Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723629

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 26 września 2019 r.
I SA/Po 529/19
Czynności gminy w zakresie edukacji jako wyłączone z VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont (spr.), WSA Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy (...) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację;

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z 8 marca 2019 r. Gmina X. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazała m.in., że gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm. - dalej: "u.s.g."). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń VAT. W związku z tym wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku VAT, które są następnie konsolidowane na poziomie gminy. Jednostki organizacyjne wnioskodawczyni, objęte obowiązkiem centralizacji, to w szczególności Urząd Miejski w X., gminne jednostki oświatowe (prowadzone w formie jednostek budżetowych), Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w X. (prowadzone w formie zakładów budżetowych) oraz Ośrodek Pomocy Społecznej w X. (dalej: "OPS") - prowadzony w formie jednostki budżetowej.

Ośrodek ten realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz zadania należące do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do jego zadań należy udzielanie pomocy pieniężnej, usługowej i rzeczowej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, realizowanie pracy socjalnej na terenie gminy i miasta oraz organizowanie działań środowiskowych na rzecz społeczności lokalnej. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 u.s.g.) należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu ich zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera m.in. następujące opłaty:

1) należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm. - dalej: "u.p.s.")), opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i 3, art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.s.);

2) odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 6 u.p.s.). Przyznanie tych usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.s.). Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym) na mocy przepisów u.p.s. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi, reguluje uchwała Rady Miejskiej w X. oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona przez osoby korzystające z usług, zgodnie z decyzją wydaną przez Dyrektora OPS-u lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto ośrodka.

Na chwilę składania wniosku o wydanie interpretacji opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze skarżąca traktowała jako odpłatne świadczenie usług, zwolnienie z VAT. Podjęto jednak wątpliwości odnośnie prawidłowości tego podejścia.

Skarżąca wyjaśniła również, że jej działalność oświatowa prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w publicznych szkołach podstawowych oraz publiczne inne formy wychowania przedszkolnego, dla których organem prowadzącym jest Gmina X., zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, a za świadczenia wykraczające poza czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, pobierana jest odpłatność złoty za godzinę. Stanowi o tym uchwała Rady Miejskiej w X. Opłaty te stanowią przychód Gminy niepodlegający opodatkowaniu. Opłata ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i jest ściśle uregulowana przez przepisy prawa administracyjnego. Nie można w tej sytuacji mówić o cenie i nie ma tu swobody gospodarczej, jak w przypadku działalności komercyjnej. Ponadto art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2203, z późn. zm. - dalej: "u.f.z.o."), obowiązującej od 1 stycznia 2018 r., traktuje opłaty przedszkolne jako należności publicznoprawne. Wyjaśniono, że nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów publicznych przedszkoli umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. W związku z powyższym, przedmiotowe opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, wpłacane przez rodziców, nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), a są realizacją zadań Gminy o charakterze statutowym, a nie zarobkowym.

Spośród 15 placówek oświatowych (szkoły, przedszkola, żłobek) 13 z nich realizuje funkcję żywienia, z których korzystają wyłącznie uczniowie, nauczyciele i pracownicy obsługi placówek. Zorganizowanie żywienia dla dzieci jest zadaniem gminy realizowanym w ramach edukacji, a działania edukacyjne są realizowane zarówno przez nauczycieli, jak i personel administracyjny szkoły. W zakresie usług edukacyjnych mieści się też dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły. Wysokość opłat za posiłki dla wszystkich, tj. uczniów, nauczycieli, czy personelu administracyjnego, nie ma charakteru komercyjnego. Ich kalkulacja obejmuje tylko koszty związane z przygotowaniem posiłków i nie można wskazać tutaj żadnego zysku. Opłata za żywienie w tym przypadku ma charakter opłaty publicznoprawnej i przyjmuje się, że nie podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina, działając przez swoje jednostki budżetowe (tutaj szkoły), jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r.m.in. do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji pobiera się opłatę w kwocie określonej w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1044). Pobierając opłaty za te czynności skarżąca występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do nabywcy duplikatu. Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Opisane czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawczynię za pośrednictwem placówek oświatowych. Zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat, wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza zaś okoliczność nauki w szkole.

Gmina wskazała również, że szkoła wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej, a nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnik VAT. Zgodnie z powyższym w chwili obecnej skarżąca pobiera opłaty za pobyt w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej traktując jej jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych, prowadzi ona działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o PTU, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. OPS-u. do której została ona powołana?

2) Czy pobierane opłaty za pobyt w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czy w związku z tym, powyższe czynności będą podlegać VAT?

