Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721332

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 29 sierpnia 2019 r.
I SA/Rz 116/19
Miernik staranności przy ocenie winy członka zarządu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Jarosław Szaro.

Sędziowie WSA: Małgorzata Niedobylska, Grzegorz Panek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki "A.". Sp. z o.o. w (...) wraz z M.S. i M.S. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził w stosunku do R. S., M. S. i M. S., postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług spółki W. spółka z o.o. przypadającą do wpłaty za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku dwukrotnego orzeczenia organu odwoławczego o uchyleniu decyzji w przedmiotowej sprawie do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia (...) lutego 2018 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. S., jako członka zarządu ww. spółki wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami jej zarządu za zaległość podatkową tej spółki przypadającą do wpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji ustalił, że W. spółka z o.o. złożyła w dniu 15 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w D., deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 824.537,00 zł, której nie wpłaciła. Za grudzień 2012 r. spółka przyjęła do opodatkowania dokonaną w dniu 28 grudnia 2012 r., aktem notarialnym Rep. A numer (...), sprzedaż działek nr 842/4, 842/5, 842/6 i 844/1 wraz z częściami składowymi za cenę sprzedaży 4.428.000,00 zł, tj. cenę netto w łącznej kwocie 3.600.000,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23% w kwocie 828.000,00 zł. Podatek należny od tej transakcji wykreował wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług przypadającego do wpłaty za grudzień 2012 r. Odnośnie wykazania faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki organ wskazał, że R. S. na członka zarządu W. spółka z o.o. powołany została uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 maja 2007 r., Nr (...). W tym też dniu do składu osobowego zarządu spółki powołany został M. S. W okresie pełnienia funkcji członków zarządu spółki przez ww. osoby, prezesem jej zarządu był R. S. - wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 stycznia 2004 r. (KRS nr (...)). W składzie zarządu spółki R. S. pozostawał do dnia 25 stycznia 2013 r. W tym dniu, działając za spółkę, dokonał m.in. sprzedaży nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (...). Z funkcji członka zarządu odwołany została Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 stycznia 2013 r. W ocenie organu skarżący był członkiem zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego przypadającego do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał bowiem z dniem 25 stycznia 2013 r.

Jeżeli zaś chodzi o bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji to organ podatkowy I instancji opisał, jakie czynności podejmowane były w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, aż do momentu jego umorzenia na podstawie art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Ponadto w sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o niewypłacalności spółki, która obligowała członków jej zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., w której przyjęto do opodatkowania sprzedaż nieruchomości wpisanej w księgach wieczystych pod numerem (...) i wykazano zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 824.537,00 zł, tj. z dniem 15 stycznia 2013 r. Z tym dniem nastąpiła konkretyzacja przypadającego do wpłaty zobowiązania podatkowego spółki. W tym też dniu można było stwierdzić, że spółka nie ma już środków pozwalających na jego zapłatę, bowiem środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczone zostały m.in. na spłatę jej zobowiązań cywilnoprawnych. Ponadto majątek nieruchomy spółki zbyty w dniu 25 stycznia 2013 r. aktem notarialnym Rep. A numer (...) nie posiadał znacznej wartości (akt notarialny sprzedaży opiewał na kwotę 500,00 zł netto, podatek od towarów i usług w kwocie 115,00 zł) i w istocie pozostawał bez znaczenia dla oceny jej kondycji finansowej. Wobec dokonanych ustaleń, organ podatkowy I instancji przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Na poparcie powyższego twierdzenia przywołał, wymienionych w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2012 r. wierzycieli i roszczenia, które miała zaspokoić sprzedaż tej nieruchomości. Dokonał również, na podstawie sprawozdań finansowych oceny kondycji ekonomicznej spółki. Wyprowadzone na jej podstawie ustalenia, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. potwierdziły, że niewypłacalność spółki powstała w dniu 15 stycznia 2013 r.

Wykazany powyżej stan niewypłacalności spółki, zobowiązywał każdego z członków zarządu do złożenia stosownego wniosku do sądu.

