I SA/Po 275/18, Wykładnia gramatyczna zwrotu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2518709

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2018 r. I SA/Po 275/18 Wykładnia gramatyczna zwrotu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Nikodem.

Sędziowie WSA: Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.), Małgorzata Bejgerowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi (...), małoletnich (...) i (...) reprezentowanych przez (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oraz określenia nadpłaty za ww. zobowiązania podatkowe

I.

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia (...) r. nr (...);

II.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) na rzecz skarżących kwotę (...),- zł (słownie: (...) złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie faktyczne

AR w roku podatkowym (...) i w okresie (...) uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność była prowadzona przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. AR posiadała również udział wynoszący (...) w A Spółka komandytowa. AR uzyskiwała także przychody ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw autorskich i innych.

W dniu (...) AR zmarła. Postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. akt (...) z dnia (...), spadek po zmarłej na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: RR - mąż spadkodawcy, małoletnia AR - córka spadkodawcy i małoletnia MR - córka spadkodawcy, każde w (...) części. Dział spadku nie został przeprowadzony.

AR nie złożyła zeznań rocznych podatkowych za (...).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe (...) spadkodawcy AR.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia (...) - orzekającą, że zobowiązanie podatkowe za (...) w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy AR z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przejmują spadkobiercy: RR - mąż spadkodawcy, małoletnie AR i MR - córki spadkodawcy,

- orzekającej, że prawo do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za (...) należnej spadkodawcy z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy przechodzi na w. w spadkobierców w udziałach po (...) części dla każdego ze spadkobierców,

- określającej, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy AR z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za (...) w wysokości (...) i za (...) w wysokości (...), za które spadkobiercy odpowiadają solidarnie oraz

- określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za (...) po zmarłej AR z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy na kwotę (...).

Strony nie zgodziły się z podjętym rozstrzygnięciem i wniosły odwołanie od w. w decyzji. W piśmie z dnia (...) RR, działając w imieniu własnym oraz jako przedstawiciel ustawowy małoletnich zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez AR pozarolniczej działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur VAT, wystawionych przez podmioty:, a także kosztów poniesionych z tytułu czynszu za najem lokalu, czynszu z tytułu leasingu pojazdu oraz kosztów telekomunikacji. W ocenie strony faktury te wystawione zostały za usługi świadczone AR w okresie do (...),

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji niezawierające wskazania przyczyn nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty wymienione powyżej.

W uzasadnieniu odwołujący wyrazili pogląd, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają zakazu wystawiania faktur za rzeczywiście wykonane usługi lub dostarczony towar, jeżeli wystawienie faktury miałoby nastąpić po śmierci nabywcy. Odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że kwestią sporną jest możliwość zakwalifikowania, jako koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w (...) przez AR, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi po śmierci podatniczki.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że podstawą zaksięgowania spornych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były faktury VAT, wystawione w dniach (...), to jest po dniu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez AR. Organ wskazał, że likwidacja działalności gospodarczej, prowadzonej przez osobę fizyczną, następuje bowiem z chwilą śmierci tej osoby (w niniejszej sprawie (...)). Powyższe wynika z faktu, że działalność gospodarcza prowadzona jest w każdym przypadku przez konkretny podmiot, posiadający byt prawny, a śmierć osoby fizycznej oznacza automatycznie utratę przez nią bytu prawnego.

Organ stwierdził, że skoro w chwili wystawienia spornych faktur VAT nie istniało już źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej, to nie ma możliwości zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. Koszty poświadczone fakturami wystawionymi po likwidacji działalności gospodarczej są obojętne podatkowo, albowiem w dacie ich wystawienia nie był to już koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień wystawienia faktury, natomiast na dzień wystawienia faktur w przedmiotowej sprawie nie istniało już źródło przychodu związane z tymi kosztami (działalność gospodarcza, prowadzona pod nazwą "B" uległa likwidacji).

Organ podatkowy wyjaśnił, że fakt wystawienia faktury w ustawowym terminie nie oznacza automatycznie prawa do ujęcia kwoty, wynikającej z tej faktury, w kosztach uzyskania przychodu. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie podważa tego, że sporne usługi zostały wykonane, a faktury opłacone (po śmierci AR). Organ wskazał, że ustawodawca w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. powiązał poniesienie kosztu uzyskania przychodu nie z realizacją usługi czy uregulowaniem należności za tę usługę, ale z faktem bycia obciążonym kosztem (poprzez wystawienie faktury).

Organ odwoławczy powołując się na art. 120 O.p. wskazał, że brak jest możliwości uwzględnienia w sprawie szczególnych okoliczności faktycznych (śmierć osoby prowadzącej działalność gospodarczą) oraz przesłanek, jakimi kierował się RR regulując zobowiązania ze spornych faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że za koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatków udokumentowanych (...) fakturami VAT, a nie wydatków dotyczących (...) podmiotów i usług wymienionych w odwołaniu. Organ II instancji stwierdził, że uzasadnienie decyzji I instancji należy uznać za niepełne, gdyż nie zawiera ono informacji, że organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych na podmiot "B" po dniu (...), a w konsekwencji nie wyjaśnia podstawy tego stanowiska. W ocenie organu II instancji taka nieprawidłowość może zostać naprawiona na etapie postępowania odwoławczego, co uczyniono. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości uchylenia decyzji organu I instancji prawidłowej merytorycznie, wyłącznie z tego powodu, że zawiera ona niepełne uzasadnienie.