W ocenie skarżącej poruszone w pytaniach czynności są realizowane w ramach zadań własnych, które są przez nią wykonywane w charakterze organu władzy publicznej. W tym kontekście powołano się m.in. na postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2019 r., nr (...) uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W kontekście art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Odwołując się do u.s.g. stwierdził, następnie, że w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odnośnie opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz w odniesieniu do opłaty za usługi opiekuńcze organ wskazał, że w ich wypadku występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w stosunku do świadczeniobiorcy. Działanie skarżącej obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego jest czym innym niż samą realizacją tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Stwierdził jednak, że świadczone przez gminę usługi za które pobiera się opłaty, o których mowa w pierwszym z postawionych pytań mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej. Z uwagi na powyższe korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W kontekście drugiego z pytań skarżącej organ stwierdził, że sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i personelu administracyjnego, wyżywienie dzieci w przedszkolach, jak również opieka nad dziećmi ponad ustalony limit godzin spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro stołówki działają na podstawie przepisów dotyczących systemu oświaty, to usługi wyżywienia dzieci należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu. Fakt, że skarżąca jest obarczona zadaniem w postaci realizacji tych usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu VAT. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania spornych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

W kontekście opodatkowania należności za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej organ odwołał się m.in. do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939 ze. zm. - dalej: "rozporządzenie MEN"). W ocenie organu skarżąca (za pośrednictwem swoich szkół) wydając duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Czynność te realizowane są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Istnieje ponadto bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi usługami.

Pismem z 3 czerwca 2019 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca, pobierając opłaty za sprawowanie opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad dzienny bezpłatny wymiar, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej - tj. w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, działa i będzie działać w charakterze podatnika VAT,

2) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE nr 347 poz. 1 z późn. zm. - dalej: "dyrektywa 112"), poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że skarżąca w odniesieniu do pobierania opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowane na podstawie decyzji administracyjnych działa i będzie działać jako podatnik VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym tego świadczenia podlegają i będą podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT,

3) art. 5, art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2, 4, oraz art. 106 ust. 1 u.p.s. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze, przyjmowane na podstawie decyzji administracyjnych, stanowią wynagrodzenie, a nie są opłatami o charakterze daniny publicznej,

4). art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej: "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów i prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na pominięcie przez organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia czy w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu faktycznym i przyszłym pobierając opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej, opłaty za usługi opiekuńcze, opłaty za pobyt w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie organu skarżąca realizując sporne czynności działa w charakterze podatnika wskazanego podatku. Natomiast skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu podnosząc m.in. zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 15 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Podkreślenia wymaga, że przytoczone przepisy ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 akapit pierwszy i drugi oraz art. 13 dyrektywy 112.

Istotne jest zdaniem sądu zwrócenie uwagi na fakt, że regulacja prawna art. 15 ust. 6 ustawy będącego implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły (tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49). Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19). Zauważyć należy, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, że wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70).

Sąd również podkreśla, że w kontekście pojęcia działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 świadczenie usług jest dokonywanie odpłatnie tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (tak: wyrok TS z 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 44). Ocena rozważań zawartych w pkt od 44 do 53 uzasadnienia wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z jego realizacją. Sąd potwierdza, że również z późniejszego orzecznictwa wynika, że świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 (a zatem podlega opodatkowaniu), wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Sąd zaznacza, że jednak samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może zatem stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania. Nierównowaga między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą a ekwiwalentem miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (tak: wyrok TS z 12 maja 2016 r., C-520/14, pkt 24 - 30 i 34).

W ocenie sądu skarżąca pobierając opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze mieści się w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s., do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.). Osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (art. 50 ust. 1 u.p.s.). Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (art. 50 ust. 5 u.p.s.). Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 6 u.p.s.).

