Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2338522

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 22 czerwca 2017 r.
I SA/Po 1754/16
Zawieszenie postępowania karnego jako niewpływające na zawieszenie biegu przedawnienia podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont, WSA Karol Pawlicki (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi (...) i (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) stycznia 2014 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że H. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz w zakresie handlu artykułami budowlanymi i artykułami przemysłowymi pod nazwą PPUH "(...)". Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla jej potrzeb prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej pod nazwą "Gospodarstwo Specjalistyczne Produkcja Jaj Spożywczych (...) A. w 2008 r. zatrudniona była na umowę o pracę w firmie - Ferma "(...)" Specjalizacja Jaj Spożywczych, (...).

Przeprowadzając postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ stwierdził, że H. zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek ujęcia w nich wydatków na zakup:

- urządzenia do malowania (...) na kwotę netto (...) zł, stanowiącego środek trwały, którego wartość można odnieść w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne;

- bloczków fundamentowych na kwotę netto (...) zł, wykorzystanych do budowy rampy na terenie należącym do ojca podatnika, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, której wartość można odnieść w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne;

- zestawów firmowych, składających się z butelek wina nabytych w firmie (...) na łączną kwotę (...) zł, przekazanych według oświadczenia strony kontrahentom, które stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), jako wydatki reprezentacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził nieprawidłowe ustalenie remanentu początkowego na dzień (...) grudnia 2007 r. w wysokości (...) zł, podczas gdy remanent ten wynosił (...) zł. Podobnie nieprawidłowo ustalony został remanent na dzień (...) grudnia 2008 r. w wysokości (...) zł, podczas gdy wynosił on (...) zł. Analiza remanentów, dowodów zakupu i sprzedaży wykazała, że H. nie ewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów, w związku z czym w toku postępowania oszacowano niewykazany przychód z tytułu sprzedaży na łączną kwotę (...) zł.

W odwołaniu z dnia (...) lutego 2014 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ I instancji na podstawie remanentów początkowego, końcowego, dowodów zakupu i sprzedaży ustalił, że w trakcie całego 2008 r. miała miejsce nierejestrowana sprzedaż towarów przemysłowych oraz materiałów budowlanych. Natomiast w protokole badania ksiąg nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził jedynie za grudzień 2008 r. i za ten miesiąc nie uznał jej jako dowód. W ocenie organu odwoławczego skoro nierejestrowana sprzedaż miała miejsce przez cały 2008 r., to księga winna zostać uznana za nierzetelną w zakresie przychodów za cały 2008 r. i za ten okres odrzucona jako dowód. Odrzucenie księgi jako dowodu za cały 2008 r. w zakresie przychodów, umożliwia dopiero przeprowadzenie szacowania niewykazanych w trakcie 2008 r. przychodów. Stwierdzenie nierzetelności księgi jedynie za grudzień i w tej części odrzucenie jej jako dowodu, mimo iż nierzetelna była przez cały 2008 r. wskazywało, że rozstrzygnięcie organu I instancji podjęte zostało z pominięciem trybu określonego przepisami art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p."), a w szczególności z pominięciem przepisu art. 193 § 4, § 6 O.p. Ponadto w decyzji odwoławczej wskazano między innymi na nieprawidłowości w zakresie ustalenia wielkości zastosowanej marży przyjętej dla ustalenia wielkości niewykazanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów przemysłowych oraz konieczność poczynienia ustaleń faktycznych w przedmiocie załączonego do odwołania "Protokołu zniszczenia" opatrzonego pieczęcią firmy (...). Podniesiono również kwestię prawidłowości doręczenia wezwania na przesłuchanie strony.

Decyzją z dnia (...) lutego 2016 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzając ponowne postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek ujęcia w nich wydatków na zakup:

- urządzenia do malowania (...) na kwotę netto (...) zł, stanowiącego środek trwały, którego wartość można odnieść w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne;

- bloczków fundamentowych na kwotę netto (...) zł, wykorzystane do budowy rampy na terenie należącym do ojca podatnika, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, której wartość można odnieść w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne;

- zakup zestawów firmowych, składających się z butelek wina nabytych w firmie (...) na łączną kwotę (...) zł, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jako wydatki reprezentacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał nieprawidłowe ustalenie przez stronę remanentu początkowego na dzień (...) grudnia 2007 r. w wysokości (...) zł, podczas gdy wynosił on (...) zł. Podobnie nieprawidłowo ustalony został remanent na dzień (...) grudnia 2008 r. w wysokości (...) zł, podczas gdy wynosił on (...) zł. Analiza remanentów, dowodów zakupu i sprzedaży wykazała natomiast, że H. nie zaewidencjonował wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów, w związku z czym w toku postępowania oszacowano niewykazany przychód z tytułu sprzedaży na łączną kwotę (...) zł, w tym stanowiący:

- przychód z tytułu sprzedaży towarów przemysłowych na kwotę (...) zł,

- przychód ze sprzedaży materiałów budowlanych (...) zł (w tym sprzedaż materiałów budowlanych na kwotę (...) zł oraz profili i prętów na kwotę (...) zł).

