I SA/Rz 257/20, Przesłanki decyzji kasatoryjnej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3054785

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. I SA/Rz 257/20 Przesłanki decyzji kasatoryjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szaro.

Sędziowie WSA: Piotr Popek (spr.), Małgorzata Niedobylska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi WW. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) stycznia 2020 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) stycznia 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej: podatnik/skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) stycznia 2013 r. nr (...) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.882.850 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w B. i w ramach dwóch spółek jawnych "B" w likwidacji w R. oraz "C" w R.

Dyrektor UKS decyzją z (...) stycznia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.882.850 zł. Stwierdzono w niej, że podatnik zaniżył przychody z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością zwróconego mu udziału kapitałowego w spółce "B" na dzień likwidacji tej spółki (7.300.000 zł) a wartością wniesionych wkładów (186.250 zł). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) czerwca 2013 r.,nr (...).

Wskutek skargi wywiedzionej przez podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 811/13, uchylił decyzję DIAS z (...) czerwca 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd w motywach swojego rozstrzygnięcia potwierdził - co do zasady - stanowisko odnośnie źródła przychodów (prawa majątkowe). Zanegował natomiast ustalenia dotyczące metodologii ustalenia przychodów z tego źródła podnosząc, że organy po stronie przychodów zaliczają wartość z dnia wniesienia aportu do spółki z o.o., zaś po stronie kosztów, wartość z chwili wniesienia do spółki jawnej, w sytuacji, gdy chodzi o tę samą rzecz/przedmiot aportu. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z chwilą uzyskania przychodu oraz okoliczności dotyczących przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w tym brak ustaleń, jakie nakłady na tę spółkę były czynione przez wspólników, a następnie oceny, czy wartość tych nakładów może wchodzić w zakres pojęcia "wysokości wkładów", wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.).

Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych podatnika i organu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3723/14, uchylił ww. orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyroku tym NSA wskazał, że przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej należało zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu nie jest przekonująca teza, że wniesiony do spółki wkład, to cały czas jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Wskazał, że ze względu na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej, wysokość tych wkładów musi być określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie.

NSA podkreślił, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z czynionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. Jego zdaniem niesprecyzowane bliżej nakłady poczynione w spółce cywilnej, wniesione następnie do spółki jawnej, musiały zawierać się w wartości tych nieruchomości, określonej na dzień wniesienia ich do tej spółki. Co do ustalenia rok podatkowego pozostawiono to ocenie Sądowi I instancji w ponownym postępowaniu.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Rzeszowie wyrokiem z 3 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 115/17, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...) czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wywiódł, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. "p.p.s.a.), jest związany wskazaniami wyrażonymi w wyroku NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3723/14. Wobec tego WSA powołał się na stanowisko NSA co do kwalifikacji przychodów podatnika z tytułu uzyskania majątku likwidowanej spółki jawnej do przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega wyłącznie udział kapitałowy stanowiący wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu, powiększonego o pozostawiony w spółce zysk. Wskazał przy tym, że w sprawie należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2008 r., uznając za nieuzasadniony pogląd podatnika, jakoby zmiana stanu prawnego ww. przepisu, która nastąpiła od 1 stycznia 2011 r. powinna rzutować na treść rozstrzygnięcia. Poza tym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przypisały sporny przychód do 2008 r. Wskazał, że skoro NSA w sprawie przesądził, że wartość otrzymanego przez podatnika majątku, w związku z likwidacją spółki jawnej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, to czas powstania takiego przychodu określa się metodą memoriałową. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z tego źródła uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Biorąc zaś pod uwagę, że przychody należne, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta. Podkreślił nadto, że rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia z rejestru w październiku 2008 r., skutkowało utratą bytu prawnego spółki i to z tą chwilą powstało roszczenie podatnika domagania się zwrotu majątku.

