Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 21 kwietnia 2006 r.
I SA/Po 349/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Ruszyński.

Sędziowie as.sąd., WSA: Maciej Jaśniewicz (spr.) as.sąd. Roman Wiatrowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J. W.-B. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję;

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

III.

wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. (-) R.Wiatrowski (-) J.Ruszyński (-) M.Jaśniewicz

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) o nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa) określił M.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie (...) zł W uzasadnieniu wskazano, że zeznanie za 2002 r. sporządzono niezgodnie z informacją wystawioną przez płatnika o uzyskanych przez M.M. w 2002 r. dochodach. W zeznaniu odliczono składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) zł, natomiast z informacji PIT(...) wystawionej przez płatnika wynika, że pobrano składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) zł. Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy podatek obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Ponadto zakwestionowano również odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę (...) zł. Wobec tego na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy, określono inną wysokość podatku należnego niż wynika z zeznania, zgodnie z przedstawionym wyliczeniem.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia (...) M.M. działający przez pełnomocnika zaskarżył decyzję i wniósł o jej zmianę w części dotyczącej odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenie społeczne, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 27b. ust. 1 punkt 1 i 3 ustawy oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy. Uzasadniając podniesiono, że rozumowanie Urzędu jest niesłuszne, ponieważ istnieje możliwość zgłoszenia spółki cywilnej jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dla wspólników spółki, pracowników oraz innych osób pozostających w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tych osób ubezpieczeniami, za które opłaca składki. Spółka może być również płatnikiem składek także w przypadku, gdy nie są zatrudnieni pracownicy lub inne osoby podlegające ubezpieczeniom. Rozliczenie składek na ubezpieczenie wspólników i pracowników następuje na jednej deklaracji ZUS DRA oraz imiennych raportach miesięcznych składanych przez spółkę. Z imiennych raportów można dokładnie wywnioskować jakiej wielkości składki zapłaciły osoby zgłoszone do ubezpieczeń. W tym przypadku spółka A była zgłoszona jako płatnik i przy opłacaniu składek na dowodach wpłaty konieczne było podawania nr NIP i REGON spółki, a nie wspólników. M.M. wg raportów ZUS za 2002 r. powinien odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości (...) zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości (...) zł. Podatnik w dniu (...) 07.2004 r. skierował do Urzędu Skarbowego pismo do którego było dołączone zaświadczenie o nie zaleganiu z ZUS oraz raporty imienne na nazwisko M. M. Urząd Skarbowy nie uznał przedstawionych dowodów.

Decyzją z dnia (...) w sprawie Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek na powszechne ubezpieczenie społeczne zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe podatnika, a wysokość odliczeń ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Podobnie przedstawia się sytuacja ze składkami na ubezpieczenie zdrowotne. W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 (tj. według skali) w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W myśl natomiast ust. 3 tego artykułu wysokość odliczenia na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Kwestie dotyczące powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, w tym składek reguluje ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28 poz. 153 z późn. zm.; dalej ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym). To kto podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego uregulowano w art. 8 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. Między innymi jest to osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Artykuł 23 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym stanowi, że składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 24 i 25 ustawy, gdzie wymieniono osoby wobec których składkę oblicza i odprowadza płatnik. W katalogu tym nie wymieniono jako płatnika spółki cywilnej. Podobne uregulowania zawiera ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137 poz. 887 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, iż na konto podatnika w ZUS wpływały kwoty składek na powszechne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez spółkę cywilną "A", której podatnik był wspólnikiem. Potwierdzeniem tego są załączone do raporty imienne ZUS dotyczące Pana M. Skoro przepisy o ubezpieczeniu zdrowotnym nie przewidują jako płatnika składek, spółki cywilnej a jedynie osobę prowadzącą pozarolniczą działalność, to podatnik aby odliczyć od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne (wspólnik spółki cywilnej) winien je opłacać osobiście. W świetle zebranego materiału osobą prowadzącą działalność, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest podatnik. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż kwota podlegająca odliczeniu to kwoty składek wynikające z raportów imiennych ZUS. Podatnik nie może bowiem odliczyć od podatku kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie są bezpośrednio przez niego zapłacone. Odliczeniu od podatku podlegają bowiem w myśl przytoczonych przepisów składki bezpośrednio opłacone przez podatnika na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Pismem z dnia (...) 01.2005 r. M.M. działający przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 30 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym i naruszenie art. 27b ustawy oraz wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając podniesiono, że wykładnia obowiązującego prawa dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydaje mi się wadliwa z tych powodów, że odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne konstytuuje art. 30 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym, a nie art. 27b ustawy, określający jedynie zasady dokonywania odliczenia. Składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejszają podatek dochodowy "w pierwszej kolejności". Pozbawienie podatnika tego prawa jest zaprzeczeniem idei, która przyświecała twórcom systemu ubezpieczeń zdrowotnych, by wyodrębnić z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty przeznaczone na opiekę zdrowotną. Art. 30 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym stanowi, że składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie podatkowej. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27b mówi o obniżeniu podatku dochodowego w pierwszej kolejności o składki opłacone samodzielnie, bądź pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Zarówno ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mówią o obniżaniu (nie o prawie do odliczenia) podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne, zarówno tych opłaconych przez podatnika, jak i pobranych przez płatnika. Słowa "zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym" oznaczają, że obniżenie podatku dotyczy tylko i wyłącznie takich składek, których pobranie lub opłacenie, umocowane jest w tych przepisach, niezależnie od formy ich opłacania. Zgodnie z art. 27b ust. 3 ustawy, wysokość wydatków na te cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Mowa jest o jakichkolwiek dokumentach (dowody wpłaty, raporty i deklaracje ZUS, Zaświadczenia, Poświadczenia, Pisma itd.). Tym samym nie można nie uznać za takie, dowodów dostarczonych przez skarżącego niezależnie od tego, czy to on fizycznie odprowadzał te składki, czy czyniła to spółka, której był wspólnikiem. Jeżeli Organ podatkowy nie kwestionuje faktu opłacania składek, to kwestionuje ideę obniżania podatku przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca uznał, że podatek dochodowy obniżany jest (nawet niezależnie od intencji podatnika), o kwotę pobranych lub opłaconych składek "w pierwszej kolejności" a zatem zasada obniżania podatku dochodowego o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne ma wymiar Kanonu Prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 24 kwietnia 2006 r. swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 27b ustawy, który w 2002 r. stanowił, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: 1) opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (ust. 1). Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,5% podstawy wymiaru tej składki (ust. 2). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 3). Brzmienie art. 26 ustawy było następujące podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot: 2) składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych: a) zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, b) potrąconych przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu (ust. 1). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (ust. 7). Zdaniem składu orzekającego gramatyczna wykładnia sformułowania "opłaconej (zapłaconej) (...) bezpośrednio przez podatnika" oznacza także taką sytuację, w której składki te są opłacona za wspólnika spółki cywilnej przez spółkę cywilną. Wymaga bowiem podkreślenia, że spółka cywilna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a także ustawy o podatku dochodowym od osób prawych) nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, odmiennie aniżeli np. w ustawie o podatku od towarów i usług. Próby uczynienia ze spółki cywilnej odrębnego podmiotu prawa, podobnie jak koncepcje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w nowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996 z. 5, poz. 63), można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna oznacza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego (por. też uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97, OSNC 1998 z. 4, poz. 69). Można dodać, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w ustawie z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 114, poz. 1193). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna jest zatem jedynie stosunkiem obligacyjnym - umową wspólników. Zgodnie z przepisami art. 864 do 866 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki, a każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Dokonanie zatem zapłaty jakichkolwiek należności przez spółkę cywilną oznacza de facto dokonanie zapłaty przez wspólników. Spełnia to przesłankę opłacenia składki na powszechne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne bezpośrednio przez podatnika, czego wymagają art. 27b ust. 1 pkt 1) ustawy i art. 26 ust. 1 pkt 2) ustawy.

