Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 21 kwietnia 2006 r.
I SA/Po 339/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Ruszyński.

Sędziowie as.sąd., WSA: Maciej Jaśniewicz as.sąd. Roman Wiatrowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr )...) z dnia (...).;

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

III.

wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. (-) R. Wiatrowski (-) J. Ruszyński (-) M. Jaśniewicz

Uzasadnienie faktyczne

W kwietniu 2003 r. przed Notariuszem D. R. w K. stawili się M. B. i M. C. K. B. sprzedał, w formie aktu notarialnego nr repertorium A: (...), J. M. i J. C. udział wynoszący - część w zabudowanej nieruchomości miejskiej położonej w K. przy ul. (...) o powierzchni (...) m-. Do aktu notarialnego M. C. Oświadczył, że nabycia udziału dokonuje do dorobku na zasadach wspólności ustawowej wraz ze swoją żoną M. C. Akt notarialny zawierał dwie różne daty jego sporządzenia: datę zapisaną literalnie tj. dwudziesty drugi kwietnia dwutysięcznego roku oraz datę 2 kwietnia 2003 r. Małżonkowie M. i M. nabyli powyższy udział za cenę (...),- zł. Wobec tak ustalonej przez strony umowy, kwoty sprzedaży, notariusz od przedmiotowej umowy pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości (...),- zł.

Zdaniem organu podatkowego wartość udziału znacznie odbiegała od wartości podanej w akcie notarialnym. Postanowieniem z dnia (...).2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec M. C. i M. B. Wezwaniem, z dnia 17 czerwca 2003 r., do podwyższenia wartości nabytych rzeczy, Pierwszy Urząd Skarbowy w K. zaproponował podwyższenie wartości spornego udziału do kwoty. (...) złotych. Zarówno M. C. jak też M. B. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotowego udziału do wysokości zaproponowanej przez organ podatkowy.

Pismem z dnia 8 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w K. przekazał J. G. akta sprawy dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. (...), celem sporządzenia opinii dotyczącej wartości nieruchomości z dnia nabycia określonej w akcie notarialnym. Biegła w dniu (...) 2003 r. sporządziła operat szacunkowy z wyceny nieruchomości. W operacie szacunkowym za datę określenia wartości nieruchomości została przyjęta data 2 kwiecień 2003 r. Zakres opracowania biegłego obejmował określenie wartości rynkowej ułamkowej - części nieruchomości gruntowej położonej w K. ul. (...), zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, budynkiem garażowo-gospodarczym i gospodarczym do rozbiórki wg stanu na 2 kwiecień 2003 r. Dla celów sporządzenia operatu szacunkowego, biegła nie dokonała inwentaryzacji nieruchomości lecz dla ustalenia powierzchni użytkowej budynku przyjęła powierzchnię wynikającą z decyzji Prezydenta Miasta K. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r.

Wartość rynkową ułamkowej - części nieruchomości biegła ustaliła na kwotę (...),- zł.

Postanowieniem dnia (...).2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych wobec M. C.

W dniu 8 października 2003 r. uwzględniając ustalenia zawarte w operacie szacunkowym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., przyjął jako podstawę opodatkowania wartość udziału wynoszącego - części w zabudowanej nieruchomości przy ul. (...) w K. w kwocie (...),- złotych i decyzją Nr (...) określił M. C., M. C. i M. B. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...),- złotych.

