I SA/Po 342/21, Uzasadnienie wszczęcia postępowania karnego jako zawieszającego bieg przedawnienia. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3205315

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r. I SA/Po 342/21 Uzasadnienie wszczęcia postępowania karnego jako zawieszającego bieg przedawnienia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz.

Sędziowie WSA: Katarzyna Wolna-Kubicka, Barbara Rennert (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) na rzecz skarżącego kwotę 7.417,- zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) marca 2021 r. D. Ś. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) lutego 2021 r. nr (...), (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) lipca 2019 r. nr (...), określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe oraz za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z (...) października 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą w T. pod nazwą "T. " D. Ś. w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W dniu (...) września 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w wysokości (...) zł (lipiec 2015 r.) oraz (...) zł (sierpień 2015 r.). W związku z koniecznością przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, organ podjął czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na zwrot nadwyżki podatku. Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący nie skorygował deklaracji podatkowych za kontrolowane miesiące. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z (...) lutego 2017 r. Naczelnik określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł oraz za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z (...) listopada 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z (...) lipca 2019 r. powielił poprzednie rozstrzygnięcie. Uzasadniając je, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty wykazane w ewidencjach nabyć za ww. miesiące są zgodne z kwotami zadeklarowanymi w korektach deklaracji VAT-7. W zakresie podatku należnego z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji źródłowej wynika, że głównymi odbiorcami towarów od "T. " były firmy zarejestrowane na terenie N., tj.: E. oraz Ł. - S. R. T. na rzecz których podatnik deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 0%.

Odnosząc się do transakcji dostaw towarów w ramach WDT do kontrahentów z N., organ stwierdził, że podatnik miał prawo zastosować do nich preferencyjną stawkę podatku VAT 0%, ponieważ dokumenty przedłożone przez podatnika i jego zeznania oraz wyjaśnienia kontrahentów n. potwierdzają faktyczny przebieg tych transakcji.

