Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1932634

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 8 października 2015 r.
I SA/Po 776/15
Podmiot i uwarunkowania stosowania kary porządkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka.

Sędziowie WSA: Izabela Kucznerowicz (spr.), Dominik Mączyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie kary porządkowej

I.

uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia (...) nr (...);

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w (...) na rzecz (...) kwotę (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) nałożył na (...) (dalej: strona, skarżący) karę porządkową w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona była trzykrotnie wzywana do dostarczenia dokumentów, czego nie uczyniła, będąc pouczona o skutkach takiego postępowania. (...) pismem z dnia (...) listopada 2014 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 150 § 1, art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej: O.p.) i wniósł o jego uchylenie.

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2013 r. wszczął wobec (...), (...) s.c., (...) ul. (...), (...) (dalej: Spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku postępowania kontrolnego (...) i (...) udzielili pełnomocnictwa (...) - cyt.: "do udziału w czynnościach kontrolnych w zakresie objętym postanowieniem (...) z (...) sierpnia 2013 r., dla wszystkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia kontroli przez UKS".

Pismem z dnia (...) lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie objętym postępowaniem, tj. za rok 2009. Wspólnicy (...) i (...) - w odpowiedzi na powyższe wezwanie - w wyjaśnieniach złożonych w dniu (...) marca 2014 r. wskazali, że Spółka dokonywała sprzedaży w szczególnej procedurze, którą dokumentowano fakturami VAT marża oraz paragonami fiskalnymi. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) pismem z dnia (...) czerwca 2014 r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania pisma paragonów fiskalnych wraz z dokumentami potwierdzającymi nabycia towarów odsprzedanych w procedurze marży. Pismem z dnia (...) lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania pisma wyjaśnień i dokumentów wskazanych w wezwaniu z dnia (...) czerwca 2014 r. Spółka pismem z dnia (...) listopada 2014 r. przedłożyła zestawienia kwot pobrań środków pieniężnych od nabywców, w których wskazała numery paragonów fiskalnych, jako podstawę dokumentowania sprzedaży nie przedkładając dowodów źródłowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) pismem z dnia (...) listopada 2014 r. trzeci raz wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 3 dni od otrzymania pisma kopii paragonów fiskalnych wskazanych w zestawieniach pobrań wraz z dokumentami potwierdzającymi nabycie towarów sprzedanych na paragony, jednak do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia, Spółka nie dostarczyła dokumentów, o których przedłożenie została wezwana pismami z dnia (...) czerwca 2014 r., (...) lipca 2014 r. oraz (...) listopada 2014 r. Każde wezwanie zawierało pouczenie o skutkach jego niewykonania, wynikających z art. 262 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że bezzasadne uchylanie się od wykonania czynności przedłożenia żądanych dokumentów nakłada na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) obowiązek wykonania czynności zmierzających do zdyscyplinowania wspólników w celu zagwarantowania sprawnego prowadzenia dalszego postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia (...) marca 2015 r. strona wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów procesowych wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuca naruszenie art. 150 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie zostały zrealizowane zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe przesłanki do jej nałożenia na podstawie art. 262 § 1 O.p. Przytaczając treść art. 262 O.p., skarżący zauważa, że stroną w rozpatrywanej sprawie była spółka cywilna (...) - cyt.: "a nie jej prawny reprezentant - wspólnik i to do niej kierowane były wezwania". Skarżący podkreślił, że wspólnik spółki cywilnej nie jest w sprawie podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w art. 110 do art. 117a. Nadto skarżący wskazuje, że w postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p., może być nałożona na mocy art. 262 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie na tę spółkę jako jednostkę organizacyjną i podmiot posiadający podmiotowość podatkową, a nie na członka jej zarządu (osobę fizyczną). Skarżący na tę okoliczność wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12.

