Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 27 grudnia 2006 r.
I SA/Po 252/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.).

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd., WSA Karol Pawlicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. i S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w formie ryczałtu oddala skargę (-) K.Pawlicki (-) G.Gorzan (-) W.Zygmont

Uzasadnienie faktyczne

Na podstawie postanowienia z dnia (...) 01.2004 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie "A" S. i J. D. z siedzibą w B. oraz upoważnienia z tej samej daty tego samego organu przeprowadzono kontrolę skarbową powyższego podmiotu gospodarczego za rok 2000, zakończoną wynikiem kontroli z dnia (...) 03.2004 r. (k.(...) akt adm.), w którym stwierdzono, że zarówno w zakresie zadeklarowanej straty za ten rok podatkowy w kwocie (...) zł z prowadzonej działalności gospodarczej ustalonej w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem różnic remanentowych, jak i rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. oraz wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, nie stwierdzono nieprawidłowości. W poprzedzającym wynik kontroli protokole kontroli skarbowej z dnia (...) 02.2004 r. (k.(...) akt adm.) stwierdzono, że firma "A" prowadzona jest przez małżonków D. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia (...)1995 r. i zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą artykułów z tworzyw sztucznych (folia, opakowania z folii jak: torby, worki, kubki, sztućce jednorazowego użytku, świece, balony, serwetki), granulat, regranulat, barwniki i farby do tworzyw sztucznych. Ustalono również, że w 2000 r. firma prowadziła działalność handlową na rynku hurtowym oraz giełdzie towarowej w K., zaś działalność produkcyjną w B. Łączna wartość sprzedaży firmy w 2000 r. wyniosła (...) zł, koszty uzyskania przychodu - po uwzględnieniu remanentów początkowego i końcowego - kwotę (...) zł, a stratę (...) zł uznano za wykazaną prawidłowo, gdyż nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy zapisami w podatkowej książce przychodów i rozchodów, a dowodami źródłowymi, będącymi podstawą tych zapisów. Stwierdzono jednak, że zakupiono w dniu (...) 08.2000 r. automat (...) za cenę netto (...) zł, którego nie ujęto w ewidencji środków trwałych oraz nie amortyzowano ze względu na jego nieużywanie w działalności gospodarczej w 2000 r. Wydatku na ten cel poniesionego nie ujęto także w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za badany rok. Stwierdzono także, że niezależnie od nakładów na remont budynków (w obcym środku trwałym) poczynionych w 2000 r. w kwocie (...) zł (wymiana dachu, remont kanalizacji deszczowej i instalacji elektrycznej), rozliczonych podatkowo jako koszty uzyskania przychodu, dokonano także w okresie od (...) 09.-(...) 12.2000 r. zakupu materiałów budowlanych (cegła, kształtowniki, kątowniki, blacha trapezowa, cement) na łączną kwotę (...) zł na rozpoczętą budowę budynku firmowego. Prowadzona działalność gospodarcza nie była finansowana z kredytów, zarówno krótko, jak i długoterminowych oraz z kredytu rewolwingowego w bankowym rachunku bieżącym. Nie stwierdzono również zatorów płatniczych, co oznacza, iż działalność gospodarcza, deklarowana jako jedyne źródło przychodu S. i J. D. zgłoszone do opodatkowania w 2000 r. była finansowana na bieżąco ze środków własnych wymienionych podatników. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia poczynienia przez małżonków D. nadto znacznych nakładów inwestycyjnych i remontowych przy wykazywaniu strat w działalności gospodarczej i podania w złożonym w trybie art. 285a § 3 i art. 155 § 1* Ordynacji podatkowej na wezwanie organu podatkowego oświadczeniu z dnia (...) 02.2004 r. o stanie majątkowym na dzień (...)12.2000 r., iż oprócz poczynionych nakładów na środki trwałe i inwestycyjne małżonkowie na koniec 2000 r. posiadali środki pieniężne w wysokości (...) zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia (...) 03.2004 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów S. i J. D. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 2000 r..

Protokół kontroli skarbowej obejmujący czynności przeprowadzone od (...) 03.2004 r. sporządzono dnia (...) 05.2004 r. (k.(...) akt adm. tom (...)) i doręczono kontrolowanym tego samego dnia. Po złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej dnia (...) 06.2004 r. i udzieleniu na nie odpowiedzi w piśmie z dnia (...) 06.2004 r., a następnie przedłużeniu przez organ, zgodnie z wnioskiem małżonków D., terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia (...) 07.2004 r. (k.(...) i (...) akt adm. - tom (...)) i przedłożeniu przez podatników ich dodatkowych oświadczeń, w tym dotyczących otrzymanych w przeszłości darowizn gotówkowych i w naturze od członków bliższej i dalszej rodziny (k.(...)-(...) akt adm. - tom (...)), pismem doręczonym podatnikom dnia (...) 08.2004 r. organ podatkowy zakreślił termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie i przejrzenia akt sprawy. Po jego upływie podatnicy wnieśli o dalsze przedłużenie terminu do (...) 12.2004 r. w celu przedłożenia dodatkowych dowodów (k.(...) -(...) akt adm. - tom (...)). Wniosek ten postanowieniem z dnia (...) 09.2004 r. wydanym na podstawie art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) został oddalony i dwoma odrębnymi decyzjami z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. D. oraz S. D. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 w kwotach po (...) zł wg stawki 75% od przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Decyzje doręczono stronom dnia (...) 09.2004 r. i każda z nich została oparta na następującej podstawie prawnej: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono, że S. i J. D. są małżonkami od (...) 06.1984 r., w ich małżeństwie panuje dotąd ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, na ich utrzymaniu w 2000 r. pozostawały dwie córki małoletnie, jedynym źródłem przychodów zgłoszonych do opodatkowania w roku 2000 jest przychód z prowadzonej wspólnie przez małżonków D. działalności gospodarczej pod firmą "A" z siedzibą w B. Na podstawie deklaracji podatkowych składanych w latach 1996-2001 ustalono, że z tytułu tej działalności podatnicy wykazywali w tych latach straty, kolejno w wysokości: (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, a pierwszy dochód w kwocie (...) zł wykazali w zeznaniu rocznym za rok 2002. Żaden z małżonków nie posiadał osobistego rachunku bankowego, jedynie na jednym rachunku bankowym rozliczano przychody i wydatki firmy "A".

