I SA/Po 280/21, Sytuacja majątkowa podatnika a ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3205339

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r. I SA/Po 280/21 Sytuacja majątkowa podatnika a ulga w spłacie zobowiązań podatkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz.

Sędziowie WSA: Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.), Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie umorzenia części zaległości w podatku od nieruchomości

I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy (...) z dnia (...) r. nr (...), nr (...);

II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego (...) na rzecz skarżącego kwotę 500,- zł (pięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie faktyczne

Wójt Gminy G. decyzją z (...) lipca 2020 r., nr (...) (...):

a) umorzył P. K. S. (dalej zwanemu również skarżącym) część II raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami od umorzonej kwoty;

b) odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych dotyczących I raty 2020 r. w kwocie (...) zł oraz części II raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie (...) zł;

c) odmówił umorzenia III raty w kwocie (...) oraz IV raty w kwocie (...) zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wójt wyjaśnił, że skarżący zwrócił się do niego o udzielenie pomocy de minimis polegającej na umorzeniu I, II, III, IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Wniosek uzasadniono ograniczeniem przychodów z działalności gastronomicznej. Wskazano na przymusowe zamknięcie lokalu gastronomicznego z powodu pandemii. Skarżący wyjaśnił, że przez cały okres ponosił stałe koszty utrzymania lokalu gastronomicznego, co doprowadziło do utraty płynności finansowej. Organ pierwszej instancji na podstawie ewidencji podatkowej ustalił, że na nieruchomości skarżącego prowadzona jest jeszcze działalność z zakresu usług motoryzacyjnych, w tym myjnia samochodowa. Ustalono, że w marcu i kwietniu 2020 r. działalność gospodarcza skarżącego była prowadzona w ograniczonym stopniu. Lokal gastronomiczny oferował dania do spożycia na wynos. Stwierdzono jednak, że na całkowitą wysokość poniesionych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej wpływ miały nie tylko koszty stałe ale także zakup towarów handlowych, zakup artykułów remontowych, zakup towarów przemysłowych, amortyzacja środka trwałego, zakup klimatyzatora i jego montaż, wykonanie nasadzeń drzew co spowodowało stratę w działalności gospodarczej. Zauważono również, że skarżący oraz jego małżonka otrzymali wsparcie finansowe z Polskiego Funduszu Rozwoju.

W ocenie organu pierwszej instancji argumenty skarżącego stanowią podstawę do umorzenia części zaległego podatku od nieruchomości za 2020 r. Zdaniem Wójta w sprawie występują okoliczności odpowiadające pojęciu ważnego interesu podatnika. Brak jest jednak okoliczności odpowiadających pojęciu interesu publicznego. Przymusowe zamknięcie lokalu gastronomicznego w wyniku pandemii znacznie wpłynęło na pogorszenie sytuacji finansowej podatnika i tym samym obniżenie zdolności płatniczej do regulowania zobowiązań podatkowych w II kwartale 2020 r. Stwierdzono również, że kwoty zobowiązań dotyczących III i IV raty podatków za 2020 r. na dzień złożenia wniosku nie stanowią zaległości podatkowych, a zatem nie ma żadnych podstaw prawnych do ich umorzenia.

Pismem z (...) lipca 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tą zaskarżono w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległej I i II raty podatku i odsetek w całości. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami w całości.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z (...) grudnia 2020 r., nr (...) utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzono, że nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatnik wybiórczo reguluje swoje zobowiązania w tym publicznoprawne wobec innych podmiotów kosztem zobowiązań wobec gminy. Obowiązkiem podatnika jest zabezpieczenie środków finansowych na uregulowanie wszelkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzący działalność gospodarczą winni tak kształtować politykę finansową i płatniczą, aby terminowo wywiązywać się z obowiązków podatkowych. Także zawierane polisy ubezpieczeniowe winny gwarantować przedsiębiorcom finansowe wsparcie umożliwiające ciągłość prowadzenia działalności. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący poniósł koszty remontu obiektu w którym prowadzona jest działalności gospodarcza mimo posiadania zaległości w podatku od nieruchomości.

Pismem z (...) lutego 2021 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję SKO w P. wnosząc o jej zmianę wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji poprzez umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania na okoliczność treści decyzji oraz przyjętego stanu faktycznego, rozbieżnego ze stanem faktycznym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm. - dalej w skrócie: "k.p.a.").

