Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72584

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Poznaniu
z dnia 24 kwietnia 2001 r.
I SA/Po 690/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2001 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. w G. na postanowienia Izby Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "S." z siedzibą w G. w dniach 14 czerwca - 5 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej B. T. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wydała w dniu 30 lipca 1999 r. decyzję Nr [...], w której na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 178 i 179 Kodeksu handlowego określiła:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., w wysokości 209.287,00 zł;

- zaległość podatkową w tymże podatku w kwocie 209.287,00 zł;

- oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości, liczone od dnia 2 kwietnia 1997 r. do dnia 30 lipca 1999 r. w kwocie 118.565,40 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. o kwotę 209.287,00 zł. Różnica powstała na skutek nieopodatkowania przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez jedynego udziałowca Spółki J. M. w roku 1997 na ogólną kwotę 3.614.500 zł. W roku 1997 jedyny udziałowiec Spółki był zobowiązany do wniesienia dopłat na kapitał zapasowy na mocy uchwał podjętych przez zgromadzenie wspólników. Jednakże akt założycielski Spółki z dnia 20 grudnia 1995 r. przewidywał instytucję dopłat, lecz jedynie do wysokości 100% posiadanych udziałów, a więc w tym przypadku dopłaty mogły wynosić jedynie 4.000,00 zł. Zatem stanowią one przychód Spółki z tytułu wartości nieodpłatnych świadczeń.

Wnosząc odwołanie od ustaleń powyższej decyzji, Spółka podnosiła, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem wobec błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Zdaniem strony, przepisy ustawy podatkowej nie zabraniają korzystania ze środków pieniężnych osób fizycznych, a fakt nienaliczenia w badanym roku odsetek nie oznacza, że Spółka zrealizowała nieodpłatne świadczenie. Odwołująca się podkreślała, że odsetki zostaną opodatkowane, gdy Spółka wypłaci je Prezesowi, co nastąpi przy zwrocie pożyczonych sum.

W dniu 23 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa w P. decyzją Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i orzekła należny podatek na kwotę 187.157,00 zł stanowiącą zarazem zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 105.751,40 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) do przychodów nie zalicza się zwrotnych dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zatem w przypadku wniesienia dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego uznaje się dla celów podatkowych, że kwoty wpłacone przez wspólnika podlegają opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe nadwyżka ponad 4000 zł winna być rozważana pod kątem uznania jej za przychód.

Nadto Izba Skarbowa przyjęła, iż w kontrolowanym 1997 r. świadczenie którego dotyczy przedmiotowa sprawa miało - z wolą stron - charakter nieodpłatny, zaś dokonana w październiku 1999 r. zmiana, nie może wywoływać skutków, które zmierzałyby do obejścia przepisów prawa podatkowego i uchylenia się od obowiązków podatkowych, które one nakładają.

Spółka wnosząc skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzuca jej, iż narusza przepisy prawa, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 178 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego i wniosła o jej uchylenie [...].

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie [...].

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest w zasadzie niesporny.

Stosownie do postanowień § 15 aktu założycielskiego Spółki - wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat w roku obrotowym w wysokości 100% posiadanych udziałów w chwili uchwały nakładającej taki obowiązek. Mając na uwadze powyższy zapis w umowie Spółki z o.o. "S.", w 1997 r. jedyny jej udziałowiec J. M. został zobowiązany do wniesienia dopłat na kapitał zapasowy. Uchwała nr 1 z dnia 7 lutego 1996 r. zobowiązywała wspólnika do wniesienia do końca maja 1996 r. dopłaty w kwocie 1.000.000,00 zł, a uchwała nr 2 i 3 z dnia 31 sierpnia 1996 r. do wniesienia kolejnych dopłat po 1.000.000,00 zł. Dnia 4 sierpnia 1997 r. podjęto na obradach Zgromadzenia Wspólników kolejną uchwałę, stosownie do której wspólnik miał wnieść dopłatę w wysokości 3.000.000,00 zł.

Od powyższych dopłat została pobrana opłata skarbowa.

W dniu 21 stycznia 1999 r. Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, stosownie do której dopłaty wniesione w latach 1996-1998 uznano za pożyczki. Jednocześnie zawarto z Prezesem Spółki porozumienie wg których pożyczki miały być oprocentowane dopiero w momencie ich zwrotu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy dopłaty nieoprocentowane należy uznać za nieodpłatne świadczenia wspólników na rzecz spółki.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) do przychodów nie zalicza się zwrotnych dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami w przedmiotowej sprawie, regulującymi tryb i zasady wnoszenia dopłat do spółki są art. 178 i 179 Kodeksu handlowego.

Stosownie do tych przepisów umowa spółki może zobowiązywać wspólników do wnoszenia dopłat w granicach cyfrowo oznaczonych, a ich wysokość określa się w stosunku do posiadanych udziałów.