Skarżący w skardze powiela zarzuty wskazane w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, wskazując, że przepis art. 262 § 1 O.p., nie dotyczy sytuacji, w których podatnik zaniechał obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów we wskazanym przez organ podatkowy terminie i przytacza fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1254/2008 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 333/2002. Mając na uwadze przytoczone ww. wyroki skarżący zauważa, że niewypełnienie przez niego nałożonego obowiązku nie mieści się w katalogu zawartym w art. 262 § 1 O.p., tym sam brak jest podstawy prawnej do zastosowania kary porządkowej.

Nadto skarżący wskazuje, że wysokość kary powinna podlegać miarkowaniu, a określenie górnej wysokości kary porządkowej przez ustawodawcę nie daje podstaw do stosowania jej dowolnie. Strona stwierdza, że nałożona wobec niej kara ma charakter represyjny a nie porządkowy. Odnośnie zasadności nałożenia kary porządkowej skarżący powołuje wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 757/09 oraz NSA z dnia 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98 i NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1462/07. (...) wskazuje, że uzasadnienie o nałożeniu kary porządkowej nie zawiera żadnego uzasadnienia odnośnie jej wysokości, a taki brak uniemożliwia ocenę, czy wysokość nałożonej kara była właściwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut nieprawidłowego nałożenia kary porządkowej na (...) (wspólnika (...) (...), (...) s.c.) a nie na stronę postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2013 r. nr (...), tj. (...) (...), (...) s.c.

W ocenie Sądu, postanowienie o nałożeniu kary porządkowej powinno zostać skierowane do Spółki, będącej stroną tego postępowania.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2.800. Na gruncie wykładni językowej należy zauważyć, że art. 262 § 1 O.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Podmiotami tymi są między innymi: strona, jej pełnomocnik, świadek, biegły. Tylko na te podmioty można nałożyć karę porządkową.

W postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest Spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. powinna być nałożona jedynie na tę spółkę, a nie jej wspólników.

Argumentacja organu podatkowego zawarta w odpowiedzi na skargę nie stanowi uzasadnienia dla nałożenia kary porządkowej na wspólnika spółki cywilnej, a nie na samą Spółkę, która była stroną postępowania kontrolnego, w trakcie którego nałożona została kara porządkowa.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje także zarzut dotyczący wysokości nałożonej kary porządkowej, albowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera argumentów przemawiających za wymiarem tej kary w takiej właśnie wysokości.

Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia stwierdził jedynie, że zaistniałe przesłanki uzasadniają zastosowanie kary porządkowej w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. To oznacza, że organy podatkowe są zobligowane do rozważenia, na podstawie materiału dowodowego, zarówno zasadności jak i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie.

Podzielając powyższe wnioski, Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie wysokości kary. Wprawdzie nałożona kara nie przekracza maksymalnej wysokości wynikającej z przepisów, a rozstrzygnięcie w zakresie wysokości kary mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednakże organ nie wskazał, dlaczego taka wysokość kary jest uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy. Pomimo, że przepis art. 262 § 1 O.p. nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia Sądowi ocenę, czy wysokość nałożonej kary była właściwa.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek łub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2.800 zł. Zatem, niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem zmierzającym do uzyskania niezbędnych informacji, wyjaśnień bądź dokumentów jest kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 tej ustawy. Ma ona na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, którzy bez uzasadnionej przyczyny nie dopełnili czynności, do których zostali zobowiązani w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co w konsekwencji utrudnia i powoduje przedłużenie tego postępowania.

Przepis art. 262 § 1 O.p. koresponduje z art. 155 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowe wezwanie organu podatkowego winno wypełniać wszystkie niezbędne elementy wezwania, o których mowa w art. 159 § 1 O.p., a więc m.in. także pouczenie przez organ podatkowy wezwanej osoby o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania.