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 24 maja 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd, dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które stały się dla nich podstawą rozstrzygnięcia, nie zostały ustalone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sprawa nie została również prawidłowo, zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który nie rozważył ponownie wszelkich aspektów sprawy.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Przywołany art. 67 art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków. Uzasadnienie decyzji o w przedmiocie ulg powinno zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu konkretnej kwoty należności na sytuację życiową zobowiązanego, w tym przede wszystkim jego zdolność do utrzymania, w tym do utrzymania źródła przychodu. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Konieczne jest skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie dochodów, które zdaniem organu - byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie zebrały materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. W aktach sprawy znajduje się wniosek P. S. z dnia (...) maja 2020 r. o umorzenie II raty podatku od " działalności gospodarczej" oraz z dnia (...) czerwca 2020 r. dotyczący umorzenia zaległości podatkowych za 2020 r. w podatku rolnym, w podatku od nieruchomości oraz w podatku leśnym, a także zestawienie zaległości na dzień (...) maja 2020 r. w podatku rolnym. Decyzja Wójta Gminy G. dotyczy zaś podatku od nieruchomości. W uzasadnieniach decyzji nie majasnego sformułowania jakich zaległości dotyczył wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, a w aktach administracyjnych nie znajduje się decyzja podatkowa za 2020 r. Oświadczenie o stanie majątkowym dla osób fizycznych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zostało sporządzone i podpisane przez M. S. - żonę skarżącego, a nie przez skarżącego. Podobnie jak i inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Do akt administracyjnych dołączono też wydruk z księgi przychodów i rozchodów z działalności M. S. Dołączono także wydruk listy przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez M. S. prowadzącą G. S. za lata 2011, 2013 i 2020 r. W tym z Polskiego Funduszu Rozwoju. W aktach znajduje się również lista przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez P. S., prowadzącego sklep wielobranżowy "S. " udzielonej w 2020 r. z Polskiego Funduszu Rozwoju. Dowodów tych jednak nie poddano ocenie, stwierdzając jedynie, że pomoc taką skarżący z żoną otrzymali oraz, że strata z działalności gospodarczej była spowodowana nie tylko kosztami stałymi prowadzenia działalności ale również zakupami towarów handlowych. Nie wzięto natomiast pod uwagę faktu znaczącego zmniejszenia obrotu w pierwszych dwóch kwartałach roku 2020. Organy nie ustaliły też na co skarżący i jego żona przeznaczyli fundusze uzyskane z Polskiego Funduszu Rozwoju. Nie ustaliły też jaką faktycznie działalność prowadzi skarżący i jego żona. Skarżący zaprzecza, że prowadzi działalność z zakresu usług motoryzacyjny, mimo, że organ I instancji tak twierdzi. Z odwołania skarżącego wynika, że zatrudnia on (...) pracowników, których mimo załamania rynku pracy nie zwolnił. Organ II instancji w żaden sposób się do tego nie odniósł ani nie poczynił w tej materii żadnych ustaleń. Okoliczność ta jest bardzo istotna z punktu widzenia interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do uchylenia decyzji organów obu instancji. Dla porządku należy jednak wskazać, że bezpodstawne są zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. gdyż do postępowań w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, a nie kodeksu postępowania administracyjnego.

Z akt sprawy wynika, że Wójt nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, co stanowiło działanie wbrew zasadom określonym w art. 122 O.p. i art. 187 O.p., nakazującym podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie sytuacji ekonomicznej i możliwości finansowych skarżącego w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudniania pracowników oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Wójt orzekał na podstawie oświadczeń i szczątkowych dokumentów nadesłanych przez skarżącego albo wręcz przez jego żonę odstępując od wzywania strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej sytuację gospodarczą, osobistą i rodzinną. Organ I instancji, wbrew dyspozycji ww. przepisów przerzucił ciężar dowodowy w zakresie wykazania przesłanek do ulgi wyłącznie na wnioskodawcę nie próbując nawet ustalić istotnych dla sprawy okoliczności. Braków postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie uzupełnił też organ odwoławczy wobec tego decyzja organu II instancji również narusza przepisy procesowe, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Na koniec podkreślić należy, że wniosek skarżącego o udzielenie ulgi związany był z trwającym stanem pandemii i ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie sytuacji firmy, oddalenia ryzyka jej upadku, umożliwienia kontynuowania działalności dzięki odzyskaniu szansy na normalne funkcjonowanie, zapewniające dochody skarżącemu, zatrudnionym pracownikom, a w efekcie tego również Skarbowi Państwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 338/20, opublikowane na stronie internetowej http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że nie tylko nadzwyczajne względy, ale również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w którą popadł on nie z własnej winy mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. W tym znaczeniu nietrafny jest zupełnie pogląd organów, że zakup towarów handlowych związanych z remontem obiektu w którym prowadzona jest działalność gospodarcza wyklucza zastosowanie ulgi, skoro koszty te miały na celu umożliwienie przedsiębiorcy wznowienie w przyszłości działalności gospodarczej w pełnym zakresie. W świetle powyższego podkreślić należy, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w kwestii wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną strony.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą w pierwszej kolejności zebrać kompletny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalić czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 o.p., biorąc pod rozwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.