Organ I instancji przyjął, że w roku 2000 małżonkowie D. wydatkowali nie pokrytą przychodami z firmy "A" i nie rozliczoną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tej firmy kwotę (...) zł, na którą składa się: kwota (...) zł, za którą zakupili (cena netto) w sierpniu 2000 r. automat (...) do folii, kwota (...) zł poniesionych kosztów zamiany i remontu samochodu (...), kwota (...) zł, za którą zakupili materiały budowlane do rozbudowy zakładu, kwota (...) zł stanowiąca rzeczywistą stratę (po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych w kwocie (...) zł z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2000) oznaczającą zapłatę zobowiązań i należności bez żadnych kredytów i długów, kwota (...) zł wydatkowana na zapłatę nieodzyskanego w 2000 r. podatku od towarów i usług, stanowiąca różnicę między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. w wysokości (...) zł do przeniesienia na następny rok, a nadwyżką z grudnia 1999 r. w kwocie (...) zł rozliczoną przez potrącenie z podatkiem należnym w styczniu 2000 r., kwota (...) zł wydatków poniesionych wg oświadczenia podatników na utrzymanie 4 osobowej rodziny, nadto kwota (...) zł zgromadzonych, wg oświadczenia podatników, oszczędności w gotówce.

Organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że w latach 1996-1999, w których małżonkowie D. wykazywali stratę z działalności gospodarczej, podatnicy dokonali zakupów środków trwałych na kwotę (...) zł, zapłacili podatek VAT w wysokości (...) zł i pokryli stratę w kwocie (...) zł, ponosząc nadto koszty utrzymania rodziny, wynoszące nie mniej niż (...) zł za 4 lata (po (...) zł rocznie), co po odliczeniu amortyzacji od środków trwałych za te lata wynoszącej (...) zł daje kwotę nie mniejszą niż (...) zł pozyskaną z innych źródeł niż prowadzona przez podatników działalność gospodarcza w tym okresie. Uwzględniając wydatki i oszczędności podatników w wysokości (...) zł z roku 2000 nie pokryte przychodami z działalności gospodarczej przez nich prowadzonej organ podatkowy I instancji stwierdził, że za lata 1996-2000 małżonkowie D., nie osiągając dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wydatkowali łącznie nie mniej, niż (...) zł

W wielu pismach złożonych w toku postępowania małżonkowie D. podali jako źródło finansowania poniesionych wydatków wyżej wskazanych różne kwoty otrzymanych przez nich darowizn gotówkowych, prezentów w naturze, w wartościach dewizowych i to od członków bliższej i dalszej rodziny w okresie od 1984 do 2000 r. z różnych powodów i przy różnych okazjach (np. ślub podatników, uroczystości religijne, zakończenie studiów, spłata z gospodarstwa rolnego rodziców J. D.). Dokumentów potwierdzających dokonanie podanych darowizn oraz zgłoszenie ich do opodatkowania nie przedłożono. Nadto zmieniano wielokrotnie wysokość darowizn otrzymanych od tych samych osób w toku postępowania. Podatnicy wskazali także do rozliczenia uzyskaną w 1986 r. cenę (...) st. złotych ze sprzedaży samochodu (...), uzyskaną w 1997 r. cenę (...) zł ze sprzedaży samochodu (...), oszczędności z wynagrodzeń za pracę J. i S. D. otrzymanych w latach 1978-1988 (S. D.) i w latach 1985-1988 (J.D.), świadczenie z ZUS wypłacone w 1998 r. w kwocie (...) zł J.D., dochody z działalności gospodarczej uzyskane przed 1996 r. tj. gdy podatek dochodowy małżonkowie D. opłacali w formie ryczałtu.

Organ I instancji przyjął za zasadne i wiarygodne następujące okoliczności stanowiące źródła przychodów podatników:

1)

z podanej darowizny w łącznej kwocie (...) zł od S. i M. Z., dziadków J. D., uznano kwotę (...) zł jako kwotę wolną od podatku dla I i II grupy podatkowej w 2000 r. (ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jednolity z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - tj. sumę kwot (...) zł i (...) zł; S.Z. zmarł w 1986 r. i pobierał rentę (...) z Biura Rent Zagranicznych, mieszkając w B. w gospodarstwie rolnym rodziców J.D.;

2)

ze wskazanej przez podatników darowizny na ich rzecz w łącznej kwocie (...) zł od K. i E. G. w latach 1984-1995 rodziców J.D., uwzględniono kwotę (...) zł jako "spłatę" dokonaną w 1995 r. z okazji przekazania gospodarstwa rolnego bratu B.G., a synowi darczyńców;

3)

ze wskazanej przez podatników darowizny od W.K. - tj. siostry babki S.D., zamieszkałej w B. w okresie 1959-1995 w wysokości łącznej (...) zł uwzględniono kwotę (...) zł, jako wolną od podatku od spadków i darowizn wg wartości obowiązującej w 2000 r. obliczoną za 9 okresów 5-letnich dla S.D. (9 x (...) zł = (...) zł), zaliczanego w myśl wspomnianej ustawy do II grupy podatkowej oraz za 3 okresy 5-letnie dla J.D. (tj. 3 x (...) zł = (...) zł) zaliczanej w myśl wspomnianej ustawy do III grupy podatkowej;

4)

ze wskazanej przez podatników darowizny od W.K., męża siostry babki S.D. dokonanej w latach 1973-1980, bez sprecyzowania jej wysokości, uwzględniono dowód wymiany (...) BEF na kwotę (...) st. zł, co stanowi wg średniej miesięcznej wysokości wynagrodzenia ZUS kwotę (...) zł; jedynie bowiem dowód wymiany waluty opiewający na tę kwotę z dnia (...) 03.1994 r. wskazuje, że wymieniającym był S. D.; pozostałe dowody, które przedłożono wskazują, że walutę wymieniała J.D., matka podatnika;

5)

ze wskazanej przez podatników darowizny od B.G., brata J.D., w wysokości łącznej (...) zł w latach 1995-2000, uwzględniono kwotę (...) zł, tj. w wysokości kwoty wolnej od podatku dla I grupy podatkowej, o której mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn;

6)

wskazane przez podatników darowizny od babki i matki S.D., H.D. i J. D. przekazane każdemu z małżonków w latach 1984-2000 po (...) zł - łącznie (...) zł uwzględniono w pełnej wysokości;

7)

odmówiono uwzględnienia darowizny z 1984 r. od M.G., babki J.D. określonej na kwotę (...) zł z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności, które czyniłyby ją uprawdopodobnioną;

8)

uwzględniono przychód w wysokości (...) zł z tytułu sprzedaży w 1986 r. samochodu marki (...);

9)

uwzględniono przychód podatników w wysokości (...) zł uzyskany ze sprzedaży przez nich w 1996 r. samochodu marki (...);

10)

odmówiono uwzględnienia w całości darowizny z 1982 i 1991 r. w wysokości (...) USD od M.R., siostry babki S.D., z uwagi na niepoparcie jej żadnymi dowodami;

11)

uwzględniono całość przychodów J.D. z tytułu świadczonej przez nią pracy w okresie od (...) stycznia 1985 r. do (...) sierpnia 1988 r. w wysokości (...) zł jako oszczędności jednego z dwóch pracujących zawodowo małżonków, gdy zarobki S.D. w latach 1987-1988 uznano za przeznaczone na utrzymanie rodziny w tym okresie;

12)

odmówiono uwzględnienia w całości, jako oszczędności, kwoty (...) zł mającej pochodzić z prowadzonej przed 1996 r. pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczonej na zasadach ryczałtowych z uwagi wykazywanie przez podatników także w tym okresie strat, co w konsekwencji uniemożliwiało im zgromadzenie oszczędności;

13)

uwzględniono otrzymane przez J.D. w 1996 r. należności od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości (...) zł.