RR i małoletnie AR i MR - reprezentowane przez ojca RR, pismem z dnia (...) złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na w. w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie prawa materialnego, t.j.:

1)

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatek poniesiony przez następcę prawnego podatnika nie zmniejsza podstawy opodatkowania poprzednika prawnego i w konsekwencji, że nie zmniejsza wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców,

2)

naruszenie art. 97 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że zgodnie z tym przepisem spadkobiercy przejmują nie tylko obowiązki, ale też prawa majątkowe spadkodawcy, w tym prawo do zmniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że wbrew twierdzeniom organu przepis art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się uznaniu spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Umyka bowiem uwadze organu, że spadkobiercy nie są wyłącznie osobami odpowiedzialnymi za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Zgodnie z art. 97 O.p. spadkobiercy są także następcami prawnymi spadkodawcy. Żaden przepis ustawy nie wyłącza dopuszczalności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spadkodawcy wydatków poniesionych przez spadkobierców na potrzeby ustalenia zakresu odpowiedzialności tych ostatnich za zobowiązania zmarłego członka rodziny. Dokonana przez organ wykładnia powoduje, że spadkobiercy mają obowiązek ponoszenia obowiązków spadkodawcy, ale nie mają możliwości korzystania z przysługujących mu praw. Taka interpretacja pomija zupełnie następstwo prawne uregulowane w art. 97 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w (...) przez AR, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi po jej śmierci i tym samym zmniejszenie zobowiązania spadkodawcy, za które odpowiadają solidarnie spadkobiercy.

Organ wskazał, że podstawą zaksięgowania spornych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były faktury wystawione po dniu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez AR, która nastąpiła z chwilą jej śmierci. Zdaniem organu skoro w chwili wystawienia spornych faktur VAT nie istniało już źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej, to nie ma możliwości zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. Według organu koszty poświadczone fakturami wystawionymi po likwidacji działalności gospodarczej są obojętnie podatkowo bowiem w dacie ich wystawienia nie był to już koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności. W konsekwencji nie był spełniony jeden z warunków wymienionych w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu ustawodawca w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. powiązał poniesienie kosztu uzyskania przychodu nie z realizacją usługi czy uregulowaniem należności za tę usługę, ale z faktem bycia obciążonym kosztem (poprzez wystawienie faktury). Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie podważa tego, że sporne usługi zostały wykonane, a faktury opłacone (po śmierci AR).

Zgodnie z treścią art. 22 ust.u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Na wstępie należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodu jest jedną z podstawowych instytucji prawnych przyjętych w ustawie podatkowej. Decyduje on o podstawie opodatkowania, a tym samym o wysokości obciążenia podatkowego. Ustawodawca posługuje się zwrotem prawnym " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ". Istotne jest sformułowanie "w celu". Świadczy ono o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Organy nie kwestionują, że podmioty, które wystawiły sporne faktury wykonały na rzecz AR, wymienienione w tych fakturach usługi i usługi te były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Niewątpliwie poniesienie kosztów wynikających z tych faktur miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez AR przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stanowi o koszcie poniesionym. Przez poniesienie - zgodnie ze słownikiem należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym jest zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz LEX do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie chodzi tu o więc faktyczną zapłatę ale o obciążenie osoby na rzecz której usługa została wykonana. AR zmarła po wykonaniu na jej rzecz usług ale przed wystawieniem faktur. Co prawda przepis art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Jednakże w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym wystarczy, że podatnik wskaże przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów. Co oznacza, że jeżeli nie budzi wątpliwości na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości podatnik ponosił w rzeczywistości określone wydatki, nie ma bezwzględnego wymogu przedkładania faktur lub rachunków lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, aby można było o ten koszt pomniejszyć przychód. Nawet brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. W niniejszej sprawie wszystkie te okoliczności zaistniały. Jedynie faktury, których rzetelności organy nie podważają, zostały wystawione po śmierci osoby prowadzącej działalność gospodarczą. A przecież, w sytuacji, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, możliwe jest nawet szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty poniósł, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia. Oznacza to, że to nie data wystawienia faktury, czy rachunku decyduje o tym, że koszt został poniesiony W tym miejscu przypomnieć należy brzmienie art. 97 § 1 O.p., w myśl którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Z art. 97 § 1 O.p. wynika więc, iż aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Oznacza to, że spadkobiercę należy traktować jak podatnika. Jak wyżej wykazano organy dysponowały wystarczającymi dowodami ażeby w sposób rzeczywisty określić podstawę opodatkowania dochodów zmarłej AR, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych za jej życia. Tym samym, w ocenie Sądu, wadliwie nie uznały, jako kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią w (...) pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi po jej śmierci, co spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiadają solidarnie spadkobiercy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.