Od powyższej decyzji strony wniosły odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniach od decyzji zarzucono organowi pierwszej instancji, że M. C. od samego początku nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu a postanowienie o wszczęciu postępowania wobec niej zostało wydane dopiero (...).2003 r.W ten sposób zdaniem wnoszących odwołanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. naruszył art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto wnoszący odwołanie podnieśli, że do operatu szacunkowego zostały zgłoszone zastrzeżenia, na które nie udzielono wyczerpujących odpowiedzi. Postawiono również zarzut, że biegła nie dokonała pomiaru powierzchni budynku. W ten sposób-jak twierdzą strony-zostały naruszone art. 125, art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnoszących odwołanie wycena sporządzona przez biegłego jest zawyżona i podana w niej wartość przedmiotowej nieruchomości odbiega od cen rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań Decyzją z dnia (...).2003 r. nr (...) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że postępowanie zostało wszczęto z pominięciem jednej ze stron tj. M. C. Późniejsze, już w toku prowadzonego postępowania, wszczęcie postępowania do strony, która nie brała w nim udziału od początku sprawy, nie naprawia - zdaniem organu odwoławczego-tego uchybienia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał decyzję organu pierwszej instancji za wadliwą i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, na podstawie korespondencji prowadzonej z Notariuszem D. R. z Kancelarii Notarialnej w K., że prawidłowa data sporządzenia aktu notarialnego nr rep A: (...) to 22 kwietnia 2003 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego biegła oświadczyła do protokołu z dnia 4 marca 2004 r., że przyjęcie w wycenie daty określenia wartości nieruchomości na dzień 2 kwietnia 2003 r. w sytuacji, gdy transakcja miała miejsce w dniu 22 kwietnia 2003 r. nie miała wpływu na wartość nieruchomości. W tym samym protokole biegła odnosząc się do możliwości skorygowania powierzchni użytkowej na podstawie przedstawionego przez strony zestawienia, oświadczyła, że "musi sama dokonać inwentaryzacji". Jednocześnie stwierdziła, że dokona tej czynności nieodpłatnie. W protokole zawarto również odpowiedzi biegłej na zgłaszane przez strony wątpliwości. W szczególności wątpliwości dotyczyły zawartego w operacie szacunkowym sformułowania na stronie 24 tabeli tzw. karty wyceny. Na pytanie "z czego wynika podwójna korekta o stan techniczny budynku i lokali ?" biegła udzieliła odpowiedzi, że " Nie jest to podwójna korekta, gdyż uwzględniony jest ogólny stan budynku i lokali (pkt6 tabeli, str.24) Stan techniczny obejmowany w ramach udziału - lokali został określony jako 50% zły i 50% dobry." Odnosząc się natomiast do stwierdzenia co oznacza sformułowanie "obejmowany w ramach udziału" biegła udzieliła odpowiedzi, że " Państwo C. nabyli - cześć nieruchomości a więc w każdym lokalu po 50%.Biegła Przyjęła, że 50% lokali znajdujących się w budynku było w stanie złym a 50% w stanie dobrym." Do powyższego protokołu, M. B. wniósł o sporządzenie wyceny przez innego biegłego.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowił odmówić stronom przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Postanowienie tej treści zostało uzasadnione tym, że w przedmiotowej sprawie istnieje już dowód z opinii biegłego, który został sporządzony przez osobę posiadającą uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

W dniu (...) 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr (...), adresowaną do wszystkich stron umowy, w której przyjęto wartość rynkową udziału wynoszącego - części w zabudowanej nieruchomości przy ul. (...) w K. w kwocie (...),- złotych i podatek od czynności cywilnoprawnych określono w wysokości (...),- zł W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji uwzględnił opinię sporządzoną przez biegłego J. G. ale jednocześnie skorygował wartość wynikającą z operatu szacunkowego do kwoty (...),- złotych. Przyjęcie innej powierzchni użytkowej, niż wynika z operatu szacunkowego, organ pierwszej instancji wyjaśnił tym, że zostało wzięte pod uwagę przedłożone przez strony pismo inż. F. W. z dnia (...).2003 r. zawierające szczegółowe zestawienie powierzchni użytkowej budynków.

Od powyższej decyzji M. C. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu postawiono zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód wadliwy operat szacunkowy. Zdaniem podatnika prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie wyjaśniło wszystkich wątpliwości związanych z operatem szacunkowym. Podatnik zwrócił uwagę na okoliczność, że biegła pomimo zobowiązania się do przeprowadzenia operatu szacunkowego, takiej czynności nie dokonała. Podatnik podkreślił, że jego zdaniem operat zawiera istotne nieprawidłowości, wśród, których w szczególności wymienił:

-

kartę wyceny zamieszczoną na stronie 24, w odniesieniu do wielkości cech,

-

błędnie ustalony stan faktyczny obejmowanych lokali, w odniesieniu do aktu notarialnego,

-

brak wskazania tabeli rozkładu korekt dla danej cechy,

-

podwójną korektę wartości "tj. raz o stan techniczny budynków i lokali, a następnie o stan techniczny obejmowanych w ramach udziału lokali (tak jakby transakcja dotyczyła wydzielonych lokali w obrębie nieruchomości, a nie udziału w całości nieruchomości)".