W sprawie przedłożenia kopii paragonów fiskalnych wraz z dokumentami potwierdzającymi nabycie towarów odsprzedanych w procedurze marży strona była wzywana trzykrotnie przez organ I instancji, tj. pismami z dnia (...) czerwca 2014 r., (...) lipca 2014 r. oraz (...) listopada 2014 r. Do dnia wydania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) strona nie zareagowała na powyższe wezwania. Strona nigdy nie zgłaszała trudności z odzyskaniem wymaganych dokumentów, nigdy nie poprosiła o wydłużenie terminu do złożenia wymaganej dokumentacji. (...) nie próbował nawiązać z organem kontroli skarbowej korespondencji w tej sprawie, nie kontaktował się telefonicznie - pomimo wskazania (w każdym wezwaniu) - osób, z którymi można kontaktować się w swojej sprawie oraz numeru telefonu. Dopiero nałożenie kary porządkowej na (...) spowodowało jego reakcję poprzez tłumaczenie dlaczego nie wykonał nałożonego obowiązku wynikającego z treści wezwań, tj. posiadanie wyblakłych dokumentów i trwające przez kilka miesięcy nieudane próby ich odzyskania, co skutkowało brakiem możliwości sprostania przez podatnika nałożonemu obowiązkowi.

W ocenie Sądu, tłumaczenia strony nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie domagał się, jak twierdziła w odwołaniu strona - cyt.: "uporczywie", przedłożenia kopii z kopii paragonów fiskalnych, lecz kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich zastosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.). W myśl § 5 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia - kasy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, muszą odpowiadać następującym warunkom technicznym:

3)

sporządzać równocześnie wydruki oryginałów i kopii paragonów fiskalnych dla każdej sprzedaży, z zastrzeżeniem § 6, wydruki raportów fiskalnych dobowych i raportów fiskalnych okresowych oraz mogą sporządzać faktury VAT i ich kopie.

Z kolei w myśl § 7 ust. 1 pkt 7 i 8 tego rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

dokonywać wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej Jeżeli druk kopii umożliwia konstrukcja kasy i umożliwiają to przepisy rozporządzenia;

przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie Ordynacja podatkowa zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia. W myśl natomiast art. 32 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak zatem wynika z ww. przepisów na podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentów, o przedłożenie, których wzywał organ kontroli skarbowej, a które winna, na mocy ww. przepisów posiadać strona.

Ponadto analiza akt sprawy wykazała, że strona przekazała przy wyjaśnieniach z dnia (...) listopada 2014 r., zestawienia z przyporządkowanymi do sprzedaży numerami paragonów wskazując na udokumentowanie transakcji w konkretnych dniach i kwotach. Zatem tłumaczenia strony są sprzeczne z przekazaną wyżej informacją.

Wskazać należy także, że w treści uzasadnienia postanowienia z dnia (...) listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) wyraźnie wskazał przebieg korespondencji pomiędzy stroną a organem I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w (...) (...), (...) i wykazał bierność strony w zakresie realizacji nałożonego obowiązku. Organ ten wskazał również wyraźnie przyczynę nałożenia kary porządkowej na (...), tj. - cyt.: "bezzasadne uchylanie się od wykonania czynności przedłożenia żądanych dokumentów (...)". W zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że niezłożenie wymaganej dokumentacji utrudniło organowi I instancji prowadzenie postępowania kontrolnego i toczącego się w (...) (...), (...) s.c. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r. Zatem, w sytuacji, gdy strona nie zastosowała się do wezwania organu uniemożliwiając - w prowadzonym postępowaniu kontrolnym - ustalenie stanu faktycznego organ kontroli skarbowej miał prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do zobligowania (...) do złożenia potrzebnych wyjaśnień i wymierzyć karę porządkową. Zatem, zarzuty strony; w zakresie braku - cyt.: "oceny elementu zawinienia strony w jej zaniechaniu" są nieuzasadnione.

Skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 150 § 1 O.p., nie uzasadniając na czym miał polegać. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1)

poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę;

2)

pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inna upoważnioną osobę.

Pomimo braku uzasadnienia tego zarzutu, należy mieć jednak na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem skargi przepis ten nie miał zastosowania, bowiem dotyczy on jedynie kwestii doręczania korespondencji. Z kolei sprawa doręczenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie budzi wątpliwości. Przedmiotowe postanowienie zostało bowiem doręczone adresatowi, tj. (...), o czym świadczą dokonane adnotacje na dokumencie jakim jest "Potwierdzenie odbioru".

W ocenie sądu postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 262 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.