Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723624

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 18 września 2019 r.
I SA/Po 440/19
Zwrot VAT jako niedezaktualizujący kontroli postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Rennert.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont (spr.), WSA Katarzyna Nikodem.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

I. uchyla zaskarżone postanowienie;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie faktyczne

Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) 6 kwietnia 2018 r. wpłynęła złożona przez X. X. (dalej: "skarżący") korekta deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. W deklaracji tej skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik dokonując czynności sprawdzających ustalił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w znacznej mierze z dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną stawką zero procent, przy równoczesnym nabywaniu towarów i usług opodatkowanych stawką 23%. Udział procentowy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w łącznej wartości sprzedaży stanowił 56,77%. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że ocena zasadności zwrotu wymaga szczegółowego sprawdzenia warunków zastosowania preferencyjnej stawki zero procent poprzez zweryfikowanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy (CMR). W wyniku analizy zasadności zwrotu powzięto wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) 14 maja 2018 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2018 r. W jej ramach wystąpiono z wnioskami do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Rumunii celem zweryfikowania autentyczności transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) postanowieniem z 16 maja 2018 r., nr (...) (doręczonym stronie w dniu 18 maja 2018 r.) przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie (...) zł do 10 sierpnia 2018 r.

Następnie Naczelnik postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r., nr (...) przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2018 r. do 10 października 2018 r. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu 21 sierpnia 2018 r., który wniósł na nie zażalenie.

Ponownie Naczelnik postanowieniem z 25 września 2018 r., nr (...) przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2018 r. do 10 grudnia 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone 26 września 2018 r. po czym wniósł na nie zażalenie.

Kolejnym postanowieniem z 26 listopada 2018 r., nr (...) tenże Naczelnik przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2018 r. do 10 lutego 2019 r. Postanowienie to zostało odebrane 11 grudnia 2018 r., po czym wniósł on zażalenie na to postanowienie.

Następnym postanowieniem z 28 stycznia 2019 r., nr (...) Naczelni jeszcze raz przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie (...) zł do 10 kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczono skarżącemu 28 stycznia 2019 r.

Pismem z 1 lutego 2019 r. skarżący wniósł zażalenie na wymienione powyższej postanowienie Naczelnika z 28 stycznia 2019 r. domagając się jego uchylenia w całości oraz dokonania zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami.

Kwestionowanemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT");

2) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej: "O.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r., nr (...) umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie wywołanej zażaleniem z 1 lutego 2019 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z 28 stycznia 2019 r. Dyrektor wyjaśnił, że został poinformowany przez organ pierwszej instancji pismem z 1 kwietnia 2019 r., że 1 stycznia 2019 r. dokonał zwrotu całości wstrzymanej wcześniej nadwyżki podatku naliczonego w kwocie (...) zł za luty 2018 r. Dyrektor w kontekście art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że z uwagi na dokonany zwrot podatku postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.

Pismem z 18 kwietnia 2019 r. skarżący wniósł skargę na postanowienie Dyrektora z 12 kwietnia 2019 r. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie poprzez:

1) przyjęcie, że postępowanie przed organem drugiej instancji jest bezprzedmiotowe, w sytuacji w której istniał i istnieje nadal stosunek materialnoprawny pozwalający na wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. działanie wbrew treści art. 208 § 1 O.p.;

2) działanie wbrew przepisowi art. 217 § 2 O.p. wskutek braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii uznania postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe;

3) działanie wbrew treści przepisu art. 127 O.p. a więc naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w wyniku czego postanowienie pozostało bez kontroli jego legalności pomimo że strona zgłosiła zarzuty co do stosowania prawa materialnego jak i legalności procedowania organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Organ odwoławczy upatruje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w fakcie dokonania zwrotu wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku wnioskując że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast skarżący stanął na stanowisku, że w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy przedłużenie to zostało dokonane zgodnie z prawem.

Na tle tak zarysowanego sporu sąd przede wszystkim zwraca uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie (...), C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Przytoczony wyżej przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnie sąd podkreśla, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 O.p. podatkowej zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania decyzji przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Jednocześnie sąd zgadza się z organem, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie wyjątkowo nie ma on takiej kompetencji. Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Takie uprawnienie przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ten organ. Przedmiotem rozstrzygania jest prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT (zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia) a nie zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Brak przeszkód, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego organ ten zwrot przedłużył.

Naczelny Sąd Administracyjny W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd podkreśla, że w kontrolowanej sprawie pierwsze z postanowień Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2018 r. zostało wydane 16 maja 2018 r., a doręczone 18 maja 2018 r. Na mocy tego postanowienia termin zwrotu przedłożono do 10 sierpnia 2018 r. Następnie Naczelnik postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r., (doręczonym 21 sierpnia 2018 r.) przedłużył termin zwrotu do 10 października 2018 r. W tym kontekście należy zauważyć, że na mocy poprzedniego postanowienia Naczelnika, tj. postanowienia z 16 maja 2018 r. termin zwrotu upływał 10 sierpnia 2018 r. Tymczasem kolejne z postanowień, tj. postanowienie z 2 sierpnia 2018 r. doręczono dopiero 21 sierpnia 2018 r., a więc po upływie terminu wynikającego z postanowienia Naczelnika z 16 maja 2018 r.

Oceniając dalsze działania organów należy sąd zauważa, że postanowieniem Naczelnika z 25 września 2018 r. (doręczonego 26 września 2018 r.) został wydłużony termin zwrotu do 10 grudnia 2018 r. Następnie postanowieniem Naczelnika z 26 listopada 2018 r. (doręczonym 11 grudnia 2018 r.) wydłużono termin zwrotu do 10 lutego 2019 r. Podkreślenia wymaga fakt, że wobec postanowienia z 25 września 2018 r. termin zwrotu upływał 10 grudnia 2018 r., gdy tymczasem kolejne z postanowień o przedłużeniu, tj. postanowienie z 26 listopada 2018 r. zostało doręczone dopiero 11 grudnia 2018 r.

Wskazane powyżej okoliczności w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego pozostały poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które - jak już wyżej wskazano - dotyczy legalności przedłużenia terminu a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

W tym kontekście sąd zauważa, że inaczej niż jak ma to miejsce w przypadku decyzji o zabezpieczeniu brak jest przepisu (art. 33a O.p.) wprost przewidującego wygaśnięcie postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu z chwilą jego dokonania. W odniesieniu do analogicznego zagadnienia występującego na tle problematyki postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności orzecznictwo stwierdzało, że z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne (tak: wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13). Podobną argumentację należy uznać za zasadną również w niniejszej sprawie. Odmienne stanowisko skutkowałoby naruszeniem prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jak i prawa do sądu.

Sąd dostrzega, że w sprawie pominięte zostały skutki przetrzymywania kwoty zwrotu VAT. Nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje bowiem tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (tak: wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18).

Sąd rozpoznając sprawę miał na uwadze fakt, że kwestia stanowiąca istotę niniejszego sporu była przedmiotem wyrokowania przez sądy administracyjne oraz fakt, że stanowiska sądów w tym zakresie nie były jednolite. I tak: w wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z: 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 168/18; 26 kwietnia 2018 r., I SA/Po 165/18 oraz I SA/Po 166/18, sądy stwierdzały, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Odmienne (przeciwne) stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których tenże sąd orzekł, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej obecnie sprawie sąd podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń.

W podsumowaniu sąd stwierdza naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Z powyższych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.