Z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych (pismo z dnia 25 września 2015 r. znak (...)) wynika jednak, że wniosek taki nie został złożony.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, DIAS utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wykazanie faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Odnośnie bezskuteczności egzekucji dodatkowo wskazał, że w dniach 28 grudnia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r. doszło do sprzedaży posiadanego przez nią majątku nieruchomego. Sprzedaży dokonano odpowiednio aktami notarialnymi: Rep. A numer (...) i Rep. A numer (...). Z treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. nr (...) wynika ponadto, że w dniu 17 października 2013 r. przed Sądem Rejonowym w D. odbyło się wyjawienie majątku spółki, którą reprezentował prezes zarządu J. L. W jego rezultacie doszło do ustalenia, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego. Nie posiada również wierzytelności. Nie zatrudnia pracowników. Dodatkowo z informacji pozyskanych przez organ egzekucyjny od wierzyciela podatkowego, jakim w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., wynikało, że od września 2013 r. spółka nie składa żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług. Organ ten nie posiadał również żadnych danych o przysługujących spółce wierzytelnościach, ruchomościach, a także o innym majątku, z którego można by było prowadzić skuteczną windykację. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia dla oceny bezskuteczności egzekucji pozostaje również fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 stycznia 2014 r., z Krajowego Rejestru Sądowego wykreślony został wpis dotyczący adresu spółki. Również egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego (postanowienie o rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji z rachunku bankowego w Alior Bank S.A. z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt (...)) nie doprowadziła do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej. W tej sytuacji zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, iż egzekucja długu podatkowego objętego odpowiedzialnością skierowana została do całego majątku spółki, zaś w jej toku nie doszło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego nawet w części.

Niemniej jednak organ podatkowy II instancji doszedł do odmiennych wniosków od poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. jeżeli chodzi o moment powstania niewypłacalności spółki, a co za tym idzie ustalenia terminu w którym powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że niewypłacalność spółki zaistniała znacznie wcześniej, tj. z dniem powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług przypadającej do wpłaty za wrzesień 2009 r., czyli z dniem 27 października 2009 r. (termin płatności tego podatku upłynął w dniu 26 października 2009 r.). Spółka nie uiściła w terminie płatności tego zobowiązania. Podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość (postępowanie układowe) była przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Tę samą przesłankę ustalił w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji. Jednakże organ ten wyznaczył inną niż wynikała z dowodów zebranych w sprawie, datę niewypłacalności spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując analizy sytuacji płatniczej spółki w przedziale czasowym od dnia 21 lipca 2004 r. wyodrębnił dwa oddzielne czasookresy, w których spółka regulowała po terminie swoje wymagalne zobowiązania podatkowe. Pierwszy wyłoniony z materiału dowodowego przedział obejmował okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., czyli okres od dnia 26 maja 2004 r. do dnia 5 maja 2006 r., tj. dnia, w którym egzekucyjnie uzyskano kwotę zaległego podatku od towarów i usług za luty 2006 r. W przedziale tym spółka nie regulowała w terminie płatności swoich zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r., styczeń, luty 2006 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, wrzesień 2005 r. oraz wobec Burmistrza Miasta D. z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., jak również za 2005 r. wobec Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w K.