Sumując powyższe kwoty organ podatkowy I instancji przyjął w konsekwencji, że zgromadzona przez podatników w latach od 1984-2000 kwota ok.(...) zł - głównie w formie darowizn otrzymanych od osób z bliższej i dalszej rodziny oraz ze źródeł wymienionych pod poz. 8,9,11 wyżej została przeznaczona na pokrycie wydatków w latach 1996-1999, które jak już wspomniano. zostały przez nich poniesione w wysokości (...) zł, gdy dochodów z działalności gospodarczej nie odnotowano. Pozostałą kwotę w wysokości (...) zł (różnica między kwotą (...) zł zgromadzoną w latach 1996-1999, a wydatkami w wysokości (...) zł poczynionymi przez podatników w latach 1996-1999) podatnicy mogli przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2000.

W konsekwencji wobec braku udokumentowania wiarygodnymi dowodami źródeł pokrycia pozostałych wydatków poniesionych w 2000 r. w wysokości (...) zł (tj. różnica pomiędzy sumą wydatków poniesionych w roku 2000 w wysokości (...) zł pomniejszona o pozostałe z lat 1996-1999 oszczędności w wysokości (...)), na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. 14, poz. 176 ze zm.), organ I instancji przyjął w odniesieniu do każdego z małżonków za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym połowę kwoty (...) zł - tj. (...). Do tak przyjętej podstawy opodatkowania przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75% ustalono należny podatek dochodowy w kwocie (...) zł dla każdego z małżonków.

W odwołaniu od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podniesiono, że postępowanie prowadzone w I instancji było tendencyjne i wadliwe, a wszelkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatników. Skarżonej decyzji zarzucono, że nie zawiera elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności pełnej i wyczerpującej podstawy prawnej, właściwego rozstrzygnięcia, nie wyjaśniono wg jakiego wyliczenia ustalono podatek. Dalej zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady zupełności postępowania wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut wiązał się z naruszeniem zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatników. Podatnikom nie udzielono niezbędnych informacji dotyczących kwot wolnych od podatku, określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także o innych przepisach prawnych dla podatników korzystnych. Podniesiono również, że strona nie miała możliwości ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, w związku z tym w decyzji opisano fikcyjny stan faktyczny. Wskazano, że organ naruszył zasadę jawności postępowania, gdyż informował bieżąco pracowników Urzędu Skarbowego. Poddano także krytyce metodę obliczania środków pieniężnych, gdyż nie uwzględniała ona amortyzacji. Zarzucono, że domagano się od podatników i całej rodziny posiadania "w głowach" oświadczeń majątkowych, a także domagano się - pod groźbą odpowiedzialności karnej - udzielenia informacji dotyczącej zdarzeń sprzed kilkudziesięciu lat, w tym od świadka w wieku blisko 70 lat. Podatnicy zarzucili nadto legalność wykonanej dokumentacji fotograficznej oraz powołali się na problem związany ze spłatą pozostałego rodzeństwa przez przejmującego gospodarstwo. Uwzględniono wprawdzie kwotę (...) zł przekazaną podatniczce w związku z przepisaniem gospodarstwa rolnego przez rodziców na jednego z synów, ale pominięto przeliczenie wartości "spłaty" z 1995 r. na dzień dzisiejszy, a w konsekwencji nie ustalono wartości tej spłaty. Zgłoszono także zarzut, iż darowizny od S.Z. - dziadka podatniczki miały miejsce w dwóch okresach pięcioletnich, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn, natomiast organ podatkowy I instancji przyjął darowiznę tylko za jeden okres - tj. przyjął kwotę (...) zł zamiast kwoty (...) zł W dalszej kolejności podniesiono zarzuty dotyczące podatku od towarów i usług związanego z zakupem środków trwałych. W odniesieniu do pomocy rodziny z zagranicy stwierdzono, że przekazane dowody uprawdopadabniały otrzymanie wysokich darowizn, skoro zdecydowana ich część dotyczyła darowizn pieniędzy we frankach belgijskich, a siła nabywcza waluty otrzymanej przed 1990 r. była wyższa od obecnej. Skarżąca nie zgodziła się również z uznaniem kwoty (...), jako kwoty pieniężnej przekazanej J.D. - matce S. D. - wydatkowanej przez nią na wybudowanie domu. Wskazano również, iż za uprawdopodobnione należy uznać następujące kwoty: (...) zł jako środki z amortyzacji, (...) zł jako darowiznę od S.Z., (...) zł jako darowiznę od K. i E. G. z 1995 r.; (...) zł jako darowiznę od W.K. z B. W konsekwencji strona skarżąca wskazała, że przedstawione przez nią dowody wskazują na źródła pokrycia całości wydatków, co w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia (...)doręczonymi stronom w dniu (...)uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu, za rok 2000 w kwotach po (...) zł dla każdego z małżonków D.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ II instancji wskazał, powołując się na treść art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za prawidłowo ustaloną wielkość poniesionych wydatków przez małżonków D. w 2000 r., które nie znalazły pokrycia w przychodach z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał wydatki w wysokości (...) zł, na które składają się: cena zapłacona za automat do folii - (...) zł, koszty zakupu materiałów budowlanych do rozbudowy zakładu - (...) zł, koszty remontu i zamiany samochodu (...) - (...) zł, zapłacone zobowiązania w wysokości (...) zł, które mieszczą się w zadeklarowanej stracie (strata zadeklarowana (...) zł pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (...) zł), zapłacony, a jeszcze nie odzyskany podatek VAT (...) zł, koszty utrzymania 4 osobowej rodziny w wysokości (...) zł. Za niewiarygodne, jako nieuprawdopodobnione organ odwoławczy uznał twierdzenie podatników o posiadaniu przez nich na koniec 2000 r. w domu oszczędności w gotówce w kwocie (...) zł i o tę kwotę obniżył podstawę opodatkowania przyjętą przez organ I instancji. Twierdzeniu podatników co do powyższej okoliczności organ odwoławczy przeciwstawił wysokość uznanych za wykazane przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pochodzących ze źródeł wyszczególnionych w punktach 1-6,8-9,11,13 wyżej, otrzymanych przez podatników w wysokości łącznej (...) zł, z których - uwzględniając chronologię przychodów i wydatków udowodnionych z okresu 1996-1999 - należało pokryć kwotę (...) zł. Dlatego na pokrycie wydatków z roku 2000 w wysokości (...) zł możliwe było przeznaczenie oszczędności z poprzedniego okresu w wysokości (...) zł, co organ odwoławczy uznał za wynikające z wszechstronnej, opartej na zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oceny całokształtu przedstawionych i zebranych w sprawie materiałów dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił nadto dokonaną analizę składanych przez podatników w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym rozbieżnych w sposób istotny oświadczeń co do wysokości darowanych im przez poszczególne osoby kwot w okresie od 1980 r. oraz okoliczności im towarzyszących i na jej podstawie stwierdził, że twierdzenia te nie stanowią wiarygodnych dowodów, potwierdzających pokrycie w 2000 r. poniesionych wydatków z tego źródła przychodu. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że małżonkowie D. nie udokumentowali w sposób wiarygodny źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. w łącznej kwocie (...) zł ((...) - (...)). Połowa tej kwoty przypada na każdego z małżonków i stanowi przychód ze źródeł nieujawnionych w 2000 r. oraz podstawę ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego wg 75% stawki podatku przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co dało kwoty po (...) zł.

