Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2626696

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 8 lutego 2019 r.
I SA/Po 932/18
Dopuszczalność odstępstwa do sposobu obliczania proporcji podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz.

Sędziowie WSA: Katarzyna Nikodem (spr.), Karol Pawlicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy (...) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację;

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 2 lipca 2018 r. G. M. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: "VAT") łącznie wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) - zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarówi usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.; dalej: "ustawa centralizacyjna"). Wspólne (łączne) rozliczanie VAT - w świetle ustawy centralizacyjnej - obejmuje Urząd G. M., a także jednostki budżetowe Gminy: Zespół Szkolno-Przedszkolny w K., Zespół Szkolno-Przedszkolny w Dzierzbinie (...) Zespół Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Jednostek Organizacyjnych G. M., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...), Szkołę Podstawową w (...), Szkołę Podstawową w K., Zespół Przedszkolny w K. (dalej łącznie: "jednostki").

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi - wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Aktualnie realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę - realizacja zadania w tym zakresie następuje poprzez struktury urzędu G. M.

Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: "podmioty trzecie"). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z VAT. Równolegle Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim jednostkom (jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), urzędowi oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: "odbiorcy wewnętrzni"). Podsumowując, realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1) działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz podmiotów trzecich),

2) działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz odbiorców wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej i odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym. Wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczyć będą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku (...) zł). Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w tym wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: "wydatki Wod-Kan"). Wydatki Wod-Kan, których dotyczy niniejszy wniosek, są wykorzystywane równocześnie do:

a) wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do podmiotów trzecich oraz do

b) działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków odbiorcom wewnętrznym.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako: "rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po stronie Gminy - na tle przedstawionych okoliczności - pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od wydatków Wod-Kan.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków - udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej). W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres i wartość świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz podmiotów trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić - w ujęciu wartościowym - ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) podmiotom trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile odbiorcom wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W powyższym kontekście Gmina podała, że:

a) w 2016 r. dostarczyła łącznie (...) - oznacza to zarazem, że 99% dostarczonej wody dotyczyło podmiotów trzecich (po zaokrągleniu),

b) w 2016 r. odprowadziła łącznie (...) - oznacza to zarazem, że 90% odprowadzonych ścieków dotyczyło podmiotów trzecich (po zaokrągleniu),

c) w 2017 r. dostarczyła łącznie (...) - oznacza to zarazem, że 99% dostarczonej wody dotyczyło podmiotów trzecich (po zaokrągleniu),

d) w 2017 r. odprowadziła łącznie (...) - oznacza to zarazem, że 98% odprowadzonych ścieków dotyczyło podmiotów trzecich (po zaokrągleniu).

Z drugiej strony Gmina podała, że wyliczony dla urzędu dla 2017 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia wyniósł 7%. Natomiast wyliczony dla urzędu dla 2018 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a usatwy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia wyniósł 9%. Z kolei dochody Gminy (urzędu) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły: (...).

Opis zdarzenia przyszłego został rozszerzony w związku z wystosowanym przez organ podatkowy wezwaniem do uzupełnienia wniosku.

Na tle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: czy Gmina - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków odbiorcom wewnętrznym - może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?

Zdaniem wnioskodawczy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków odbiorcom wewnętrznym - może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawczynię metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody (odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawczynię metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odnośnie do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ stwierdził, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda (odprowadzane ścieki) wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu podatkowego, argumentacja wnioskodawczyni nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywających powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki.

Organ stwierdził, że wnioskodawczyni, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W związku z powyższym, w ocenie organu, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. M. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 12 wzresnia 2018 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina w odniesieniu do wydatków Wod-Kan powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane obejmujące roczny udział liczby (ilości, metrów sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków,

2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w związku z ust. 2a i 2b poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę (metoda indywidualna) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę metoda indywidualna mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia (która - w ocenie organu

- odpowiada specyfice prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda indywidualna,

3. § 3 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Wod-Kan jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a nie metoda indywidualna,

4. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zadania wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki oświatowe i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) w zakresie edukacji publicznej (o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji) oraz pomocy społecznej stanowią działalność gospodarczą na gruncie VAT (zwolnioną przedmiotowo z VAT) i że Gmina wykonuje je w charakterze podatnika VAT, 5. art. 90 ust. 1-3 VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (błędne zastosowanie), pomimo że wydatki Wod-Kan nie mają związku z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku odniesienia się przez organ podatkowy do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania metody indywidualnej (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) przy jednoczesnym wyrażeniu przez organ stanowiska, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona metoda indywidualna stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż metoda wskazana w rozporządzeniu; a ponadto nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda indywidualna będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

2. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wyrażające się w lakoniczności twierdzeń organu zawartych w uzasadnieniu interpretacji, mających uzasadniać brak zasadności zastosowania przez Gminę metody indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności.

Przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w badanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 86 ust. 1., ust. 2a-2b oraz 2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; obcenie: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz 2 h ustawy o VAT.

Strona skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy są zbliżone do tych, które zaistniały na gruncie sprawy rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Należy zwrócić uwagę, że pogląd wyrażony we wskazanym wyroku wydaje się ugruntowany w orzecznictwie (zob. ponadto wyroki z 19 grudnia 2018 r. w sprawach I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 425/18 oraz z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, publ. jw.).

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach.

Istota sporu dotyczyła kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, a ponadto świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tzw. osób trzecich - w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tzw. odbiorców wewnętrznych; chodzi o usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT we wniosku stwierdza, że wskazany w rozporządzeniu "prewspółczynnik" nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i wskazuje sposób obliczenia podatku do odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i doprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. W przywołanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji, jeśli odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. W ocenie Sądu organ nie uwzględnił przy ocenie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, że specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Uznając zatem, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł w pkt I. sentencji o uchyleniu interpretacji. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie (...) zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie (...) zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie (...) zł - zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 październka 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.