Drugi przedział przypadał od upływu terminu płatności podatku od nieruchomości za sierpień 2009 r. i z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę przedmiotowej zaległości podatkowej (tj. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.) okazał się przedziałem otwartym. Zobowiązania umiejscowione w przedziale czasowym rozpoczynającym się wraz z upływem terminu płatności podatku od nieruchomości za sierpień 2009 r. obejmowały nieuiszczony w terminie płatności: podatek od towarów i usług za wrzesień, listopad 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, listopad 2010 r., luty, kwiecień, lipiec, grudzień 2011 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., podatek od nieruchomości za sierpień, wrzesień, październik 2009 r., wrzesień, październik 2011 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2012 r., opłatę drogową za marzec i sierpień 2012 r., jak również nadal nieuregulowany przez spółkę zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Odnosząc się do przyjętego w sprawie toku rozumowania i genezy ustalonej daty niewypłacalności spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że miał na uwadze to, że spółka mogła posiadać przejściowe trudności płatnicze, niewpisujące się w kanon trwałego zaprzestania płacenia długów. Do takich nieutrwalonych trudności płatniczych zaliczył pierwszy z wyodrębnionych przedziałów, w których spółka zalegała ze spłatą podatków. W przedziale tym w istocie doszło do uregulowania w drodze egzekucji administracyjnej zaległości spółki i nastąpiła przerwa w generowaniu dochodzonych potem egzekucyjnie zobowiązań. W ocenie tut. organu, powyższe mogło świadczyć o przejściowych trudnościach płatniczych spółki, związanych chociażby ze zmienną kondycją finansową przedsiębiorstwa. Wyznaczając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podatkowy II instancji przyjął za zasadne uwzględnienie kolejnych okresów rozliczeniowych, za które spółka regulowała po terminie swoje zobowiązania. Zobowiązania te można umiejscowić w drugim z przywołanych przedziałów czasowych rozpoczynającym się (o czym mowa powyżej) wraz z upływem terminu płatności podatku od nieruchomości za sierpień 2009 r. i trwającym nadal z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę zaległości podatkowej za przedmiotowy okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2012 r. w podatku VAT. Te potwierdzają, bowiem trwały charakter posiadanych długów. Wskazane zaległości podatkowe zostały co prawda zaspokojone w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., niemniej jednak wobec nieuregulowania przez spółkę zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2012 r. w kwocie 824.537,00 zł stały się podstawą do wyprowadzenia przez organ odwoławczy wniosku, że trudności spółki w regulowaniu swoich zobowiązań, począwszy od dnia 27 października 2009 r. miały charakter trwały. Dla oceny powyższej przesłanki niewypłacalności istotnym pozostaje również, że aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2012 r., a następnie aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2013 r. spółka dokonała zbycia majątku nieruchomego, jaki posiadała, pozbawiając tym samym wierzyciela podatkowego możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej powstałej w wyniku zadeklarowania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 28 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga, że sprzedana nieruchomość obciążona była wpisami hipotecznymi ustanowionymi dla zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, pożyczek, czy roszczeń kontrahenta. I tak w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 28 grudnia 2012 r. wpisano roszczenia:

na kwotę 2.090.403,90 zł na rzecz P. Banku Spółdzielczego w S.;

na kwotę 75.893,40 zł na rzecz P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S.;

na kwotę 70.277,09 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w D.;

na kwotę 36.222,04 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w D.;

na kwotę 1.249.396,06 zł na rzecz "stacji B. w D.".

Kwota w wysokości 828.000,00 zł stanowić miała środki na zapłatę VAT należnego od dokonanej sprzedaży nieruchomości. Kwota ta została jednak rozdysponowana na zobowiązania cywilnoprawne Spółki.

Wskazano ponadto, że z treści aktu notarialnego wynikało, że na dzień jego sporządzenia, spółkę obciążały zaległe zobowiązania wobec "stacji B. w D." z tytułu zadłużenia z umowy o współpracę i dostawę paliw zawartą w dniu 30 sierpnia 2006 r. Z łącznej kwoty wierzytelności przysługującej kontrahentowi spółki w wysokości 1.321.893,69 zł, kwotę 72.497,63 zł stanowiły skapitalizowane odsetki za opóźnienie w płatnościach na rzecz "stacji B. w D.". Zatem postanowienia podpisanego przez spółkę aktu sprzedaży ww. nieruchomości, jedynie potwierdzają utrzymującą się niekorzystną tendencję nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań przez spółkę W.

W tej sytuacji, nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie R. S. podjął ryzyko skutkujące chociażby poniesieniem solidarnej odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Oczywiście nie można odmówić przedsiębiorcy prawa do podjęcia ryzyka kontynuowania działalności spółki i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w ocenie zarządu sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji nastąpi spłata jej zobowiązań. Odwołujący nie wykazał, że wobec udowodnionych podstaw niewypłacalności spółki w postaci nieregulowania wymagalnych zobowiązań, nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Jest zatem odpowiedzialny za pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku, a w konsekwencji za dalsze rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z prawa upadłościowego.