W dniu (...) grudnia 2015 r. strona złożyła korektę deklaracji PIT-36 za 2008 r., w której H. wykazał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie (...) zł, koszty w wysokości (...) zł oraz dochód w wysokości (...) zł. Z działów specjalnych produkcji rolnej wykazał przychód oraz dochód w wysokości (...) zł. A. ze stosunku pracy wykazała przychód w wysokości (...) zł, dochód (...) zł, natomiast z innych źródeł wykazała przychód oraz dochód w wysokości (...) zł. Podatek dochodowy po odliczeniu strat z lat ubiegłych w kwocie (...) zł, składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości (...) zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) zł (H. (...)) oraz (...) zł (A. (...)), a także ulgi na wychowywanie dziecka ((...) zł) został zadeklarowany w kwocie (...) zł. W piśmie z dnia (...) grudnia 2015 r. strona poinformowała, że korekta zeznania uwzględnia pomniejszenie kosztów o wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów ((...) zł).

W odwołaniu z dnia (...) marca 2016 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia (...) października 2016 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nie nastąpiło przedawnienie możliwości weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatników w deklaracji złożonej za ten okres rozliczeniowy. Powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozpoczął się zatem z dniem 1 stycznia 2010 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, co do zasady, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) kwietnia 2016 r. oraz Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) kwietnia 2016 r. wynika, że z dniem (...) listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu postępowaniem karnym skarbowym na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej u H. i A. między innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. Postępowanie to zostało zawieszone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem zatwierdzonym dnia (...) marca 2014 r. i jest zawieszone nadal. Stosownie do art. 70c O.p., pismem z dnia (...) grudnia 2013 r., doręczonym w trybie zastępczym w dniu (...) grudnia 2013 r., podatnicy zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009. Zawiadomienie z dnia (...) grudnia 2013 r. uznaje się za doręczone w dniu (...) grudnia 2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do kwestionowania przez stronę oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów przemysłowych oraz prętów i profili. Według podatnika nie miała miejsca sprzedaż towarów przemysłowych, gdyż zostały one zniszczone z uwagi na ich wady. Natomiast pręty i profile zostały przeznaczone do wykonania bram przez (...) na rzecz firmy "(...)".

Zgromadzony materiał dowodowy w postaci ustaleń w zakresie spisów z natury na początek i na koniec 2008 r., dowodów zakupu i sprzedaży towarów przemysłowych wskazuje, że H. na początku 2008 r. posiadał znaczne ilości m.in.: czapeczek (960 szt.), wizytowników (70 szt.), maszynek V30 (6 szt.), golarek do nosa (119 szt.), tatuaży (9375 szt.), kapeluszy (200 szt.), maszynek do metalowych pieniędzy (3 szt.), fartuchów Dossche (3350 szt.), flag i kijów (930 szt.), kurtek jeansowych (97 szt.), spodni (68 szt.), których nie wykazał w sprzedaży 2008 r. jak i nie wykazał w remanencie końcowym na dzień (...) grudnia 2008 r. Przedłożona podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. nie zawierała żadnych zapisów w zakresie zdarzeń zaistniałych w odniesieniu do tych towarów. Podatnik nie przedłożył również żadnych dokumentów wskazujących jakie zaszły okoliczności, powodujące brak wykazania ich w remanencie końcowym bądź wykazania przychodów z ich sprzedaży. Powyższe ustalenia oznaczały zatem że H. nie wykazał w 2008 r. sprzedaży: czapeczek, wizytowników, maszynek V30, golarek do nosa, tatuaży, kapeluszy, maszynek do liczenia pieniędzy, fartuchów Dossche, flag i kijów, kurtek jeansowych, spodni.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego celem weryfikacji przedłożonego do odwołania dokumentu "Protokół zniszczenia towarów za 2008 rok." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął działania zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie (...) w (...). W dniu (...) października 2014 r. z uwagi na brak dokumentacji podatkowo-księgowej organ I instancji nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie (...) dotyczących sprawdzenia wzajemnych transakcji za lata 2008-2009. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków M. W., M. K. wskazują, że przedmiotowy protokół zniszczeń towarów został sporządzony pod koniec 2013 r. w celu podważenia ustaleń postępowania kontrolnego odnośnie nieewidencjonowanej sprzedaży towarów i nie odzwierciedla on rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy niespornie wskazuje, że przedmiotowy protokół zniszczeń towarów sporządzony został w celu podważenia ustaleń postępowania kontrolnego i dla uprawdopodobnienia treści tego protokołu dostarczono go jesienią 2013 r. do Firmy (...) w (...) wraz z posiadanymi na stanie resztkami towarów pochodzenia chińskiego. Ze spisu z natury sporządzonego na dzień (...) grudnia 2009 r. wynika bowiem, że H. N. mógł posiadać jeszcze część towarów pochodzenia chińskiego, a mianowicie: jedną liczarkę do pieniędzy, wizytowniki w ilości 30 szt., maszynki VI0 w ilości 2 szt., maszynki V30 w ilości 14 szt., pojemniki do wykałaczek w ilości 200 szt., jedno urządzenie do skakania, jeden silnik pod wodę, jedno urządzenie do chodzenia po wodzie i jeden silnik dwukołowy. Z zeznań złożonych przez świadków M. i M., wynika że właśnie jedna liczarka do pieniędzy jak i na wizytowniki, zostały dostarczone do firmy (...).

