Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 12 kwietnia 2006 r.
I SA/Po 180/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont.

Sędziowie: NSA Janusz Ruszyński as.sąd., WSA Roman Wiatrowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę (-) R. Wiatrowski (-/W. Zygmont /-) J. Ruszyński

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...)..2002 r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką "A" w W. a Spółką "B" w Holandii. Z treści art. 1 tej umowy wynika, że Spółka "B" zgodziła się udzielić Spółce "A" (występującej w umowie jako pożyczkobiorca) krótkoterminowych pożyczek w łącznej kwocie (...).,- euro, które to środki, w pełnej kwocie (...). euro,- Spółka "A" postanowił wziąć w momencie rozpoczęcia umowy.

Spółka "B" w dniu zawierania umowy pożyczki była udziałowcem Spółki "A".

Z tytułu zawartej umowy pożyczki Spółka "A" w dniu (...)..2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych p.c.c.-1, w której zadeklarowała należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...).,- zł.

W dniu (...). 2004 r. Spółka "A" z siedzibą w W., działająca przez pełnomocnika, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie (...).zł, uiszczonego w dniu (...)..2002 r., od umowy pożyczki z dnia (...)..2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką "B" w Holandii. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka argumentowała nienależnie zapłaconym podatkiem, z tego tytułu, że ww. umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

Decyzją z dnia (...)..2004 r. Nr (...).Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207, w związku z art. 72 § 1 pkt1 oraz art. 75 § 2 pkt1 lit.b Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...).zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazano, że stosownie do zapisów § 9 Aktu Założycielskiego Spółki "A" (Rep. A II (...).), Spółka "B" w Holandii jest jej udziałowcem. Dnia (...).2002 r. pomiędzy Spółką "A". (pożyczkobiorcą) a Spółką "B" (pożyczkodawcą), zawarta została umowa, zgodnie z treścią, której postanowiono, że pożyczkodawca zgadza się udzielić pożyczkobiorcy, krótkoterminowych pożyczek w łącznej kwocie nieprzekraczającej (...).,- euro.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a w szczególności jego:

-

ust. 1, stanowiący, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

-

ust. 3 pkt4 zgodnie, z którym za zmianę umowy spółki uważa się pożyczki udzielane spółce przez wspólników,

-

ust. 1 pkt5 zgodnie, z którym umowa spółki oraz zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od decyzji tej Spółka działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym ponowiła żądanie w zakresie zwrotu nadpłaty i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odwołaniu Spółka "A" zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 1ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, dwie okoliczności, które jej zdaniem wyłączają opodatkowanie przedmiotowej umowy na terenie Polski. Pierwszą jest fakt zawarcia umowy pożyczki poza granicami Polski, pomiędzy podmiotem mającym siedzibę poza terytorium RP - Spółką "B" w Holandii, będącym pożyczkodawcą a podmiotem mającym siedzibę na terytorium RP- Spółką "A" w W. Drugą, to, że pieniądze, zdaniem skarżącej, w dniu zawarcia umowy pożyczki znajdowały się za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...)..2004 r. nr (...). decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W skardze Spółka "A" działająca przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...).zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

-

art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

-

art. 72 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodzi, że umowa pożyczki została zawarta w siedzibie pożyczkodawcy tzn. poza granicami Polski. W chwili zawarcia umowy kwota będąca przedmiotem umowy pożyczki nie została przekazana pożyczkobiorcy.

Skarżąca uważa, że o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje chwila dokonania tej czynności. Argumentuje, że względu na fakt, że umowa pożyczki ma charakter umowy zobowiązującej tj. dochodzi do skutku przez samo zgodne oświadczenie stron, to chwilą powstania obowiązku uiszczenia podatku jest data zawarcia umowy. Skarżąca konkluduje, że w przypadku, gdy przedmiotem pożyczki są pieniądze znajdujące się w chwili zawarcia umowy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas umowa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddala skargę, jako bezzasadną.

Jak wynika z akt sprawy, spór prawny między stronami dotyczy interpretacji art. 1 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

Skarżąca wysnuwa z brzmienia tego przepisu wniosek, iż umowy pożyczki zawarte za granicą między spółką a jej wspólnikiem nie podlegają w Polsce podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zaprezentowany w niniejszej sprawie pogląd prawny skarżącej nie może być w ocenie Sądu uznany za odpowiadający prawu.

