Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2012/3/47

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 23 marca 2011 r.
I SA/Po 5/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia WSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Katarzyna Nikodem, Karol Pawlicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zasadność skargi Henryka i Anny małżonków S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 czerwca 2008r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżących dziesięć tysięcy dziewięćset czterdzieści sześć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 6 marca 2008 r. Anna i Henryk małżonkowie S. złożyli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2004 r. Zdaniem stron, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a w związku z tym zastosowany środek egzekucyjny i wyegzekwowanie kwoty z rachunku bankowego na poczet zobowiązania podatkowego były niedopuszczalne. Powyższy wniosek uzupełniono następnie żądaniem wydania decyzji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zwrotu nadpłaty w określonym trybie wraz z oprocentowaniem obliczonym od dnia pobrania egzekwowanych kwot z rachunku bankowego podatników do dnia zwrotu nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu organ I instancji uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia niniejszego zobowiązania, odmawiając określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu wyegzekwowanej kwoty 2.046.890,35 zł. Organ wskazał, że dla zabezpieczenia tej kwoty ustanowione zostały hipoteki przymusowe na nieruchomościach, dla których Sąd Rejonowy w Ch. prowadzi księgi wieczyste nr (...).

Pismem z dnia 8 września 2008 r. małżonkowie S. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 8 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). Podatnicy wskazali, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinno nastąpić rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a następnie na tej podstawie organ powinien określić w trybie art. 74a powołanej ustawy wysokość nadpłaty za 1998 r., która powstała w wyniku przeprowadzenia egzekucji z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2004 r., została zabezpieczona hipoteką przymusową z dnia 31 maja 2004 r. i nie przedawniła się. Natomiast kwota uzyskana na skutek zajęcia w dniu 25 czerwca 2007 r. rachunku bankowego została zwrócona w wyniku uchylenia czynności egzekucyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego orzeczono postanowieniem z dnia 23 grudnia 2008 r.

Od powyższej decyzji Anna i Henryk małżonkowie S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., stawiając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz nierozpatrzenie całokształtu sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a tej ustawy. W uzasadnieniu skargi podali, że wyegzekwowanie kwoty 2.046.890,35 zł z rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania było bezprawne. Jednocześnie wskazali, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. powinna być określona w wysokości kwoty wyegzekwowanej, a jej zwrot powinien nastąpić łącznie z odsetkami za zwłokę od dnia pobrania kwoty do dnia zwrotu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy zwrócił zobowiązanym całą kwotę w związku z uchyleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynności egzekucyjnej, jednakże bez odsetek za zwłokę. W dalszej części skargi wskazali, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie zabezpieczone hipoteką może być dochodzone jedynie z przedmiotu tej hipoteki bez odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżących, nie było przeszkód, aby na wniosek podatnika uznać bezprawnie wyegzekwowane kwoty za nadpłatę w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej. Ponadto zastosowanie niedopuszczalnego środka jest, zdaniem skarżących, bezwzględną przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) i zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanych w myśl art. 64c § 3 tej ustawy. Wyegzekwowanie przez organ wskazanej kwoty w wyniku zajęcia rachunku bankowego było niedopuszczalne, zważywszy na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a środek ten byłby również niedopuszczalny w rozumieniu art. 70 § 8 tej ustawy (...). Skarżący wskazali na postanowienie z dnia 12 grudnia 2008 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że czynność egzekucyjna zajęcia rachunku bankowego była niedopuszczalna, a jej niedopuszczalność wynikała z dokonania jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił w zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2008 r. określenia wysokości nadpłaty, chociaż orzekał już po uchyleniu dokonanej czynności egzekucyjnej i dokonaniu zwrotu kwoty 2.046.890,35 zł na rachunek bankowy skarżących (...). W ocenie skarżących naruszenie przepisów egzekucyjnych oraz art. 70 § 6 (obecnie § 8) Ordynacji podatkowej powoduje, że z tytułu egzekucji kwoty z rachunku bankowego powstała nadpłata, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie wymienia kwot przymusowo ściągniętych w drodze egzekucji (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. oddalił skargę Anny i Henryka małżonków S. Sąd uznał, że sporna kwota nie była nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, gdyż nie była ani nienależna, ani nadpłacona. Sąd I instancji podkreślił, że kwota, co do której prowadzona była egzekucja z rachunków bankowych, znajdowała podstawę w przepisach ustawy podatkowej i jakkolwiek przy dochodzeniu świadczenia zastosowano niewłaściwe środki egzekucji, to samo świadczenie wynikało ze zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji przymusowe czy dobrowolne spełnienie ważnego zobowiązania podatkowego, we właściwej wysokości, nie mieści się w pojęciu nadpłaty.