O braku winy nie świadczy również powoływanie się na domniemany przez zarząd spółki brak obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowego zobowiązania. Warte podkreślenia jest, że środki pozyskane ze sprzedaży majątku nieruchomego spółki przeznaczone zostały na spłatę jej licznych zadłużeń. Pomimo zawarcia w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2012 r. klauzuli o przeznaczeniu części należności uzyskanej ze sprzedaży, jako zabezpieczenie środków na zapłatę powstałego w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, środki te przeznaczono na wypłatę wniesionych do spółki dopłat (patrz akta pozyskane z Sądu Rejonowego w D. ze sprawy oznaczonej sygn. (...)). W takiej sytuacji wierzyciel podatkowy pozbawiony został możliwości odzyskania powstałego długu.

Dla uwolnienia z odpowiedzialności za długi spółki, nie może również zostać uwzględniona okoliczność braku możliwości złożenia przez odwołany zarząd (który pozostawał w przekonaniu o niepowstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości) korekty deklaracji. Podobnie z odpowiedzialności tej nie zwalnia byłych członków zarządu, niezłożenie korekty przez kolejny, uprawniony do jej złożenia, zarząd spółki. Powyższe okoliczności nie mogą zostać ocenione, jako brak winy w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej. W sprawie istotne znaczenie ma również fakt, że transakcję sprzedaży nieruchomości dokonaną na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2012 r. spółka "udokumentowała (...) fakturą VAT Nr 48/2012 z dnia 28 grudnia 2012 r.". W fakturze zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego: art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz

2) przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, art. 11 oraz art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

W ocenie skarżącego organy dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, błędnie też oceniły materiał dowodowy. Dotyczy to w szczególności ustalenia czasu, w którym powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także stwierdzenia, że członkowie zarząd ponoszą odpowiedzialność za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości we właściwym czasie.

Powołując się na tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego rozstrzygającego indywidualne sprawy podkreślono, że powstanie zobowiązania podatkowego, którego spółka nie mogła zaspokoić w styczniu 2013 r. nie może skutkować uznaniem, że trwające w latach poprzednich trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań miały charakter trwały, jeżeli zobowiązania te zostały zaspokojone, chociażby w drodze egzekucji.

Niezależnie od tego, w ocenie strony, członkowie zarządu nie ponoszą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co wypełnia przesłankę z art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że podstawy do zgłoszenia takiego wniosku powstały w czasie kiedy nie pełnili już swojej funkcji. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała na skutek błędnego zidentyfikowania transakcji zbycia składników majątkowych spółki z punktu widzenia prawa cywilnego, a co za tym idzie, błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu tej transakcji - transakcja ta powinna zostać rozpoznana, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowi to okoliczność uprawdopodabniającą brak winy byłych członków zarządu w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zaległość podatkowa nie powinna nigdy powstać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2107 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki z o.o. W. w D. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Orzekające w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za wskazaną zaległość podatkową, ponieważ od dnia 8 maja 2007 r. do dnia 25 stycznia 2015 r., tj. w okresie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pełnił funkcję członka zarządu spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Ponadto skarżący nie wykazał, aby w sprawie ziściła się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mogących uwolnić go od odpowiedzialności za powyższą zaległość podatkową spółki.

Zdaniem skarżącego natomiast, niezasadne jest przypisanie mu odpowiedzialności za zaległość podatkową, gdyż wobec dobrej kondycji finansowej spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto samo "źródło" powstania zaległości spółki stanowi wykazanie uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszenia takiego wniosku.

W ocenie Sądu, stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów zasługuje na akceptację.

Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Istotne jest przy tym, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może uwolnić się do odpowiedzialności wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne).

Treść powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne).