Ponadto Sad zwrócił uwagę, że podatnik w oświadczeniu z dnia 15 stycznia 2004 r. zalegającym w aktach administracyjnych, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f wybrał 19% jednolitą stawkę jako formę opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Ten wybór opodatkowania skutkuje opodatkowaniem według tego sposobu tak długo, jak podatnik skutecznie nie złoży oświadczenia o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że z akt administracyjnych nie wynika aby skarżący zmienił do 2008 r. sposób opodatkowania, a z PIT-u za 2008 r. wynika zaś, że za ten rok wyliczył podatek według takiego sposobu opodatkowania.

Od powyższego wyroku WSA z 3 kwietnia 2017 r. podatnik wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił, wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2040/17. NSA potwierdził stanowisko Sądu I instancji, że przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać. Moment uzyskania przychodu przez podatnika należy wiązać z rozwiązaniem spółki jawnej i jej wykreśleniem z rejestru, a nie z ważnym przeniesieniem na skarżącego własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W momencie wykreślenia spółki osobowej z rejestru, skarżący uzyskał bowiem roszczenie o przeniesienie na jego rzecz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które tego dnia stało się wymagalne. Sama realizacja tego roszczenia nie miała już wpływu na moment powstania przychodu, gdyż przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określa się metodą memoriałową, nie zaś kasową. NSA podkreślił też, że dla rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej, a nie wartość wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wysokość tych wkładów musi być określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie.

Po zwrocie akt administracyjnych przez Sąd, organ odwoławczy organ ponownie rozpatrzył sprawę wydając zaskarżoną decyzję z dnia 16 styczni 2020 r. Wpierw odniósł się w niej do kwestii przedawnienia uznając, że w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym, na przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zauważył, że w niniejszej sprawie skarżący wniósł w dniu 5 sierpnia 2013 r. skargę do sądu administracyjnego na decyzje określającą to zobowiązanie i postępowanie sądowe trwało przez dłuższy czas, a prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie wraz z aktami sprawy administracyjnej wpłynął do organu w dniu 22 listopada 2019 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w sprawie za 2008 r. został zawieszony z dniem 5 sierpnia 2013 r. i stan ten trwał co do zasady do 22 listopada 2019 r. Zaznaczył jednak organ, że powyższe nie wyklucza jednoczesnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na innej podstawie np. z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że w konsekwencji oceny prawnej i wskazań Sądów, którymi organy podatkowe są bezwzględnie związane, zmiana kwalifikacji źródła przychodów w odniesieniu do przychodów z likwidacji spółki jawnej i podziału majątku powoduje nieaktualność ustaleń faktycznych - w odniesieniu do przychodu z praw majątkowych. Organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe będzie zobowiązany prowadzić je w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym.

Zaznaczył, że jakkolwiek z art. 127 O.p. wynika dla organu odwoławczego obowiązek ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy, to w rozpatrywanej sprawie nie prowadzono stosownego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, w tym w zakresie przychodów powstałych w efekcie likwidacji spółki jawnej (uznanych w decyzji organu I instancji za przychody z praw majątkowych) w kontekście odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Z oczywistych powodów nie badano też pod tym kątem ksiąg podatkowych.

Organ wyjaśnił, że w kontekście oceny i wskazań Sądów, organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do sformułowania stanowiska w kwestii dochodu z działalności gospodarczej. Prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (przychody powstałe w efekcie likwidacji spółki jawnej nie były przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym działalności gospodarczej podatnika), co oznacza, że nie jest możliwe wykonanie prawomocnego wyroku w dodatkowym postępowaniu, gdyż wykracza to poza granice takiego postępowania prowadzonego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Postępowanie w tym zakresie zostało zakończone orzeczeniami wydanymi w różnych trybach/odrębnych procedurach: decyzją ostateczną Dyrektora IAS w Rzeszowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (opodatkowanie na zasadach ogólnych, uwzględniające przychody z praw majątkowych - P1T 36) oraz wynikiem kontroli organu I instancji w zakresie działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym (PIT-36L). W sprawie działalności gospodarczej podatnika w obrocie prawnym pozostaje wynik kontroli z 14 stycznia 2013 r., nieuwzględniający "dodatkowych" przychodów, związanych z likwidacją spółki jawnej. Z kolei prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 115/17 uchylono wyłącznie decyzję organu II instancji błędnie kwalifikującą ten przychód do praw majątkowych. W związku z tym wykonanie wyroku może nastąpić aktualnie wyłącznie w prawidłowym administracyjnym toku instancji, tj. przez rozpatrzenie sprawy w I instancji, a następnie - w przypadku wydania decyzji i wniesienia odwołania - w II instancji.