Postanowienia art. 178 § 1 i 2 Kodeksu handlowego odnośnie tych kwestii są uznawane w doktrynie i orzecznictwie za bezwzględnie obowiązujące, a ich naruszenie ma doniosłe konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, rodzi bowiem określone obowiązki podatkowe. W przypadku wniesienia dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego uznaje się dla celów podatkowych, że kwoty wpłacone przez wspólnika czy też niektórych wspólników, do spółki z o.o. kwoty stanowią pożyczkę (darowiznę) udzieloną spółce przez tego wspólnika (wspólników). Konsekwencją powyższego jest uznanie kwoty dopłaty jako przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego dochód podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie akt założycielski Spółki z dnia 20 grudnia 1995 r. przewidywał instytucję dopłat, jednakże § 15 tejże umowy wyraźnie wskazywał, iż wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat w roku obrotowym do wysokości 100% posiadanych udziałów.

Zważywszy, że kapitał zakładowy Spółki "S." wynosił 4.000,00 zł, a wszystkie udziały objął - jako jedyny udziałowiec - J. M., to wysokość dopłat do których wniesienia mógł być on zobowiązany - bez naruszenia odrębnych przepisów o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej - mogła wynosić w roku obrotowym 4.000,00 zł. Wobec powyższego należy przyjąć, iż trafnie Izba Skarbowa uznała przekazane Spółce kwoty - do wysokości 4.000,00 zł dopłaty. Jednakże, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jedyny udziałowiec Spółki rzeczywiście wniósł w 1996 r. kwotę 1.910.000,00 zł; zaś w 1997 r. - 3.614.500,00 zł.

W takiej sytuacji należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż owa nadwyżka ponad 4.000,00 zł winna być traktowana jako nieoprocentowana pożyczka. Wobec powyższego, organa podatkowe uznały, iż "S." Spółka z o.o. uzyskała w 1997 r. nieodpłatne świadczenie w wysokości oprocentowania jakie musiałaby zapłacić zaciągając na rynku kredyt w takiej samej wysokości. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono, opierając się na średniorocznym oprocentowaniu kredytów oferowanych przez BGŻ SA o/G., które w 1997 r. kształtowało się na poziomie 21%.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1517/99, w myśl którego korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Od tej pierwszej chwili pożyczkobiorca korzysta bowiem nieodpłatnie z cudzego kapitału.

W sprawie bezspornym jest także, że w dniu 21 stycznia 1999 r. Spółka podjęła uchwały, stosownie do których dopłaty dokonane przez J. M. w latach 1996-1998 stanowią zwrotną pożyczkę, której termin zwrotu zostanie określony odrębnie. W celu wykonania powyższej uchwały dodatkowo zawarto porozumienie, że owe kwoty "przekwalifikowane" z dopłat na pożyczki zostaną oprocentowane, a odsetki będą płatne jednorazowo w momencie zwrotu pożyczki.

Jednakże należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników nie może regulować stosunków prawnych wstecz. Natomiast porozumienia stanowiące realizację uchwały wypowiadają się tylko odnośnie kwestii odpłatności pożyczek. Nie wynika też z treści tych porozumień, by strony zawarły na podstawie art. 917 kc tzw. ugodę umowną, która może - jeśli taka jest wola stron - regulować stosunki prawne wstecz (ugoda retroaktywna). Dodatkowo podkreślić należy, iż porozumienia powyższe zawarte zostały z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 kh ustanawiającego w umowach z członkami zarządu wymóg szczególnej reprezentacji spółki i jako takie obciążone były sankcją nieważności.

Dopiero 25 października 1999 r., a więc już w momencie kiedy toczyło się postępowanie odwoławcze - strony zawarły umowę ugody (Spółka była już reprezentowana przez pełnomocnika), uznając kwoty przekazane przez J. M. za odpłatne pożyczki. Także w tej ugodzie nie było mowy o jej retroaktywnym charakterze. Jedynie w aneksie do ww. ugody strony postanowiły, iż działa ona wstecz.

Ponadto należy zauważyć, iż Izba Skarbowa, w swojej decyzji nie podważała woli stron, ani nie sprzeciwiała się zasadzie swobody kontraktowej określonej w art. 353 kc, nie odnosiła się też do skutków cywilnoprawnych zawartej ugody zmieniającej charakter stosunku prawnego. Stwierdziła jedynie, iż na gruncie prawa podatkowego, zmiana określona w powołanej ugodzie może wywrzeć skutki dopiero od daty jej zawarcia.

Reasumując należy stwierdzić, iż jeżeli dopłaty wnoszone są do spółki z o.o. niezgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu handlowego i są nieoprocentowane, to można je traktować jako nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych to względów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym powołanej wyżej nie uwzględnił skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.