W opinii sądu przytoczona regulacja prawna prowadzi do wniosku, że gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej. Przykładem jest fakt przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest indywidualnym aktem administracyjnym ukierunkowanym na jednostronne oraz władcze ustanie sytuacji prawnej jej adresata. Wydawanie decyzji administracyjnych jest bez wątpienia stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powyższe w świetle powołanego powyżej wyroku TS z 29 października 2015 r., C-174/14 pozwala na przyjęcie, że wykonywanie czynności wiążących się z wydawaniem tego rodzaju aktów podlega reżimowi prawa publicznego. Sąd podziela przy tym sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że uiszczane opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej mają charakter daniny publicznej (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 7 marca 2019 r., I SA/Rz 1223/18). Gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej nie ma swobodny w kształtowaniu wysokości opłat za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze. Szczegółowe warunki odpłatności są bowiem określane w uchwale rady gminy stanowiącej akt prawa powszechnie obowiązującego. Analiza postanowień art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. prowadzi do wniosku, że wysokość opłat za pobyt w domu pomocy społecznej jest określona przez ustawę. W powyższym zakresie wyłączona została zasada swobody umów. Tego rodzaju charakterystyka stosunku prawnego w ramach którego pobierane są opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze prowadzi do wniosku, że jest to stosunek prawa publicznego nie zaś prawa prywatnego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Sąd nie podziela również sformułowanego na stronie 18 interpretacji rozróżnienia pomiędzy działaniem obejmującym wydanie decyzji administracyjnej a realizacją przyznanego na jej podstawie świadczenia. Zarówno przyznanie świadczenia z zakresu pomocy społecznej jak i jego realizacja następują w ramach jednolitego reżimu prawa publicznego. Realizacja świadczenia z zakresu pomocy społecznej znajduje swoją podstawę w decyzji administracyjnej co świadczy o nierozerwalnym związku realizacji świadczenia z wydaniem przyznającej ją decyzji. Wprowadzone przez organ rozróżnienie na wydanie decyzji oraz realizację przyznanego na jej mocy świadczenia nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Sąd nie podziela również argumentacji organu podnoszącej, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (akapit pierwszy). Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (akapit drugi).

Na tle dwóch przytoczonych przepisów wskazuje się, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 przewiduje ograniczenie zasady nieopodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego w związku z działalnością, którą one podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. I tak, pierwszy z przywołanych przepisów zmierza do przywrócenia zasady ogólnej, ustanowionej w art. 2 pkt 1 oraz w art. 9 tej samej dyrektywy, zgodnie z którą to zasadą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany VAT i w konsekwencji nie powinien być interpretowany w sposób ścisły. Zastrzega się jednak, że nie może to oznaczać, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy odstępstwo od opodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej miałoby być pozbawione skutku. Celem art. 13 ust. 1 akapit drugi powołanego aktu jest zagwarantowanie, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Zastosowanie rzeczonego ograniczenia jest oparte na ocenie okoliczności konkretnej sytuacji gospodarczej. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna. Sama tylko obecność podmiotów prywatnych na rynku, bez brania pod uwagę okoliczności faktycznych, obiektywnych wskazówek i analizy owego rynku, nie może stanowić dowodu ani na występowanie aktualnie istniejącej albo potencjalnej konkurencji, ani na występowanie znaczącego zakłócenia konkurencji (tak: wyrok TS z 19 stycznia 2017 r., C-344/15, pkt 36, 37, 39 - 41, 44).

Sąd nie uznaje za zasadne stanowiska organu według którego pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach oraz pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. sprawy edukacji publicznej należą do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm. - dalej: "u.p.o."), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie przytoczonych regulacji do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Zdaniem sądu z powołanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które to zadanie na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. należy do zadań własnych gminy. Należy podkreślić, że wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest regulowana przepisami prawa. Na mocy art. 106 ust. 4 u.p.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Opłaty za korzystanie ze stołówki nie mają charakteru rynkowego bowiem kalkulując ich wysokość nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z jej utrzymaniem. Co więcej zgodnie z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Taki wniosek nasuwa się również w odniesieniu do opłat za korzystanie z wyżywienia w szkołach. W stosunku do tego rodzaju opłat znajdują bowiem wprost zastosowanie postanowienia art. 106 P.o. Pobierane na podstawie tego przepisu opłaty mieszczą się w pojęciu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869), środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie sądu treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołach stanowią należności o charakterze publicznoprawnym. Stosunek prawny łączący osobę korzystającą z wyżywienia w stołówce z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Z uwagi na jednoznaczny charakter opłat pobieranych za korzystanie ze stołówek szkolnych należy uznać, że skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik VAT.

W opinii sądu takie samo stanowisko odnosi się do pobieranych przez skarżącą opłat za pobyt dzieci w przedszkolu. Z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 powołanego aktu wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Sąd podziela pogląd, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanego aktu. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców) (tak: wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15). Z art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Również pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle postanowień § 26 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu m.in. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Zgodnie zaś z § 26 ust. 3 zdanie drugie powołanego aktu, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Zdaniem sądu treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wysokość opłaty za wydawanie odpisu świadectwa oraz legitymacji szkolnej została jednoznacznie określona przez ustawodawcę. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Gminy wydając duplikaty spornych dokumentów działają jako organ władzy publicznej realizujący należące do ich zadań własnych sprawy edukacji publicznej. Wydając duplikaty skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów u.p.s.

Nie podziela jednak zarzutu naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd zobowiązuje organ interpretacyjny, by powtórnie rozpatrując wniosek uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z tych powodów sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.