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu (...).2004 r. wydał postanowienie, którym zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. W następstwie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania uzupełniającego biegła J. G. sporządziła (...).2004 r.aneks do spornego operatu szacunkowego. W aneksie biegła dokonała zmiany powierzchni użytkowej zabudowań znajdujących się na gruncie. Zmiany powierzchni użytkowej biegła dokonała na podstawie przedłożonego przez Pana M. C. dokumentu, wykonanego w dniu (...).2003 r. przez inż. F. W.-"zestawienia powierzchni użytkowej lokali w budynku położonym w K. przy ul. (...)". Po dokonaniu korekty wartość rynkową - części wartości nieruchomości została wyceniona na kwotę (...), zł.

Ustaloną przez biegłą, po dokonaniu korekty powierzchni użytkowej, wycenę nieruchomości organ odwoławczy przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i decyzją z dnia (...).2004 r. Nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...),- złotych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze M. C. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania.W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom podatkowym, że jako dowód dopuściły opinię biegłego, która jego zdaniem jest dotknięta poważnymi wadami.

Zdaniem skarżącego w operacie szacunkowym, w karcie wyceny w poz. 6a przyjęto, że nabywca nabył wydzielone lokale w nieruchomości a nie udział w nieruchomości. Skarżący podnosi, że na podstawie protokołu z oględzin nieruchomości stan lokali był w 75% zły i w 25% dobry - "stan techniczny zły poza jednym mieszkaniem." Natomiast do wyceny przyjęto, że nabywca objął 50% lokali dobrych i 50% lokali w złym stanie technicznym. Kolejny zarzut skarżącego związany z wadliwością operatu szacunkowego dotyczy przyjęcia przez biegłego w wycenie "jako wagę cechy budynku do rozbiórki zarys kwotowy (...) zł natomiast, w obliczeniu wartości nieruchomości dokonał korekty jedynie o część tej kwoty -(...) zł". M. C. uważa też, że w operacie szacunkowym przyjęto niezgodną ze stanem faktycznym strukturę lokali.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na zarzuty organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że operat szacunkowy, sporządzony przez biegłą, posiada poważne wady. Zdaniem organu odwoławczego opracowana wycena przedstawia wartość rynkową nieruchomości według stanu na dzień 22 kwietnia 2003 r. przy uwzględnieniu realiów rynku lokalnego i stanu obiektów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie podzielając opinii biegłej nie przedłożyła operatu szacunkowego dotyczącego nabytego udziału wykonywanego przez innego biegłego.

Odnosząc się do zarzutu strony o nie powołaniu przez organy podatkowe innego biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dopuścił jako dowód operat szacunkowy z dnia 29 lipca 2003 r. sporządzony przez biegłą J. G.

Odnosząc się do zarzutu, że nabywca nabył wydzielone lokale w nieruchomości a nie udział w nieruchomości organ odwoławczy wywodzi, że biegła wzięła pod uwagę stan techniczny budynków i lokali. Ponieważ, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, skarżący w ramach nabytego udziału w lokalach mieszkalnych zamieszkiwał w lokalu nr 5-6 oraz zajmował w znacznej części budynek garażowo - gospodarczy, które były w dobrym stanie technicznym, biegła fakt ten przy wycenie nabytego udziału w nieruchomości dodatkowo uwzględniła i znajdowało to swoje odzwierciedlenie w poz. 6a karty wyceny.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że inaczej ustalono stan techniczny lokali w protokole oględzin a inny stan techniczny lokali przyjęto do wyceny, w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że stanowisko skarżącego nie znajduje odzwierciedlenia w operacie szacunkowym, ponieważ biegła zużycie budynku określiła w 65% a przyjęte w wycenie stanowisko, że skarżący objął 50% lokali dobrych i 50% lokali w złym stanie technicznym jest tylko elementem dodatkowym i odnosi się do lokalu nr 5-6 oraz budynku garażowo-gospodarczego.

Odnośnie zarzutu związanego z wagą cechy budynku do rozbiórki, organ odwoławczy zajął stanowisko, że ustalony przez biegłą zakres kwotowy poprawek wynikał z przedziału cen rynkowych, które zostały opisane na stronie 22 elaboratu szacunkowego. Różnica w tym przedziale wynosiła (...) zł, w tym w odniesieniu do budynków do rozbiórki -(...),- zł. Kwota (...),- zł została następnie skorygowana, w porównanych parami nieruchomościach, w karcie wyceny i dlatego wynosiła (...) zł.

W zakresie zarzutu przyjęcia niezgodnej ze stanem faktycznym struktury lokali, w odpowiedzi na skargę, uznano, że skarżący "poza ogólnikowym stwierdzeniem nie wykazał, na czym konkretnie miało polegać przyjęcie niezgodnej ze stanem faktycznym struktury lokali."