Natomiast w kwestii transakcji z ł. kontrahentami organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa zastosować do nich stawki podatku w wysokości 0%. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. protokoły przesłuchań strony, świadków - właściciela firmy transportowej i kierowców przewożących sporne towary do kontrahentów podatnika, informacji przekazanych przez administrację ł.), protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie K., dokumentów CMR, Naczelnik uznał sporne dostawy za dokonane na terytorium kraju i opodatkował je, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), stawką w wysokości 23%. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towaru na rzecz ww.ł. firm do miejsc przeznaczenia na terytorium Ł. wskazanych w dokumentach CMR, a także fakt, iż podatnik wiedział, że może uczestniczyć w oszustwie. Okoliczności towarzyszące wewnątrzwspólnotowym dostawom dowodziły, że skarżący nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami z (...). Następnie, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ nie uznał prowadzonych przez tego podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne w części odpowiadającej zapisom wynikającym z zakwestionowanych faktur sprzedaży towarów (sprzęt (...)) na rzecz kontrahentów ł. W takim zakresie nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co z nich wynika (protokół z dnia (...) maja 2019 r.). Jednakże odstąpił, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji dostaw, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły mu na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 u.p.t.u., wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor IAS decyzją z (...) lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz 103 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z (...) marca 2020 r. organ poinformował pełnomocnika strony, że (...) marca 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.; dalej: "k.k.s.") w zbiegu z art. 56 § 3 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe zawiadomienie pełnomocnik strony odebrał (...) kwietnia 2020 r., a podatnika (...) kwietnia 2020 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie, na bazie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik zasadnie wywiódł, iż faktury sprzedaży, w których odbiorcami są firmy ł. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Podatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 42 u.p.t.u., czyli nie udokumentował w sposób prawidłowy tych transakcji, bowiem nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywców oznaczonych w zakwestionowanych fakturach i w rezultacie podmioty te nie nabyły prawa do rozporządzania tym towarem. Powyższą tezę potwierdza fakt, że podatnik w CMR wskazywał adres dostawy, który w trakcie całego okresu współpracy był ten sam; w żaden sposób nie zweryfikował tych adresów, podczas gdy firmy łotewskie albo nie figurują pod wskazanym w CMR adresie (tj.: R.), albo pod wskazanym adresem nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tj.: S. "). Ł. administracja podatkowa potwierdziła jedynie adres (...) niemniej jednak ustalono, że firma ta zaangażowana była w oszustwo karuzelowe i w związku ze składaniem fałszywych informacji w deklaracjach VAT, została wykreślona z rejestru VAT z dniem (...) listopada 2015 r. Podmioty: S. " wykreślono z rejestru podatników VAT (...) stycznia 2016 r., R. (...) marca 2016 r. Ponadto zeznania skarżącego w zakresie współpracy z przewoźnikiem nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, przez co nie przyznano im waloru wiarygodności. Podatnik utrzymuje bowiem, że nie zlecał transportu, podczas gdy wcześniej zeznał, że umawiał się telefonicznie z Z. K. (właściciel K.) i w zależności od wielkości ładunku wskazywał datę odbioru towaru do transportu - a zatem to właśnie od niego zależało kiedy miał nastąpić transport towarów na Ł. Wydawał też towar bez jakichkolwiek dokumentów, nie mógł być więc pewien, że towar załadowany na samochód, do którego dołączony został jedynie CMR - dotrze do odbiorcy. Nie był zainteresowany przebiegiem samego transportu - raz twierdził, że od momentu załadunku przestaje się interesować przemieszczeniem towaru, innym razem, że się interesował transportem; twierdził także, że towar docierał do odbiorcy następnego dnia po załadunku, tj.: w czwartek, podczas gdy kierowcy oświadczyli, że jeżeli załadunek następował w środę, to rozładunek miał miejsce w piątek. W związku z powyższym organ uznał, że wydawanie towaru przewoźnikowi jedynie na podstawie podpisu kierowcy na WZ i CMR, który przyjmował ładunek do transportu, może świadczyć jedynie o wysyłce towaru z siedziby bez jednoznacznie potwierdzonego miejsca rozładunku. Dodatkowo podatnik nie wiedział którego dnia towar był rozładowywany u nabywcy, kto przyjmował towar na magazyn u nabywcy, nie żądał od przewoźnika żadnego dokumentu potwierdzającego dostarczenie towaru, zaś od kontrahenta żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru. Wątpliwości strony nie wzbudził nawet fakt, że kierowcy nie dysponowali żadnym zleceniem transportowym od podmiotów ł. Nie mógł również nastąpić rozładunek towarów pod adresami wskazanymi jako siedziby firm ł., uwidocznionymi na CMR i fakturach sprzedaży VAT, gdyż pod tymi adresami firmy nie działały, nie posiadały powierzchni magazynowych do składowania zakupionych towarów. Wprawdzie w badanym okresie firmy te zadeklarowały nabycia od strony, jednak rzeczywistego charakteru tychże transakcji łotewska administracja skarbowa nie mogła potwierdzić z powodu nieprzedłożenia przez te podmioty żądanych dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do uznania listów przewozowych CMR za jedyne i wystarczające dla potwierdzenia WDT, tym bardziej, że nie wynika z nich kto, kiedy i gdzie dokonał odbioru towarów. Strona nie przedłożyła innych dokumentów świadczących o kontaktach handlowych z kontrahentami z Ł.; ustalenia ł. administracji podatkowej w zakresie uznania ww. podmiotów za nierzetelne, co spowodowało wykreślenie ich z rejestrów VAT; brak faktycznych adresów prowadzenia działalności gospodarczej tych firm; wpływy na rachunek bankowy z różnych tytułów, w różnych kwotach i różnych terminach - wszystkie te okoliczności spowodowały, że - na podstawie jedynie listów przewozowych CMR - nie można było uznać za rzeczywiste dostaw towarów do kontrahentów ł. wskazanych w fakturach sprzedaży. Przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie przekazanie towaru kierowcom - pracownikom K., ale brak jest wiarygodnych i rzetelnych dowodów co do dalszego przemieszczenia i obrotu towarem. Tym samym listy CMR, stanowią jedynie o przyjęciu towaru do transportu przez przewoźnika, ale nie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego.

W ocenie organu trudno też uznać, że strona zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu współpracy. Nawiązując kontakty z podmiotami łotewskimi podatnik wykazał się daleko idącą niefrasobliwością, zawierzając potocznym opiniom z internetu na temat ww. firm, nie wskazałokoliczności nawiązania z nimi współpracy, nie zna osób zarządzających w tych firmach, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających kontakty handlowe z firmami ł. w zakresie zamówień konkretnych towarów, negocjowania cen i warunków płatności, co świadczy o ryzykownym pod względem bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, łatwowiernym podejściu do kontaktów handlowych. O braku staranności świadczy również niedostateczna weryfikacja firm. Podatnik miał możliwości bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami firm celem poczynienia konkretnych ustaleń dotyczących współpracy handlowej i sporządzenia właściwych umów o współpracy, tym bardziej, że jego działalność koncentrowała się na dostawach tylko do tych trzech firm ł. i dotyczyła znacznych wartości. Natomiast o dochowaniu staranności w doborze firm nie może stanowić sprawdzenie w internecie, co mieści się pod danym adresem, sprawdzenie aktywności w systemie VIES, czy posłużenie się potocznymi ocenami. Podatnik nie znał przedstawicieli żadnej z firm ł., nie wie kim byli prezesi tych firm, pomimo że transakcje te stanowiły znaczną część obrotu z zagranicznymi kontrahentami. Dokonał, co najwyżej, pobieżnej weryfikacji podmiotu, opierając się tylko na kontaktach z pracownikami tych firm z czasów zatrudnienia w Z. sp. z o.o. oraz na niesprawdzonych opiniach, pozyskanych z internetu. Fakty te łącznie świadczą o znacznych zaniedbaniach w prowadzeniu operacji handlowych z firmami ł. Płatności za towary następowały w różnych terminach, w różnych kwotach i z różnych tytułów, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami i zeznaniami strony dotyczącymi np. wysyłki towaru dopiero wtedy, gdy cała kwota z faktury VAT wpłynie na konto. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wpływy na rachunek bankowy dotyczą zapłaty za towar zgodnie z treścią wystawionych przez podatnika faktur dokumentujących sporne transakcje.