Dodać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej poinformował strony o możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, z czego oboje skarżący skorzystali, wnosząc obszerne wyjaśnienia.

W skardze na powyższą decyzję oboje małżonkowie wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania kontrolnego i podatkowego z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Skarżący podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej postępuje nielogicznie, uchylając z jednej strony decyzję organu I instancji, a z drugiej strony wymierzając równocześnie podatek w innej wysokości.

Skarżący wskazywali na brak wyczerpującej podstawy prawnej decyzji podatkowej, z uwagi na to, że w odniesieniu do wymienionych powyżej darowizn, organ podatkowy nie przytoczył przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący zakwestionowali poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wysokości otrzymanych od rodziny darowizn, wskazując na tendencyjne zachowanie organów podatkowych. W ocenie skarżących przejawem tego jest akceptacja fotografii nagrobku jednego z darczyńców.

Zarzucono również błędne rozliczenie prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej poprzez zrównanie poniesionej w 2000 r. straty w wysokości (...) zł z niedoborem środków pieniężnych, brak właściwej tendencji uwzględniania poprawnego gospodarowania w zakresie prowadzonej przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano, że pomoc rodziny pozwoliła na powiększenie stanu zapasów materiałowych w prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej.

Zarzucono, iż nie policzono, ile składników posiadanego przez skarżących majątku zostało zaliczonych do kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżących nastąpiło naruszenie takich zasad, jak, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielanie niezbędnych informacji, czynnego udziału strony w postępowaniu, jawności postępowania wyłącznie dla stron, co wiąże się z wykonaniem zdjęć domu mieszkalnego i parku maszynowego. Wskazano również na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej tam zasady zupełności postępowania poprzez nieuwzględnienie dowodów odnoszących się do przychodów S. D. z tytułu świadczenia pracy w przeciągu 10 lat, do roku 1988. Ponowiono zarzut zaniechania wyłączenia z urzędu Inspektora kontroli skarbowej z uwagi na jego brak bezstronności oraz pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej analizy bankowych dowodów wpłaty, z których jednoznacznie wynikało, że skarżący posiadali pod koniec 2000 r. gotówkę w wysokości (...) zł. Za naruszenie zasady jawności postępowania skarżący uznali poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego o toczącym się w sprawie postępowaniu, a nadto brak konsekwencji ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej przy ocenie uprawdopodobnienia darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości.

Organ ten uzasadnił uchylenie w całości decyzji organu I instancji weryfikacją części ustaleń faktycznych organu I instancji i w oparciu o nią orzeczenie co do istoty. Jeżeli decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego jako całości, nieuzasadnione jest orzekanie o części tego zobowiązania. Nowa decyzja organu odwoławczego oparta została na ustaleniach tego organu oraz ustaleniach organu I instancji, które organ odwoławczy uznał za prawidłowo dokonane.

Także zarzuty dotyczące braku powołania wyczerpującej podstawy prawnej uznano za niezasadne z uwagi na to, że w obu decyzjach powołano się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000.

W odniesieniu do zarzutu związanego ze sporządzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentacją fotograficzną Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. opubl. w 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a konkretnie jej art. 287, zawierają umocowanie do takich działań.

Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego rozliczenia prowadzonej przez podatników w 2000 r. pozarolniczej działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w efekcie przeprowadzonej kontroli skarbowej nie ujawniono nieprawidłowości w zakresie deklarowanej straty z działalności gospodarczej za rok 2000, a w toku postępowania w sprawie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. badano właśnie źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r., które miały wpływ na wysokość straty.

Powołanie się na wzrost wartości towarów na dzień (...) grudnia 2000 r. w porównaniu do wartości remanentu wykazanej na (...) stycznia 2000 r. nie zmienia ustaleń dotyczących wysokości poniesionych wydatków w 2000 r. Sam wzrost stanu zapasów oznaczał, że wydatki na ich zakup zostały poniesione i rozliczone w złożonej deklaracji. Wbrew twierdzeniom skarżących, ustalając wysokość poniesionych w 2000 r. wydatków dokonano pomniejszenia straty o odpisy amortyzacyjne, wskazując rzeczywistą kwotę wydatkowaną przez podatnika w wysokości (...) zł jako różnicę pomiędzy deklarowaną stratą w wysokości (...) zł, a odpisami amortyzacyjnymi w kwocie (...) zł. Odpisy amortyzacyjne za 2000 r. w tej wysokości zostały wykazane przez skarżących na stronie 8 odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia wydatków z tytułu podatku od towarów i usług w roku 2000, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w roku 2000 nastąpiło zwiększenie nadwyżki tego podatku do kwoty (...) zł, co - wobec braku zobowiązań wobec kontrahentów - jest faktycznie wydatkiem środków pieniężnych.

Ustosunkowując się do zarzutu niepoliczenia ile składników majątku znajduje się w kosztach firmy, stwierdzono, że to do podatników należała decyzja o ujmowaniu w księdze przychodów i rozchodów ponoszonych wydatków na zakup składników majątkowych. O niezasadności zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego świadczy zarówno zebranie obszernego materiału dowodowego, jak i wnikliwa jego ocena, a także umożliwienie stronom czynnego uczestniczenia w postępowaniu przez składanie zastrzeżeń i wszelkich dowodów, które uznali za potrzebne.

Argument braku uwzględnienia przez organ II instancji zarobków S.D. został przez Dyrektora Izby Skarbowej odrzucony z uwagi na to, że zatrudnienie S. D. zostało uwzględnione, skoro całe wynagrodzenie J.D. - w wysokości zwaloryzowanej (...) zł potraktowano jako oszczędności małżonków z tytułu ich pracy zawodowej, zaś wynagrodzenie za pracę S.D. uznano za przeznaczone na koszty utrzymania rodziny.