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. swój udział zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art. 134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miały miejsce powyższe uchybienia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest ustalenie wartości rynkowej udziału wynoszącego - część w zabudowanej nieruchomości miejskiej położonej w K. przy ul. (...) o powierzchni (...) m-. W szczególności spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy sporządzony w dniu (...).2003 r. przez biegłą J. G. operat szacunkowy i sporządzony do niego w dniu (...).2004 r. aneks odzwierciedlają wartość rynkową przedmiotowego udziału i w konsekwencji czy powyższy operat szacunkowy wraz z aneksem do niego mogły stanowić dowód w prowadzonym, przez organy podatkowe postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu umowy sprzedaży z dnia 22 kwietnia 2003 r.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności faktyczne związane z przedmiotowym operatem szacunkowym. Biegła J. G. przystępując, na zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., do sporządzenia operatu szacunkowego nie dokonała inwentaryzacji obiektów lecz dla ustalenia powierzchni użytkowej budynku przyjęła powierzchnię wynikającą z decyzji Prezydenta Miasta K. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. W protokole z dnia 4 marca 2004 r. biegła odnosząc się do możliwości skorygowania powierzchni użytkowej na podstawie przedstawionego przez strony zestawienia, oświadczyła, że "musi sama dokonać inwentaryzacji". Pomimo stanowiska zajętego w ww. protokole, w aneksie z dnia (...).2004 r. do operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości z dnia (...).2003 r. została wprowadzona zmiana powierzchni użytkowej, której biegła dokonała na podstawie przedłożonego przez Pana M. C. dokumentu, wykonanego w dniu (...).2003 r. przez inż. F. W.-"zestawienia powierzchni użytkowej lokali w budynku położonym w K. przy ul. (...)".

Początkowo w operacie szacunkowym z dnia (...).2003 r. jako datę określenia wartości nieruchomości wskazano 2 kwietnia 2003 r. Następnie, błąd ten poprawiono w aneksie z dnia (...).2004 r., gdzie jako datę określenia wartości nieruchomości wskazano 22 kwietnia 2003 r. Powyższa różnica dat mogła być przyczyną zawarcia dwóch różnych dat w akcie notarialnym nr repertorium A: (...), w którym zawarto umowę sprzedaży rynkowej udziału wynoszącego - część w zabudowanej nieruchomości miejskiej położonej w K. przy ul. (...).

W toku całego postępowania podatkowego, w tym również w skardze, strona podnosiła, że w operacie szacunkowym, w karcie wyceny pod poz. 6a, zawarto sformułowanie "stan techniczny obejmowanych w ramach udziału lokali", które jej zdaniem sugeruje, że nabywca nabył wydzielone lokale w nieruchomości a nie udział w nieruchomości. Odnosząc się do tej kwestii biegła w protokole z dnia 4 marca 2004 r. wyjaśniła, ż że " Państwo C. nabyli - cześć nieruchomości a więc w każdym lokalu po 50%.Biegła Przyjęła, że 50% lokali znajdujących się w budynku było w stanie złym a 50% w stanie dobrym". Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że biegła wzięła pod uwagę stan techniczny budynków i lokali. Ponieważ, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, skarżący w ramach nabytego udziału w lokalach mieszkalnych zamieszkiwał w lokalu nr 5-6 oraz zajmował w znacznej części budynek garażowo - gospodarczy, które były w dobrym stanie technicznym, biegła fakt ten przy wycenie nabytego udziału w nieruchomości dodatkowo uwzględniła i znajdowało to swoje odzwierciedlenie w poz. 6a karty wyceny.

W tak przedstawionych realiach sprawy należy dokonać oceny czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wprowadza jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, że realizacja tej zasady następuje np. wówczas, jeżeli strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy (por. Adamiak B, Borkowski J, Mastalski R, Zubrzycki J,Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX-, Wrocław 2003, str. 441).

W przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołanie biegłego może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie przeprowadzenia dowodu, a zatem również zasięgnięcia opinii biegłego, należy uwzględnić gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla sprawy, chyba że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z urzędu powołanie biegłego następuje wówczas, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej) Jednym z takich przepisów jest art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) W myśl tego przepisu, jeżeli strony, pomimo wezwania, organu podatkowego, nie określiły wartości czynności cywilnoprawnej lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.