Niesporne jest, że skarżący był członkiem zarządu W. spółka z o.o. w D. od dnia 8 maja 2007 r. do dnia 25 stycznia 2013 r., a zatem w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W celu wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organy powołały się na dokonane czynności egzekucyjne - zajęcia rachunków bankowych spółki, które z braku środków nie przyniosły zaspokojenia należności, a także na czynności poborcy skarbowego, zmierzające do ustalenia jakiegokolwiek majątku spółki. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Rozważenia wymaga zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Niesporne jest, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. W. w D.

Zakres użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. - dalej: p.u.i n.). "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725, z dnia 8 lutego 2012 r.,I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130).

Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 publ. CBOiS).

Odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, publ. CBOiS).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 11 p.u.in., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m.in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ już we wrześniu 2009 r. spółka nie była w stanie uiszczać wymagalnych zobowiązań. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony od dnia 27 października 2009 r., czyli z dniem powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za wrzesień 2009 r., termin ten upłynął z dniem 9 listopada 2009 r.

Oczywiście wskazanie powyższej daty nie ma charakteru ścisłego, a okoliczności sprawy mogłyby uzasadniać uznanie innego terminu za właściwy, o ile skarżąca w ogóle wystąpiłaby do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca, a w ocenie sądu nie ma podstaw do kwestionowania "właściwego czasu" ustalonego przez organ II instancji.

Zdaniem Sądu, słusznie organy odwoławczy wykazał istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości opierając się na analizie realizacji przez spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych. Twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a skarżący nie podjął żadnych kroków by zakwestionować ustalenia organów i wyjaśnić jak wyglądała sytuacja materialna spółki w badanym okresie. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na skarżącym, bowiem to on miał obowiązek wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, jednakże takich dowodów nie przedstawił. Nie wykazał zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Słusznie wskazał przy tym DIAS, że spółka aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2012 r., a następnie aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2013 r. dokonała zbycia majątku nieruchomego, jaki posiadała, pozbawiając tym samym wierzyciela podatkowego możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej powstałej w wyniku zadeklarowania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 28 grudnia 2012 r.

Trafne jest spostrzeżenie organu, że sprzedana nieruchomość obciążona była wpisami hipotecznymi ustanowionymi dla zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, pożyczek, czy roszczeń kontrahentów. Ponadto w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 28 grudnia 2012 r. wpisano liczne roszczenia kontrahentów spółki a kwota 828.000,00 zł stanowić miała środki na zapłatę VAT należnego od dokonanej sprzedaży nieruchomości. Kwota ta została jednak rozdysponowana na zobowiązania cywilnoprawne spółki.

W ocenie sądu prawidłowo organ uznał, ze postanowienia podpisanego przez spółkę aktu sprzedaży nieruchomości, jedynie potwierdzały utrzymującą się niekorzystną tendencję nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań przez spółkę W.

W tej sytuacji, nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie R. S. podjął ryzyko skutkujące chociażby poniesieniem solidarnej odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Oczywiście nie można odmówić przedsiębiorcy prawa do podjęcia ryzyka kontynuowania działalności spółki i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w ocenie zarządu sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji nastąpi spłata jej zobowiązań. Niemniej jednak zarząd musi liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Poza tym, nawet subiektywne przekonanie o braku konieczności składania wniosku o upadłość nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, gdy obiektywnie takie przesłanki zaistniały.

O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie świadczy również podnoszony w skardze brak obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowego zobowiązania. Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji, sporządzonej na podstawie wystawionej przez nią faktury VAT, stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta, nie została zmieniona w stosownym, odrębnym trybie. Deklaracja jest więc wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

Powoływanie się na "źródło" powstania zaległości nie stanowi również okoliczności uprawdopodabniającej brak winy byłych członków zarządu spółki.

Skarżący nie wykazał też istnienia kolejnej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, prezentowane też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża skarżącego, jako osobę, która z faktu tego wywodzi określone skutki prawne. W ocenie Sądu, skarżący przesłanek tych nie wykazał.

Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.