Poczynione ustalenia świadczą o nierzetelności prowadzonej przez podatnika dokumentacji, tym samym nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywców z siedzibą na terytorium Ł. Przedstawione faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie trafił do ł. kontrahentów widniejących na fakturach sprzedaży, co powoduje, że podatnik nie jest uprawniony do zastosowania dla tych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylnie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnioną odmowę zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT w sytuacji, gdy spełnione są przez podatnika materialne i formalne przesłanki dla zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku,

3. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ pierwszej instancji nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sporne miesiące w sytuacji, gdy podatnik wykazał zwrot nadwyżki na rachunek bankowy w momencie, gdy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Za zasadniczą kwestią skarżący uznałokoliczność wydania zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że organ dopuścił się nadużycia interpretacyjnego, bowiem jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika było wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tak, aby organ oddalił od siebie utratę kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy po upływie terminu przedawnienia. Poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego organ nie czynił bowiem żadnych innych czynności zmierzających na drodze przepisów k.k.s. do wymierzenia kary, ustalenia czynu przestępczego czy w ustalenia okoliczności sprawy. W ocenie podatnika, całokształt okoliczności pozwala zatem wysnuć tezę o instrumentalnym zastosowaniu przez organ przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, zaś Dyrektor powinien umorzyć swoje postępowanie i uchylić decyzję Naczelnika, a także zwrócić nadwyżkę podatku VAT wykazaną w deklaracji za sporne miesiące.

Skarżący wskazał, że abstrahując od powyższego zarzutu, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na niezastosowanie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., albowiem spełnił on wszystkie warunki formalne i materialne wynikające z treści art. 13 u.p.t.u. Tezy o rzekomej fikcyjności dostaw oraz ich oszukańczym charakterze nie mają żadnego poparcia w zebranym materiale dowodowym i stanowią co najwyżej gołosłowne ich insynuacje. Ponadto dokonana przez organ ocena należytej staranności czy też badanie aspektu dobrej wiary podatnika w dokonanych transakcjach WDT nie spełnia jakichkolwiek standardów przyjętych przez TSUE w bogatym orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") - zgodnie z wnioskiem skarżącego, przy braku sprzeciwu organu.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Ł., a tym samym prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dla tych dostaw. Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, przede wszystkim należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. niezasadnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał się bowiem na instrumentalizm organów podatkowych w stosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia faktycznie nie zaistniała. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 Ordynacji podatkowej jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Dyrektor wskazał jedynie, że w dniu (...) marca 2020 r. organ przygotowawczy wszczął postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 3 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z (...) marca 2020 r. skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. Zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu (...) kwietnia 2020 r., a jego pełnomocnikowi w dniu (...) kwietnia 2020 r., czyli przed upływem ustawowego terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego, tj. (...) grudnia 2020 r. Postępowanie karnoskarbowe na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone. Tym samym, organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był jednak w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnić tę kwestię podatnikowi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie może pominąć zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Przede wszystkim powinien wskazać na stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, z których wynika, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przyjmując natomiast, że w kontrolowanej sprawie może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zasadniczej dla kwestii przedawnienia, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi. Niemniej jednak zasygnalizowania wymaga niejasność dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń. Podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych z podmiotami łotewskimi, gdyż skarżący nie udokumentował ich w prawidłowy sposób, więc nie doszło do dostarczenia towarów i łotewskie firmy nie nabyły prawa do rozporządzania nimi. Materiał dowodowy potwierdza przekazanie towaru kierowcom, ale brak dowodów dalszego przemieszczenia towaru i obrotu nimi. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że skarżący nie przedsięwziął wszelkich środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby wykluczyć jego udział w oszustwie podatkowy i wykazał się w kontaktach z ww. firmami niefrasobliwością.

Przedstawione powyżej ustalenia organu odwoławczego są nieprecyzyjne. Skoro bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi, czyli nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia do firm łotewskich (tak jak przyjął to organ odwoławczy), to transakcje w nich ujęte należy uznać za fikcyjne, gdyż nie miały one miejsca. Zatem nie ma powodów do badania staranności skarżącego (czy była ona należyta, czy nie) przy nawiązywaniu współpracy z firmami łotewskimi, skoro organ kwestionuje sam fakt dokonania WDT. W tej sytuacji wątpliwości budzą ustalenia wszystkich elementów zakwestionowanych transakcji, bowiem z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organ opodatkował stawką 23% WDT z powodu niewypełnienia warunków zastosowania stawki 0%, czy też dlatego, że była to dostawa krajowa. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do sprecyzowania poczynionych ustaleń i w oparciu o nie - do zastosowania właściwych przepisów u.p.t.u., posiłkując się w tym zakresie orzecznictwem sądowym (m.in. ogólnymi wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1706/17).

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. powołanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.