Od tego wyroku małżonkowie S. wnieśli skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w dniu 6 października 2010 r. Uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną sumę (...) z naruszeniem prawa. Tym samym wyegzekwowana kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu jest wadliwe ze względu na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, co doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisów procedury w stopniu mającym znaczny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć - jak zasadnie podnoszą skarżący w skardze kasacyjnej - kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą m.in. także wówczas, gdy jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Takie zobowiązanie natomiast nie świadczy samo przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji uwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wykładni prawa materialnego oraz wskazanie błędu w zastosowaniu przepisów postępowania, mając ponadto na względzie, że na mocy art. 78 § 1 powyższej ustawy nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję rekompensacyjną.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że ponieważ w niniejszej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 6 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota i taka jest nadpłatą także wówczas, gdy jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Takie zobowiązanie natomiast nie świadczy samo przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego, czy takie zobowiązanie istnieje, jest ona kwotą "nienależną", a tym samym spełnia definicję nadpłaty.

Należy zauważyć, że art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, to jest nie wskazuje cech, które temu pojęciu można przypisać. Wskazuje natomiast stany faktyczne, których stwierdzenie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała, wiążąc je z faktyczną zapłatą. Nadpłata powstaje zawsze, gdy uiszczona przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagalnego według przepisów lub jest świadczeniem nienależnym, ale zrealizowanym w związku z szeroko pojętym stosunkiem podatkowoprawnym, z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania.

Ordynacja podatkowa nie wymienia wśród wariantów wygaśnięcia zobowiązania odrębnie zapłaty dokonanej dobrowolnie i odrębnie zapłaty w wyniku egzekucji, wobec czego przez zapłatę należy rozumieć również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji. Oznacza to, że nadpłatą jest świadczenie zarówno zrealizowane dobrowolnie, jak i wyegzekwowane na mocy decyzji właściwego organu podatkowego, zarówno w sytuacji, gdy decyzja została wyeliminowana z obrotu, jak i w sytuacji, gdy wyegzekwowano należność, która - jak w sprawie niniejszej - była przedawniona. Kwota uzyskana w wyniku egzekucji przedawnionego zobowiązania jest kwotą nienależnie zapłaconego podatku, stanowi zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Henryka i Anny małżonków S. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2004 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W dniu 25 czerwca 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ich rachunku bankowego, w związku z czym w dniu 29 czerwca 2007 r. bank przekazał kwotę 2.176.447,15 zł na rachunek organu egzekucyjnego. Po potrąceniu kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny przekazał 2.046.890,35 zł wierzycielowi, który zaliczył tę kwotę na poczet należności głównej oraz odsetek.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił dokonaną dnia 25 czerwca 2007 r. czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego zobowiązanych i postanowił zwrócić wyegzekwowaną kwotę 2.046.890,35 zł, uznając, że zastosowany środek był niedopuszczalny z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. upływał z dniem 31 grudnia 2004 r.

Bezsporne w sprawie pozostaje również to, że kwota wskazana wyżej została wyegzekwowana w wyniku zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, który był niedopuszczalny ze względu na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym, to jest obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. (środek ten byłby również niedopuszczalny w rozumieniu art. 70 § 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym obecnie). Zobowiązanie podatkowe bowiem było zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach i mogło być egzekwowane jedynie z przedmiotu tej hipoteki. W konsekwencji egzekucja z rachunku bankowego była niezgodna z prawem i organ egzekucyjny nie mógł z niej pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie zatem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że wyegzekwowana w niniejszej sprawie w postępowaniu egzekucyjnym kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie również wskazaną przez NSA okoliczność, że na mocy art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję rekompensacyjną. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do oprocentowania odnosi się również do nienależnie pobranych odsetek.

Nadpłata powstała w związku z bezprawnym wyegzekwowaniem w dniu 29 czerwca 2007 r. z rachunku bankowego podatników kwoty zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. (obecnie art. 70 § 8 tej ustawy). W tej sytuacji organ podatkowy I instancji powinien określić kwotę nadpłaty zgodnie z art. 74a powyższej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Natomiast mając na względzie to, że organ podatkowy I instancji zwrócił podatnikom przed wydaniem zaskarżonej decyzji kwotę 2.046.890,35 zł, która nie pokrywała w całości nadpłaty wraz jej oprocentowaniem, organ odwoławczy powinien zastosować również art. 78a Ordynacji podatkowej (...). Zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza jednocześnie obowiązek naliczenia i zapłaty przez organ podatkowy należnych odsetek, obliczonych od dnia pobrania tej kwoty do dnia zwrotu. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia art. 78 Ordynacji podatkowej, która nakazuje uznać, że gdy przedawnione zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane wskutek niezgodnej z prawem egzekucji prowadzonej w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego, oprocentowanie przysługuje od dnia stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja bowiem jest analogiczna jak wówczas, kiedy zobowiązanie zostaje wyegzekwowane na mocy decyzji, która następnie została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/-d/ tej ustawy).

Zaskarżone decyzje zatem zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 72 § 1 w związku z art. 74a i art. 78a Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ I instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższej wykładni przepisów art. 72 § 1, art. 74a § 1, art. 78 § 1 i art. 78a tej ustawy.

Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę decyzji organu I instancji, wynika z art. 135 P.p.s.a. Uwzględniając powyższe, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.