskodawcy zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego robót budowlanych oraz napraw wad i usterek miał na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług przez Partnera 2, zatem miał charakter odszkodowawczy.

Stanowisko organu byłoby uzasadnione, gdyby faktycznie Skarżąca uzyskała zwrot kosztów lub świadczenie odszkodowawcze w zamian za wykonane na jej zlecenie roboty zastępcze. Tymczasem jak wynika z przedstawionego zdarzenia, jedynie co do części prac (robót w zakresie usunięcia wad i usterek) Skarżąca uzyskała świadczenie o charakterze odszkodowawczym - tj. kwotę wypłaconą jej przez ubezpieczyciela w ramach gwarancji, natomiast w pozostałym zakresie kosztami wykonania robót zastępczych obciążyła Zamawiającego.

Organ w ogóle nie odniósł się do podnoszonej okoliczności, że Skarżąca zleciła podwykonawcom wykonanie robót nie tylko mających na celu usunięcie wad i usterek, ale też wykonanie zakresu robót przejętego od Partnera2, w celu wywiązania się przez konsorcjum z podjętego zobowiązania, a następnie sprzedała Zamawiającemu usługi nabyte od podwykonawców. Nie uzasadnił organ z jakich powodów uznał, że Skarżąca nie działała w tym zakresie w celach zarobkowych. Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jako lider konsorcjum wystawiła na rzecz Zamawiającego faktury z tytułu wykonania zastępczego robót budowlanych o wartości znacznie przekraczającej faktyczny koszt nabycia tych usług od podwykonawców.

W zakażonej interpretacji organ nie wyjaśnił też swojego stwierdzenia, że na ocenę charakteru świadczenia przysługującego Skarżącej nie ma wpływu nie uwzględnienie zgłoszonej wierzytelności przez syndyka, ani to, że należność Skarżącej nie jest objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. Organ nie czyni przy tym żadnego rozróżnienia w kwestii należności od Zamawiającego za wykonane przez podwykonawców zastępczych roboty budowlane od uzyskania przez Skarżącą świadczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej, która stanowiła częściowy zwrot poniesionych przez Skarżącą kosztów wykonania zastępczego robót niewykonanych lub wadliwie wykonanych przez Partnera 2 i niewątpliwie miała charakter odszkodowawczy. Nie odniósł się organ do podnoszonej okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz Zamawiającego, co dowodzi bezpośredniego związku nabytych usług od podwykonawców zastępczych z przychodami opodatkowanymi Skarżącej.

Zasadny jest zarzut Skarżącej, co do braku stanowiska organu w odniesieniu do realizacji zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że nie doszło i nie dojdzie do faktycznego zrekompensowania kosztów zapłaconego przez Skarżącą podatku.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wyczerpującego stanowiska organu i odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów.

Z tych względów przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi, ponieważ brak kompletnego stanowiska organu uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznej wydanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.