Odnośnie zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organ odwoławczy posiadania przez podatników na koniec 2000 r. oszczędności w wysokości (...) zł, wykazanych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym, organ II instancji stwierdził, że dysponując całym materiałem dowodowym uznał, że nie wystarczy powołanie się przez podatników, iż dysponowali taką gotówką, lecz udokumentowanie lub uprawdopodobnienie źródeł pochodzenia zasobów finansowych. Samo powołanie się na dokonywanie wpłat pod koniec 1999 r. na rachunek bankowy prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "A" nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ istotne były źródła dochodów podatników, a uprawdopodobnili oni dysponowanie środkami pieniężnymi w kwocie nie wyższej niż (...) zł. Dołączone do skargi bankowe dowody wpłaty własnej z 1999 r. na konto firmy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być traktowane jako dowody wskazujące na źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wydatki roku 2000. Natomiast przekazanie przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego materiałów z kontroli Urzędowi Skarbowemu w żadnym wypadku nie może być traktowane jako naruszenie zasady jawności określonej w art. 129 Ordynacji podatkowej.

Prawomocnymi wyrokami z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1174/05 i I SA/Po 1175/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi S. i J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia (...) wydane w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania dotychczasowych decyzji ostatecznych tego organu z dnia (...)., będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Przedmiotem oceny w tym postępowaniu była skuteczność dla istoty rozstrzygnięcia sprawy przedłożonych w trybie wznowienia postępowania zaświadczeń o wysokości zarobków S.D. uzyskanych w latach 1978-1988.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy - zgodnie z powołanym przepisem - nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4 października 2006 r. II FSK 1180/05).

Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później. Obowiązkiem skarżących w rozpoznawanej sprawie było zatem wykazanie, że z przychodów uzyskanych z innych źródeł, niż prowadzona przez nich działalność gospodarcza, z której poczynając od roku 1996 nie wykazywali osiągania żadnych dochodów, na początek 2000 r. lub w tym roku dysponowali zgromadzonymi środkami finansowymi z lat poprzednich. Tymczasem skarżący w toku postępowania, wbrew powyższemu obowiązkowi, koncentrowali się na przedstawieniu organom podatkowym różnorakich sum oraz produktów spożywczych, które kiedykolwiek otrzymali od członków rodziny, poczynając od zawarcia w 1984 r. małżeństwa oraz z wynagrodzenia za pracę w latach 1984-1988. Działając w ten sposób skarżący w złożonych pismach organom podatkowym przedstawili własne wyliczenia wielkości uzyskanych przychodów z darowizn w latach 1984-1995, symulując wielkości iluzoryczne, arytmetyczne, domniemane zgromadzonego mienia w drodze przeliczania różnych podawanych kwot darowizn z tego okresu wg procentowych średnich krajowych rent czy wynagrodzeń na odpowiadające tym przeliczeniom procentowe średnie z roku 2000, nie uwzględniając przy tym inflacji i dewaluacji złotego dokonanej w 1994 r. oraz wymogu ustawowego, aby źródłem pokrycia wydatków były tylko przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstruowanie w taki sposób wielkości zgromadzonego mienia na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego nie znajduje prawnego uzasadnienia w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., prowadząc do uznania go za błędne.

Wyjaśnienia podatników stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednak podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość zależy od tego, czy są one prawdopodobne w świetle reguł logicznego myślenia, właściwego kojarzenia faktów, a także zasad doświadczenia życiowego.

Wielkość wydatków poczynionych przez skarżących w roku 2000 organ odwoławczy ustalił na kwotę (...) zł, zaliczając do nich nie uwzględnioną przez skarżących w kosztach uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej roku 2000 kwotę (...) zł stanowiącą zapłaconą w 2000 r. cenę netto za automat do folii, nie zaliczony do środków trwałych firmy, jak również wydatek na zakup materiałów budowlanych w wysokości (...) zł, a nadto koszty remontu i zamiany samochodu (...) w wysokości (...) zł, koszty utrzymania rodziny w zeznanej wysokości (...) zł, nazwaną "stratą" kwotę (...) zł rzeczywiście wydatkowaną w 2000 r. w ramach kosztów uzyskania przychodów, po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych ((...) zł wykazana strata minus odpisy (...) zł) oraz kwotę (...) zł wydatkowaną na pokrycie podatku VAT od zakupów roku 2000 w zakresie nie odzyskanym w tym roku podatkowym w formie zwrotu lub potrącenia z podatku należnego, tzn. w wysokości różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 w kwocie (...) zł do przeniesienia na styczeń 2001 r., a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym z grudnia 1999 przeniesioną na styczeń 2000 w kwocie (...) zł W ocenie Sądu wielkość tych wydatków nie budzi zastrzeżeń. Nie chodzi bowiem o opodatkowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. wykazanej straty, która jako kategoria podatkowa nie stanowi innego źródła przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 wymienionej ustawy, lecz o wydatek skarżących rzeczywiście poniesiony w roku 2000 na nabycie środków trwałych, po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych, a w związku z nim o źródła przychodu, z których ten wydatek pokryto, skoro nie wykazano od 1996 r. dochodu z jedynego ujawnionego źródła przychodu, tj. z działalności gospodarczej oraz nie korzystano z kredytów. Także nie chodzi o opodatkowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT, gdyż nie stanowi ona innego źródła przychodów, lecz o uwzględnienie poniesionego rzeczywiście wydatku na pokrycie podatku VAT naliczonego w fakturach przy zakupie środków trwałych w 2000 r., którego nadwyżka nad podatkiem należnym w trybie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie została w roku podatkowym 2000 w żaden sposób odzyskana.

Dlatego nie zasługuje na uznanie za zasadny i zgodny z ustalonym stanem faktycznym zarzut podniesiony w skardze, iż przyjęto do podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie zadeklarowaną przez podatników w roku 2000 stratę w wysokości (...) zł.