Nie uwzględnienie wniosku strony o powołanie nowego biegłego i przyjęcie jako rozstrzygający sprawę dowód sporządzony przez biegłą J. G. w dniu (...).2003 r. operat szacunkowy wraz z sporządzonym do niego aneksem z dnia (...).2004 r., mogły spowodować uzasadnione wątpliwości skarżącego w kwestii prawidłowości ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia 22 kwietnia 2003 r. i w konsekwencji doprowadziły do naruszenia określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Fakt, że biegła nie sporządziła inwentaryzacji obiektów budowlanych opierając się na ustaleniach zawartych w decyzji w zakresie podatku od nieruchomości spowodował, w wyniku przestawienia nowego dowodu przez stronę, konieczność korygowania powierzchni użytkowej budynków w drodze aneksu z dnia (...).2004 r. Również aneks do operatu szacunkowego nie został sporządzony w oparciu o inwentaryzację lecz o przedstawiony przez stronę dokument, wykonany w dniu (...).2003 r. przez inż. F. W.-"zestawienia powierzchni użytkowej lokali w budynku położonym w K. przy ul. (...)". Takie działanie może budzić wątpliwości w zakresie rzetelności sporządzonego operatu, zwłaszcza w świetle wcześniejszego oświadczenia biegłej, że korekty powierzchni użytkowej budynków nie można dokonać bez inwentaryzacji.

Poważne wątpliwości budzi też zawarte w karcie wyceny sformułowanie: "stan techniczny lokali obejmowanych w ramach udziału lokali". Istota uregulowanej w art. 195 Kodeksu cywilnego instytucji współwłasności polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Literaturze podkreśla się, że naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, 2) wielość podmiotów i 3) niepodzielność wspólnego prawa. Jedność przedmiotu polega na tym, że jest nim ta sama rzecz. Wielość podmiotów polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób, a więc co najmniej do dwóch. Niepodzielność wspólnego prawa polega natomiast na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej (por.Rudnicki S., Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 2001 r., str.222).

Tak więc nie jest możliwe w ramach współwłasności, w tym wypadku ułamkowej, obejmowanie jakiejkolwiek wyodrębnionej części fizycznej. Sformułowanie "stan techniczny obejmowanych w ramach udziału lokali" stoi w oczywistej sprzeczności z istotą współwłasności. Biegła do protokołu z dnia 4 marca 2004 r., wyjaśniła wprawdzie, że "Państwo C. nabyli - cześć nieruchomości a więc w każdym lokalu po 50%.Biegła przyjęła, że 50% lokali znajdujących się w budynku było w stanie złym a 50% w stanie dobrym". Mimo tego wyjaśnienia i w świetle licznych zastrzeżeń strony z tym związanych w aneksie (...).2004 r. do operatu szacunkowego nie skorygowano wywołującego wątpliwości sformułowania pozostawiając zapis w dotychczasowym brzmieniu tj. "stan techniczny obejmowanych w ramach udziału lokali".

Wprawdzie w przepisach prawa podatkowego nie określono wymogów, jakim powinna odpowiadać opinia biegłych, ale z samej istoty tego dowodu wynika, że oprócz konkluzji, stanowiącej w rozpoznawanej sprawie określenie wartości rynkowej udziału w nieruchomości, powinna także zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska z jednoczesnym przekonującym ustosunkowaniem do innych prezentowanych w sprawie opinii, zwłaszcza gdy są w nich prezentowane odmienne oceny. Skoro zatem materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na opinii jednego biegłego, ze względu na uzasadnione wątpliwości, które ona budzi, to organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek strony o powołanie innego biegłego i dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego dokonać rozstrzygnięcia. W wypadku uzasadnionych wątpliwości, organ podatkowy nie może przerzucać ciężaru przeprowadzenia dowodu na stronę, jak to uczynił w niniejszej sprawie, bo wówczas narusza wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii drugiego biegłego organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że nie uwzględniły wniosku dowodowego mimo niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W konsekwencji nie można uznać, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, została ustalona wartość rynkowa przedmiotu umowy z dnia 22 kwietnia 2003 r.

Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z opinii drugiego biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia 22.04.2003. tj. udziału wynoszącego - część w zabudowanej nieruchomości miejskiej położonej w K. przy ul. (...) o powierzchni (...) m-.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1pkt1 lita) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które obejmują wpis od skargi w wysokości 100, -złotych.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

(-) R. Wiatrowski (-) J. Ruszyński (-) M. Jaśniewicz