I SA/Po 838/19, Przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2763165

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. I SA/Po 838/19 Przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont, WSA Izabela Kucznerowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi (...) Spółka cywilna (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Spółka (...) P. J., D. K. S. cywilna (obecnie: (...) (dalej: spółka, strona, skarżąca) w złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w (...) korekcie deklaracji (...) za październik 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie (...) zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) dla zbadania zasadności zwrotu wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową. Postanowieniem z (...) stycznia 2017 r. przedłużył termin zwrotu do (...) lutego 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności VAT na skutek nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. W kontrolowanym okresie spółka dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr (...) do ustawy z (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"): wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder oraz sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego: multiwarów, wyciskarek, zestawów AGD, systemów czyszczących (odkurzaczy). Spółka wystawiała faktury oraz paragony fiskalne, na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% wynosiła zawsze (...) zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Podczas kontroli ustalono również, że nabywca produktów oferowanych przez spółkę nie miał możliwości zakupu wyłącznie sprzętu AGD w cenie (...) zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości, opodatkowany stawką 8%, oraz towar dodatkowy o wartości (...) zł brutto, opodatkowany stawką 23%.Celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik 2016 r. Następnie postanowieniem z (...) lutego 2017 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do (...) kwietnia 2017 r.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016 r. w kwocie (...) zł, wrzesień 2016 r. w kwocie (...) zł, październik 2016 r. w kwocie (...) zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) stycznia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji stwierdził, że braki w zgromadzonym materiale dowodowym spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) nie mógł w stanie prawidłowo ustalić stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności, po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów organ winien jednoznacznie odnieść się do roli sprzedaży sprzętu AGD (jako gratisu) w sprzedaży produktu głównego - wyrobu medycznego. Dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń organ I instancji winien rozważyć czy będą istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) postanowieniem z (...) kwietnia 2019 r., nr (...) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w kwocie (...) zł do dnia (...) lipca 2019 r.

Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od wyniku podjętego postępowania podatkowego, w którym oceniona zostanie m.in. zasadność żądania spółki. Organ wskazał, że podejmie czynności dowodowe, wskazane przez organ odwoławczy w decyzji z dnia (...) stycznia 2019 r. Dla realizacji powyższego wystąpi do spółki o udostępnienie listy nabywców. W zależności od wyników ustaleń roli sprzętu AGD w zestawie sprzedawanym przez spółkę podejmie dalsze kroki w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Czas trwania takich czynności jest uzależniony od liczby nabywców. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka dokonuje sprzedaży za pośrednictwem podwykonawców na obszarze całego kraju, czynności te będą rozciągnięte w czasie.

Pismem z (...) kwietnia 2019 r. spółka wniosła zażalenie na wskazane wyżej postanowienie z dnia (...) kwietnia 2018 r. wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania, a w konsekwencji zwrotu podatku. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła rażące naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego stronie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 125 § 1 ustawy z (...) sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego stronie,

- art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie zawarcie w postanowieniu z dnia (...) kwietnia 2019 r. uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z (...) marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm. dalej: "u.p.p."), poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z (...) sierpnia 2019 r., nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z (...) kwietnia 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Konieczne jest wystąpienie okoliczności wskazujących na istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczająca jest w tym zakresie powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Skoro brak było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu, obowiązkiem organu I instancji było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia miał podstawy do uznania, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na potwierdzenie zasadności zwrotu. Postanowienie to zostało uzasadnione w należyty sposób na skutek przedstawienia powodów przedłużenia terminu zwrotu. Bezzasadny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) przedłużył termin zwrotu podatku, ponieważ winien uwzględnić zalecenia organu II instancji zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2019 r., bowiem zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest niekompletny. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O.p. wskazując, że postanowienie Naczelnika zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. za bezzasadny. Wyjaśnił, że nakaz rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika nie zwalnia z konieczności przeprowadzenia kompletnego postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia wszystkich możliwych dowodów w sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego.

W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącemu;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącemu;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącemu, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p., poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) kwietnia 2019 r., mocą którego przedłużono skarżącej termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w kwocie (...) zł do dnia (...) lipca 2019 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach (...) (...) i (...) (...)). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z (...) października 2008 r., sygn. akt K (...) ((...) 2008 r. nr (...)), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz powinien te wątpliwości wyjaśnić.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe były uprawnione do przedłużenia do dnia (...) lipca 2018 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r., wskazując na braki w zgromadzonym materiale dowodowym, które spowodowały, że niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza roli sprzętu AGD (jako gratisu) w sprzedaży produktu głównego - wyrobu medycznego. Z poczynionych dotychczas ustaleń wynika, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przez co kwoty VAT należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. I tak, spółka w badanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych oraz wystawiała faktury oraz paragony fiskalne, na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące) wynosiła zawsze (...) zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Nabywca produktów oferowanych przez spółkę nie miał możliwości zakupu np. sprzętu AGD (wyłącznie sprzętu) w cenie (...) zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości (...) zł brutto opodatkowany stawką 23%. W kontekście powyższego rodzaju ustaleń organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na możliwość nadużycia przez skarżącą prawa. Ustalone warunki sprzedaży mogły mieć bowiem na celu zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do należności będących faktycznie ceną za produkt, którego sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku.

Prowadząc postępowanie podatkowe organ obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy celem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie jest konieczne precyzyjne podanie konkretnych okoliczności, które organ musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, a dla jego wydania wystarczająca jest powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, zakres koniecznych do wyjaśnienia faktów może kształtować się różnie w zależności od etapu, na którym znajduje się postępowanie oraz w zależności od przeprowadzonych dotychczas dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej kwestionowane postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają art. 217 § 2 O.p. Uzasadniając rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały na okoliczności, w świetle których zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Powyższe świadczy również o bezzasadności zarzutu naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd w tym kontekście za nieadekwatny uznał zarzut naruszenia wynikającej z art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania. Analizując akta sprawy i przebieg dotychczasowego postępowania, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...), realizując zalecenia organu II instancji, wystosował do pełnomocnika spółki wezwania z dnia (...) kwietnia 2019 r., w którym prosi o dostarczenie danych klientów spółki, którzy dokonali nabycia "zestawów promocyjnych" w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik 2016 r. W sytuacji, gdy organ I instancji otrzyma stosowne informacje, będzie zobligowany do ich weryfikacji i podjęcia dalszych środków dowodowych, by móc ustalić bezsprzecznie rzeczywisty stan faktyczny sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być poczytywane za naruszenie normy nakazującej organowi zakładanie, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydaje się w okolicznościach gdy zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prowadzenie przez organ czynności weryfikacyjnych nie świadczy w żadnej mierze o kwestionowaniu uczciwości przedsiębiorcy lecz stanowi przejaw działania organów podatkowych ukierunkowanych na uchronienie Skarbu Państwa przed ciężarem ponoszenia kosztów nienależnych zwrotów. Również długotrwałość prowadzonego postępowania w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy nie może świadczyć o naruszeniu wyrażonej w art. 10 ust. 2 u.p.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta znajduje zastosowanie jedynie do wątpliwości, których nie da się usunąć. Stan taki istnieje jedynie w sytuacji gdy mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów istnieją wątpliwości co do faktów mających znaczenie prawne. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie z uwagi na prowadzenie przez organ w dalszym ciągu postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd dostrzega, że weryfikacja zasadności zwrotu VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu zwłaszcza w sytuacji, w której procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w kwocie (...) zł do dnia (...) lipca 2019 r. Tym samym należy zaskarżone postanowienie uznać za zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.