W powyższym kontekście, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co oznacza, że spełnione zostały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). W konsekwencji takiego stanowiska bez rozpatrzenia pozostawił wnioski dowodowe podatnika sformułowane w piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r.

W skardze do WSA w Rzeszowie skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji DIAS zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające na braku wytycznych dla organu I instancji, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

2) art. 229, art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w zakreślonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wyboru przez organ odwoławczy jednej z form rozstrzygnięcia i wydanie decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 O.p.) podczas, gdy zdaniem skarżącego nie zachodzi w niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w uzasadnieniu organ odwoławczy nawet nie wskazał organowi I instancji w jakim zakresie i o jakie dowody należy uzupełnić materiał dowodowy.

Przychylając się do stanowiska organu odwoławczego, zdaniem Sądu, wyjść należy od pojęcia tożsamości sprawy administracyjnej. Otóż o tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15 i przywołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie dochodzi zaś nie tylko do zasadniczej zmiany podstawy prawnej, co nie jest kwestionowane a wręcz nawet przesądzone, ale też do zmiany stanu faktycznego. Słusznie podkreśla organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe dotyczyło innego przedmiotu, a zatem konieczne jest przeprowadzenie pełnego postępowania mającego inny przedmiot i podlegający ocenie przez pryzmat innych przepisów prawa materialnego. Niezależnie więc od akcentowanego silnie przez organ zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, które należy w sprawie przeprowadzić, rozpoznanie sprawy w oparciu o nową podstawę faktyczna i prawną prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą, ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Zatem już zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowałaby zmianę sprawy i w takiej sytuacji skarżący miałaby realnie tylko jedną instancję, w ramach której byłaby rozpoznawana jej sprawa. Skarżący straciłaby ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji) do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ.

Nie może więc budzić zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia jednolitego, pełnego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, w zakresie przychodów powstałych w efekcie likwidacji spółki jawnej i nie badano też pod tym kątem ksiąg podatkowych. Skoro dotychczasowe postępowanie toczyło się pod kątem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, niezbędne staje się przeprowadzenie od początku (w całości) postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Taka sytuacja po pierwsze odpowiada hipotezie przepisu art. 233 § 2 O.p. i zobowiązuje organ odwoławczy do postąpienia zgodnie z jego dyspozycją. Po drugie, czyni zbędnym wskazywanie organowi I instancji jakie czynności dowodowe należy przedsięwziąć w ponownym postępowaniu, bowiem jasno wytycza kierunek tego postępowania oraz jego zakres - pełne postępowanie w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej.

Na marginesie godzi się zauważać, że niejako potwierdzeniem stanowiska organu odwoławczego jest aktywność procesowa skarżącego, podjęta już na etapie postępowania odwoławczego, bowiem w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2019 r. złożył on obszerny wniosek dowodowy domagając się m.in. przesłuchania szeregu świadków, powołanie biegłego oraz dołączenia różnych dokumentów.

Rekapitulując, zupełnie chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. Przeciwnie, gdyby organ odwoławczy postąpił odmiennie i rozpoznał sprawę, co do meritum, po przeprowadzeniu we własnym zakresie postępowania dowodowego w kierunku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za 2008 r. a więc w kierunku, w którym dotychczas nie toczyło się postępowanie podatkowe, naruszyłby nie tylko dyspozycje art. 229 O.p., ale także przepis art. 127 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ze wszystkimi tego skutkami. Nie znalazły też potwierdzenia w kontroli sadowej pozostałe podniesione zarzuty procesowe, co jasno wynika z wcześniejszych rozważań.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.