Powołany przez skarżącą art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza regułę, która wyznacza przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na położenie przedmiotu czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają te czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są:

1)

rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2)

rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w samej treści cyt. art. 1 ust. 4 ustawodawca zawarł wyraźne zastrzeżenie, tworzące wyjątek od tej reguły, zgodnie z którym norma w nim określona ma zastosowanie z wyłączeniem przypadków wskazanych w ust. 5 i 6. Art. 1 ust. 5 stanowi natomiast, że umowa spółki oraz zmiana umowy spółki (przez, którą należy rozumieć również pożyczki udzielane spółce przez wspólników-art. 1ust. 3pkt4) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z gramatycznej wykładni art. 1 ust. 4, ust. 5 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że pożyczki udzielone przez wspólnika spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, jeżeli siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku wykładnia gramatyczna nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową.

To, że w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze będące jej przedmiotem znajdują się z za granicą nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w tym przypadku jest bowiem związany z miejscem siedziby spółki a nie z miejscem położenia przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Podobne stanowisko, w kwestii interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prezentowane jest w literaturze (por. Brzeszczyńska Stella, Podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, Monitor Prawniczy 1/2004, str.45).

W przedmiotowej sprawie siedziba Spółki "A" znajduje się na terytorium RP i tu też znajdowała się (...)..2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy pożyczki ze Spółką "B". Wobec powyższego postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za chybiony.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanych przez skarżącą, w uzasadnieniu skargi, rozważań związanych z zaliczeniem umowy pożyczki do umów zobowiązujących i próby wywiedzenia na tej podstawie, że umowa pożyczki zawarta za granicą nie może zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdowały się poza granicami RP, wskazać należy, że wobec wyżej przedstawionego stanu prawnego, jakakolwiek polemika na ten temat może mieć jedynie znaczenie uboczne i nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnosząc się to tej części uzasadnienia skargi, zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane były na ten temat przeciwstawne poglądy. Prezentowany był zarówno pogląd, że umowa pożyczki (art. 720 K.c) choć jest umową konsensualna, wywiera także skutki realne ponieważ zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. W podobnym do niniejszej sprawy, stanie faktycznym, Sąd stwierdził, że "na podstawie zawartych w sprawie umów pożyczek powstało po stronie Spółki majątkowe prawo do wydania przedmiotu pożyczki (pieniędzy). Prawo to zostało wykonane w Polsce, gdyż skarżąca Spółka działała w Polsce i udzielono jej pożyczki przez udziałowca (wspólnika) mogły przyczynić się do powiększenia jej majątku także znajdującego się w Polsce" (por. uzasadnienie wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3176/97, Lex nr 36592., podobnie wyrok NSA z 1999.01.14 III SA 5171/9, Lex nr 37179). Odmiennie w tym przedmiocie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2003.11.06, sygn. akt III SA 139/02, Lex nr 133498, który w uzasadnieniu podzielił pogląd prezentowany w uchwale NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 3/01 (ONSA Nr 1/02, poz. 3) a zgodnie, z którym "umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązująca nie wywołującą skutków rozporządzających. Do przeniesienia własności pieniędzy czy rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku wymagane jest dokonanie odrębnej czynności rozporządzającej. Jest to również umowa konsensualna, a do jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy. Umowa ta należy też do umów kauzalnych, a jej ważność jest uzależniona od prawidłowej przyczyny przysporzenia".

Powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się jednak do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, ze. zm.), gdzie art. 1 ust. 3 stanowił, że czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (w tym umowa pożyczki) oraz w ust. 2, podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Na tle takiego zapisu powstawała wątpliwość dotycząca opodatkowania umów pożyczek zawieranych za granicą, pomiędzy spółką a jej zagranicznym wspólnikiem. Wobec wyraźnego uregulowania tego zagadnienia w art. 1 ust. 4, ust. 5 i ust3 pkt4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyżej zaprezentowane rozważania dotyczące charakteru umowy pożyczki nie mają zastosowania do opodatkowania zawieranych przez spółki umów pożyczek, w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, w świetle również tych argumentów, nie podziela stanowiska strony, co do naruszenia treści art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec uznania przez Sąd, że w 2002 r. zaistniały przesłanki do obciążenia skarżącej Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia (...)..2002 r., oddaleniu ulec musi również zarzut dotyczący naruszenia, przez organy podatkowe, w zaskarżonej decyzji, treści art. 72 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek uiszczony w związku z zaistnieniem zdarzenia (w przedmiotowym wypadku zawarciem w dniu (...)..2002 r. umowy pożyczki), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania nie jest podatkiem nadpłaconym lub zapłaconym nienależnie.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. (-) R. Wiatrowski (-/W. Zygmont /-) J. Ruszyński L.Sz.