Również reguły wykładni systemowej i celowościowej prowadzą do identycznego rozumienia analizowanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 23 ustawy z z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28 poz. 153 ze zm; dalej ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 24 i 25. Ustawa ta nie zawiera definicji płatnika. Z kolei art. 16 ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym stanowił, że do ubezpieczenia zdrowotnego osób objętych ubezpieczeniem społecznym oraz wymienionych w ust. 3-10 stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zasad, trybu i terminu zgłaszania do ubezpieczenia społecznego lub do ubezpieczenia społecznego rolników, z zastrzeżeniem ust. 11 i art. 25 ust. 5 i 6. Art. 26 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym stanowił, że osoby i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 23-25, są obowiązane, bez uprzedniego wezwania, opłacić składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie, na zasadach oraz w terminie przewidzianym dla składek na ubezpieczenie społeczne, a jeżeli do tych osób i jednostek nie stosuje się przepisów o ubezpieczeniu społecznym - w terminie do 15 dnia następnego miesiąca. Zasady, tryb zgłaszania ubezpieczonych i ich rozliczenia w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne jest zatem uregulowany w innym akcie prawnym, a mianowicie w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137 poz. 887 ze zm.). Ten akt prawny zawiera w art. 4 pkt 2) lit.a) definicję legalną płatnik składek, którym jest nie tylko pracodawca - w stosunku do pracowników i poborowych odbywających służbę zastępczą, lecz także jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi. Niewątpliwie spółkę cywilną można uznać za jednostkę organizacyjną pozostającą w stosunku prawym z osobą fizyczną, jaką są jej wspólnicy. Wobec tego forma wyboru rozliczeń dokonywanych przez spółkę cywilną za jej wspólnika jest dopuszczona przez prawo - ustawę o ubezpieczeniu zdrowotnym jak i ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych. Za niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych dopuszczają możliwość uiszczania składek za wspólnika przez spółkę, a taki stan rzeczy nie byłby uznawany przez przepisy podatkowe.

Należało wreszcie sięgnąć w niniejszej sprawie do reguł wykładni celowościowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej i systemowej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Także odwołanie się do ocen racjonalnego ustawodawcy dyskwalifikuje interpretację zapisu art. 27b ustawy dokonaną przez organy podatkowe. Jak słusznie wskazano w skardze cytowany przepis nie stanowi żadnej ulgi, czy uprawnienia dla podatnika. Obniżenie podatku o składkę zdrowotną jest obligatoryjne. Jest to bowiem mechanizm redystrybucji dochodu narodowego już na etapie poboru podatku. Celem tej regulacji było sztywne określenie zarówno źródła jak i wysokości wydatków przeznaczanych na ochronę zdrowia obywateli. Za niemożliwą do uwzględnienia należałoby uznać sytuację, w której obniżka taka następowałaby dla wszystkich podatników, takich jak pracownicy najemni, zleceniobiorcy, usługodawcy, członkowie spółdzielni produkcyjnych, osoby prowadzące indywidualnie działalność gospodarczą, itd., a jedyny wyjątek zostałby uczyniony dla jednej kategorii przedsiębiorców - wspólników spółki cywilnej i to jedynie z uwagi na sposób dokonywanych rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem konta przypisanego spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 27b i art. 26 ustawy w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 60,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

(-) R.Wiatrowski (-) J.Ruszyński (-) M.Jaśniewicz