Natomiast zarzut pominięcia przez organ odwoławczy w podstawie opodatkowania kwoty (...) zł określonej przez podatników, jako zgromadzone na koniec 2000 r. oszczędności w gotówce, przechowywane przez nich w domu, w ocenie Sądu nie podlega uwzględnieniu z dwóch powodów, mianowicie:

-

po pierwsze - wskutek ograniczenia uprawnienia kontrolnego sądu administracyjnego zakazem orzekania na niekorzyść skarżących (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

-

po drugie - brakiem wskazania przez skarżących okoliczności lub argumentacji wskazujących na naruszenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów w tym przedmiocie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej ostatniej kwestii przyjęcie przez organ odwoławczy braku prawdopodobieństwa w ujawnionych okolicznościach faktycznych sprawy oraz przedstawionych dowodach, jakoby skarżący zgromadzili środki finansowe w wysokości (...) zł, nie osiągając żadnych dochodów od 1996 r. z jedynego ujawnionego źródła przychodów i takie środki finansowe przechowywali w domu, wbrew gołosłownemu stanowisku skarżących, jest logicznie i życiowo uzasadnione.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi, czy skarżący wykazali zgromadzenie środków finansowych z innego źródła, niż dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, których poczynając od roku 1996 nie osiągali, wykazując w latach 1996-2000 straty, dzięki którym możliwe było pokrycie przez nich wydatków poczynionych w 2000 r. wg ustaleń organu odwoławczego w wysokości (...) zł, nie objętych rozliczeniem z przychodami z działalności gospodarczej tego roku podatkowego.

Jak już wcześniej zaznaczono skarżący obowiązani byli wykazać w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., że zgromadzone środki finansowe pozyskali ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż wydatki roku podatkowego nie znajdujące pokrycia w takich zgromadzonych środkach finansowych stanowią podstawę opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych wg stawki 75%.

Dokonując kontroli w powyższym zakresie zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a., z którego wynika zakaz orzekania na niekorzyść skarżących, chyba że zachodzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Niezależnie od tego, wobec podniesienia w skardze w tym zakresie rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją zarówno zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, jak i zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało rozważyć te pierwsze. Jedynie bowiem ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadami i regułami prawa formalnego umożliwia ocenę, czy zastosowane prawo materialne do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy odpowiada wymogowi działania organu podatkowego w myśl zasady praworządności, na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi, na wstępie zauważenia wymaga, że przejawem nieznajomości treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest zarzut niedopuszczalności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzeczenia tą samą decyzją o istocie sprawy i to w sposób korzystniejszy dla podatnika. Zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej wyznacza organowi odwoławczemu nakaz ponownego rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia, nie zaś rolę wyłącznie kontrolną w stosunku do decyzji organu I instancji. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji merytoryczno-reformacyjnej, przy dochowaniu zasady reformationis in peius (niepogarszania sytuacji składającego odwołanie podatnika), może nastąpić zarówno wówczas, gdy zachodzi potrzeba korygowania wad prawnych decyzji organu I instancji, jak i wówczas, gdy wady polegają na niewłaściwej ocenie przez organ I instancji okoliczności faktycznych, w myśl reguł i zasad postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 27.11.2000 sygn. I SA/Ka 1288/00). Taka sytuacja nastąpiła w rozpoznawanej sprawie. Działając na korzyść podatników organ odwoławczy obniżył podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę (...) zł, oceniając jako niewiarygodne w świetle zasad doświadczenia, logicznego rozumowania i zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego twierdzenia skarżących, jakoby taką kwotę zgromadzili i przechowywali w domu w roku 2000, w którym dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnęli, tak samo, jak w czterech poprzedzających ten rok latach podatkowych. Nie można zgodzić się ze skarżącymi, iż powyższą oceną organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak również wymóg rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zważyć przy tym należy, że odmienne ustalenia poczynione w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zmierzają do materialnej zmiany tak okoliczności uzasadniających podstawę opodatkowania, jak i jej wysokość oraz wysokość podatku, co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie o tych wielkościach odmiennie w instancji odwoławczej.

Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut skarżących, co do braku wyczerpującej podstawy prawnej decyzji podatkowej, przez nieprzytoczenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polegające na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania w decyzjach organów obu instancji nastąpiło, skoro organ I instancji wskazał za podstawę prawną swego rozstrzygnięcia zarówno przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przepisy proceduralne oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako prawo materialne.

Organ odwoławczy zaś powołał przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w oparciu, o który sformułował rozstrzygnięcie, a w uzasadnieniu swej decyzji nadto art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie były podstawą wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, lecz rozstrzygnięcia w zakresie oceny zasadności twierdzeń skarżących podniesionych w toku postępowania dotyczących otrzymanych darowizn. Dlatego wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) dla określenia uwzględnionych w rozliczeniu kwot wolnych od podatku w okresach 5 letnich dla I i II grupy podatkowej odpowiednio (...) zł i (...) zł oraz III grupy podatkowej w wysokości (...) zł, ze wskazaniem stopnia pokrewieństwa czy powinowactwa darczyńców do obdarowanych (k.(...) (...) tom akt adm.) jest czytelne dla adresata decyzji i nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że organy podatkowe przyjęły wysokość kwot wolnych od opodatkowania podatkiem od darowizn wg stanu prawnego z roku 2000, gdy tymczasem w latach poprzednich kwoty te były niższe, czyli mniej korzystne dla skarżących.

O ile można zgodzić się ze skarżącymi, że ze względów emocjonalnych sporządzenie i dołączenie do akt podatkowych dokumentacji fotograficznej obrazującej nagrobek darczyńców może budzić zastrzeżenia, o tyle, biorąc pod uwagę wyjaśnienia organu I instancji wskazujące na uzyskanie tą drogą informacji o dacie zgonu darczyńców, nie można uznać, że w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej taki dowód i czynność są prawnie wyłączone. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest zobowiązany zebrać cały materiał dowodowy, a w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To samo dotyczy udokumentowania przez kontrolujących za pomocą wszelkich nośników informacji (filmu, fotografii itp.) materiału dowodowego w zakresie objętym kontrolą, co dotyczy w rozpoznawanej sprawie budynków i pomieszczeń skarżących, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 287 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 169 z 2002 r. poz. 1387) kontrolujący jest uprawniony m.in. do filmowania i fotografowania gruntu, budynków, lokali lub innych pomieszczeń podatnika w celu utrwalenia stanu faktycznego dla utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Z powyższego należy wnosić, że zarzuty skargi zmierzające do podważenia legalności działań organu kontroli skarbowej w przedstawionym zakresie nie zasługują na uznanie za zasadne, skoro kontrola skarbowa była przeprowadzona po dniu (...) 01.2003 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe w przychodach skarżących, wbrew regułom i zasadom Ordynacji podatkowej, wynagrodzenia za pracę, które otrzymał S.D. w latach 1978-1988 (vide k.(...) akt sąd.) stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony z wielu powodów, mianowicie:

-

po pierwsze - skarżący nie wykazali, jakoby uwzględniając zasady logicznego rozumowania mogli w roku 2000 dysponować zarobkami S.D. pochodzącymi z powyższego okresu na pokrycie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. Nadto skarżący nie uwzględnili, że organy podatkowe uznały za wykazane w rozpoznawanej sprawie poczynienie oszczędności przez małżonków D. z tego okresu w kwocie (...) zł, stanowiącej, po zwaloryzowaniu, całość zarobków J. D. uzyskanych w okresie od (...) 01.1985 - (...) 08.1988, tj. 44 miesiące, gdy zarobki te były na poziomie (...)% średniej krajowej. Uznanie, iż zarobki męża S. D. na poziomie od (...)% - (...)% przeciętnego wynagrodzenia krajowego z powyższego okresu były przeznaczone w całości na utrzymanie rodziny składającej się wówczas z trzech osób, czyli nie mogły stanowić zgromadzonego mienia na pokrycie wydatków roku 2000, nie narusza zarówno zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, jak i obowiązku wszechstronnej oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Takie rozumowanie organów, wbrew stanowisku skarżących, nie godzi w zasadę swobodnej oceny dowodów, w którą ustawodawca organy podatkowe wyposażył przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej;

-

po drugie - w prawomocnych wyrokach z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygnaturach I SA/Po 1174/05 i SA/Po 1175/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalając skargi J. D. i S. D. na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji, po wznowieniu postępowania, z powodu przedłożenia w tym postępowaniu zaświadczeń o wysokości zarobków S.D. latach 1978-1988, jako dowodów nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz uznania tych dowodów za nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, tzn. nie prowadzące do odmiennego jej rozstrzygnięcia, wyraził nadto stanowisko, że dokonywanie przeliczenia procentowej przeciętnej średniej krajowej wynagrodzenia za pracę z lat 1985-1988 na taką średnią krajową z 2000 r. jest zabiegiem błędnym, bowiem tworzy przypuszczalny i domniemany, a nie rzeczywisty dochód zgromadzony przez podatnika, jako mienie z lat poprzednich. Dzieje się tak dlatego m.in., że takie przeliczenie nie uwzględnia inflacji oraz dewaluacji złotego, dokonanej w 1994 r., które w odniesieniu do przechowywanych oszczędności gotówkowych nie mogłyby być uznane za nie mające wpływu na ich wysokość.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nieuzasadnione są, wręcz nieprawdziwe twierdzenia skargi, jakoby organy podatkowe doszły "do absurdalnego wniosku, iż S.D. nie osiągnął żadnych dochodów z tytułu pracy przez 10 lat" (k.(...) akt sąd.). Z akt sprawy takiego wniosku nie da się wyprowadzić, przeciwnie, zarobki S.D. zostały uwzględnione i poddane ocenie, tyle że nie jako zgromadzone mienie opodatkowane, mogące być przeznaczone na pokrycie wydatków w roku 2000. Wbrew stanowisku skarżących ocena ta wyczerpuje wymogi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniając w zaskarżonej decyzji zarzut braku wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od prowadzonej kontroli organ odwoławczy podał, że podatnicy takiego wniosku nie złożyli w toku postępowania kontrolnego (str.18 decyzji organu odwoławczego). W skardze w związku z powyższym skarżący podnieśli, że nie rozważono ("Urząd Kontroli Skarbowej lub Izba Skarbowa"), wbrew obowiązkowi, konieczności wyłączenia pracownika z urzędu. Jak wynika z przytoczonego w skardze przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej wyłączenie z urzędu pracownika od udziału w postępowaniu następuje wówczas, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności, innych niż w § 1 tego artykułu, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Jednak owo uprawdopodobnienie okoliczności wzbudzających wątpliwości co do bezstronności, a więc uproszczony dowód wskazujący na istnienie takich okoliczności winien być zgłoszony przez stronę, nie tylko przełożonemu pracownika, ale również w toku postępowania podatkowego, od udziału którego pracownik ma być wyłączony. Nadto uprawdopodobnienie winno być zindywidualizowane, tak co do okoliczności, jak i co do osoby. Skoro takiego uprawdopodobnienia skarżący w toku postępowania nie dokonali, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w tym przedmiocie.

W skardze, poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż "nie uwzględniono oczywistych dowodów poświadczających otrzymane darowizny", jak również w stanowiących integralną część skargi załącznikach (k.(...) akt sąd.), nie przedstawiono konkretnych zarzutów odnoszących się do ustaleń organów podatkowych w zakresie wysokości pozyskanych darowizn przez skarżących od członków rodziny oraz sposobu ich zaliczenia. Nie można pominąć także treści tej części skargi, w której przyznano (k.(...) akt sąd.), że pomoc ze strony rodziny była przeznaczona na prowadzoną przez skarżących działalność gospodarczą, jednak bez jakiegokolwiek udokumentowania w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanych darowizn gotówkowych od osób trzecich. Również na rozprawie dnia (...) 06.2006 r. (k.(...) akt sąd.) strona skarżąca przyznała, że otrzymywane darowizny od rodziny przez kilka lat przeznaczone były na działalność gospodarczą, w tym na zakup środków trwałych, jednak przychody z tego tytułu nie były ujmowane w księgach podatkowych firmy. Zauważenia wymaga błędne założenie skarżących, że w dowodowym postępowaniu podatkowym mają zastosowanie domniemania faktyczne, zaś nieprawidłowością jest ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy dla potwierdzenia darowizn w kwotach wolnych od podatku. Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł na podatniku ciąży obowiązek wykazania, z jakich źródeł oraz w jakiej wysokości uzyskał środki finansowe w roku podatkowym oraz zgromadził zasoby z lat poprzednich, którymi pokrył wydatki. Ordynacja podatkowa nie zna domniemań faktycznych w tym przedmiocie. Od wykazania przez podatnika okoliczności, że darowizna miała miejsce należy uzależnić ocenę ze strony organów podatkowych, w jakiej wysokości stanowiła przychód w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Natomiast w złożonym piśmie procesowym (bez daty i podpisu) w toku postępowania sądowego (k.(...) akt sąd.) skarżący wskazali nowe dowody, mianowicie pisemne umowy darowizny z dnia (...)12.2000 r. i z dnia (...)12.2000 r. kwot po (...) zł (wolnych od podatku) zawarte między S.D. (obdarowanym), a B.G., K.G., E.G., J.D., H.D. oraz kwoty (...) zł od W.P. nadto między J.D. (obdarowaną), a E.G., K.G., B.G., J.D., H.D. kwot po (...) zł oraz z W.P. kwoty (...) zł, jak również 3 umowy dzierżawy z dnia (...) 01.1998 r. gruntów odpowiednio o pow. (...) ha, (...) ha i (...) ha na rzecz S.D. za stosownym czynszem dzierżawnym, wywodząc na podstawie tych dokumentów kolejne kwoty przychodów. Na rozprawie (k.(...) akt) skarżący wyjaśnili, że powyższych dokumentów organom podatkowym nie przedłożyli, a umowy darowizny dotyczą darowizn wcześniej w pismach nie ujawnionych. Sąd uznał za zbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu z powyższych dokumentów prywatnych w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ wniosku dowodowego w tym przedmiocie nie sformułowano i nie zgłoszono, a każdy z tych dokumentów był sporządzony w 2000 r. lub w 1998 r., mógł być więc przedłożony organom podatkowym przed zakończeniem postępowania decyzją ostateczną.

Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest instancją odwoławczą, rozstrzygającą merytorycznie sprawę podatkową, przed którą można prowadzić postępowanie dowodowe, lecz organem sądowej kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem. Wymóg dopuszczalności dowodowego postępowania uzupełniającego przed sądem, wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a., który winien być kumulatywnie spełniony: "i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie" nie zostaje spełniony w sytuacji, gdy strona przedkłada dokumenty dotąd nie ujawnione i dla wykazania takich samych okoliczności sprawy, tzn. dotąd nie podanych. Przepis ten nie służy bowiem do zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie poczynionych, z którymi strona nie zgadza się, ani też do ustalania stanu faktycznego sprawy, obok już ustalonego. Wątpliwości istotne mogą być w tym trybie wyjaśnione, a nie nowe okoliczności faktyczne dowodzone. Z tych względów Sąd dowodu z tych dokumentów nie przeprowadził.

Zakwestionowano nie tyle w skardze, co w pismach procesowych prawidłowość oceny organów podatkowych w odniesieniu do wysokości darowizn od W.P. (k.(...) akt sąd.), S.Z., B.G. i M.R., K. i E. G., przy czym skarżący nie przedstawili okoliczności, które wskazują na błędną ocenę przeprowadzonych dowodów dla ustalenia wysokości powyższych darowizn.

W ocenie Sądu zarzuty skarżących są nieuzasadnione.

Za prawidłowe należy uznać w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenia organów podatkowych odnoszące się do darowizn od wymienionych wyżej osób.

Pierwsza z wymienionych wyżej osób w aktach podatkowych nie występuje, jako darczyńca. Darowizny pieniężne od S.Z., dziadka J.D., mogły być dokonane do roku 1986, w którym wymieniony zmarł - mimo to organy uznały ich otrzymanie przez skarżących w kwotach wolnych od podatku od darowizn w I grupie podatkowej właściwej dla J.D. (dziadek) i II grupie podatkowej właściwej dla S.D. (dziadek żony). W takiej samej wysokości uznano za dokonaną na rzecz J.D. darowiznę od B.G., brata skarżącej, który w 1995 r. przejął gospodarstwo rolne po rodzicach o pow.(...) ha i mógł wspomagać okazjonalnie od tego czasu skarżącą finansowo oraz produktami z gospodarstwa rolnego. Przyjętą przez organy w wysokości (...) zł darowiznę gotówkową od rodziców skarżącej na jej rzecz w formie "spłaty" z gospodarstwa rolnego w związku z przekazaniem go w 1995 r. bratu skarżącej B.G. nie można uznać za zasadnie zakwestionowaną w skardze co do wysokości, skoro nie wskazano w toku postępowania oraz w skardze na uzasadnienie podniesionego zarzutu przekonywujących argumentów mogących przedstawioną w zaskarżonej decyzji (str.(...)) ocenę organów podatkowych w tym zakresie podważyć. W toku postępowania podatkowego, co wynika z akt sprawy, skarżący wskazywali uzyskanie od rodziców J.D. - K. i E. G. w okresie od 1984-1995 różnych kwot, mianowicie na rzecz każdego z nich po (...) zł z okazji ślubu w 1984 r., po (...) zł w 1985 z okazji rocznicy ślubu oraz po (...) zł w 1995 r. jako "spłatę" z gospodarstwa rolnego, łącznie (...) zł, w tym po (...) zł dla każdego z małżonków D. Nawet gdyby darowizny z roku 1984 i 1985 przyjąć za dokonane, nie wykazano, aby taki ustalenie w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. miało wpływ na wydatki poczynione w roku 2000 z powodów, które wcześniej w niniejszym uzasadnieniu przedstawiono. W stosunkach wiejskich zwyczajowo przyjęte jest dokonywanie spłat pieniężnych przez rodziców na rzecz dzieci, które gospodarstwa rolnego w naturze nie otrzymują. Gdy więc organ podatkowy przyjął, że J.D., jako córka, otrzymała od rodziców z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego bratu kwotę (...) zł w 1995 r., ocena ta jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Natomiast nie domniemywa się, jak to sugerują skarżący, że "spłatę" otrzymał także od teściów z gospodarstwa rolnego S.D., a dowodów jakichkolwiek na potwierdzenie tej okoliczności nie przedłożono. Do odmiennych wniosków, niż przyjął organ odwoławczy, nie prowadzi gołosłowne twierdzenie skarżących, podniesione w piśmie procesowym, jakoby zachodziły podstawy do uwzględnienia darowizny na ich rzecz od M.G. (babki J.D.) w kwocie (...) zł, zwaloryzowanej przez skarżących, dokonanej w 1984 r. (k.(...) akt adm.), względnie M.R. (siostry babki S.D.) w wysokości (...) dolarów USA w latach 1982 i 1991. Okoliczności dokonania takich darowizn nie poparto żadnym dowodem, a nawet uprawdopodobnieniem, co stwierdziły prawidłowo organy podatkowe, natomiast taką ocenę twierdzeń skarżących ze strony organów podatkowych w tym względzie zakwestionowano zarzutem jakoby "doszło do absurdu udowadniania" możliwości posiadania darowanych zasobów (k.(...) akt sąd.). Jak już wcześniej zaznaczono twierdzenia strony podlegają ocenie pod względem wiarygodności, do której, gdy jest ona wszechstronna zalicza się także sytuację finansową darczyńcy oraz możliwość dokonania darowizny pieniężnej na rzecz również innych osób. Dlatego ocenę dowodów w powyższym przedmiocie należało uznać za prawidłową i staranną a zarzuty skarżących za gołosłowne i niezasadne.

Gdy chodzi natomiast o zaliczenie z sumy uznanych za dokonane na rzecz skarżących w okresie od 1984-2000 darowizn w wysokości łącznej (...) zł jej części, w wysokości (..) zł, jako przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z zakupem środków trwałych i prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 1996-1999, gdy dochodów żadnych nie wykazywano, jedynie straty, części zaś co do kwoty (...) zł, jako oszczędności pozostających w dyspozycji skarżących na rok 2000, w ocenie Sądu zaliczenie to oparte na deklarowanych przychodach i wydatkach z działalności gospodarczej, chronologii zakupów i ich wysokości w tym okresie oraz przyznaniu przez skarżących faktu przeznaczenia pomocy finansowej od rodziny na prowadzoną działalność gospodarczą, w tym zakup środków trwałych nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstaw powyższego rozliczenia oraz sposobu nie zakwestionowano w skardze.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co prowadzi do oddalenia skargi, jako nieuzasadnionej w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

(-) K.Pawlicki (-) G.Gorzan (-) W.Zygmont

L.Sz.