Organ zauważył, że przedłożone przez podatnika remanenty również nie odzwierciedlały rzeczywiście posiadanego towaru na koniec poszczególnych lat podatkowych. Porównanie remanentu na dzień (...) grudnia 2008 i na dzień (...) grudnia 2009 r. wykazało, że podatnik nie ujął w spisie z natury na dzień (...) grudnia 2008 r. dwukołowego silnika, maszynek V10 i V30, pomimo że towary te zakupione w 2007 r. nadal posiadał na stanie na koniec 2008 r., co z kolei ustalono w oparciu o dokonany spis z natury na dzień (...) grudnia 2009 r., w którym towary te zostały ujęte.

Ponadto zeznania złożone przez M. jak i M. wskazują, że sporządzonym na dzień (...) grudnia 2008 r. i (...) grudnia 2009 r. spisie z natury podatnik nie ujął wszystkich towarów. Uznano, że skoro H. takie przedmioty dostarczył do firmy (...) w (...) w 2013 r. to świadczy to o tym, że je posiadał lecz nie wykazał w sporządzonych spisach z natury na dzień (...) grudnia 2008 r. i (...) grudnia 2009 r. Tym samym w sporządzonym spisie z natury na dzień (...) grudnia 2008 r. i (...) grudnia 2009 r. H. powinien wykazać dodatkowo:

- golarkę do nosa w ilości 1 szt. x cena zakupu netto (...) zł/szt. czyli na wartość (...) zł,

- tatuaże w ilości 100 szt. x cena zakupu netto (...) zł/szt. czyli na wartość (...) zł,

- smycze Dossche w ilości 130 szt. x cena zakupu netto (...) zł/szt. czyli na wartość (...) zł,

- smycze smile w ilości 10.000 szt. x (...) zł/szt. czyli na wartość (...) zł.

Organ I instancji działając na korzyść podatnika o powyższe ilości zwiększył spis z natury sporządzony na dzień (...) grudnia 2008 r. i (...) grudnia 2009 r.

Na podstawie spisu z natury towarów sporządzonych na dzień (...) grudnia 2008 r. z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że wartość towaru wyniosła (...) zł, a nie jak wykazał podatnik (...) zł.

Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika strony, że towary przemysłowe o wartości (...) zł nie zostały wprowadzone do obrotu handlowego z uwagi na ich zniszczenie. Na podstawie analizy dowodów w postaci ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., spisów z natury za lata 2007 r. i 2008 r. organ I instancji ustalił, jakie towary stanowiły zakup towarów handlowych i jakie zostały przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Skoro przedmiotowe towary zostały objęte spisem z natury, to podatnik musiał je widzieć i przeliczyć najpóźniej w dniu sporządzenia. Zdaniem organu trudno uznać wyjaśnienia pełnomocnika strony za wiarygodne, że towary po rozpakowaniu okazały się spleśniałe i nienadające do sprzedaży, skoro zostały zaewidencjonowane przez podatnika jako towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. W omawianym przypadku nie znajdują oparcia w materiale dowodowym również złożone zeznania H. o rzekomym spisaniu protokołu zniszczeń niektórych towarów pochodzenia chińskiego, bowiem takiego protokołu strona nie przekazała wraz z dokumentacją podatkową ani w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania odwoławczego. Natomiast załączony do odwołania z dnia (...) lutego 2014 r. "Protokół zniszczenia towarów", jak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje i co potwierdza strona, został sporządzony pod koniec 2013 r., a więc dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego na potrzeby tego postępowania. H. podczas przesłuchania nie potrafił udzielić odpowiedzi kto sporządził ten protokół. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przedłożenia dowodów potwierdzających wywody w zakresie likwidacji towarów czy wykorzystania jako gadżety, chociaż to strona powinna posiadać największą wiedzę odnośnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy, który pozwolił na zweryfikowanie wywodów podatnika jak i przedłożonego przez niego "Protokołu zniszczenia towarów", opatrzonego pieczęcią firmy (...). W wyniku przeprowadzonych czynności jednoznacznie ustalono rodzaj i ilości przekazanych w 2013 r. towarów firmie (...). Okoliczności te potwierdzili świadkowie M. i M. Poczynione ustalenia wskazują, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, przedłożony przez stronę "Protokół zniszczenia towarów za 2008", nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń, a zatem nie potwierdza wywodów strony o zutylizowaniu towarów w nim wymienionych.

Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności spisy z natury, faktury zakupu towarów przemysłowych, zafakturowana sprzedaż tych towarów w 2008 r., czynności sprawdzające i przesłuchania świadków, pozwolił na bezsprzeczne ustalenie że H. dokonał sprzedaży towarów przemysłowych, której jednak nie zaewidencjonował w dokumentacji podatkowej.

W toku postępowania ustalono również, że w sporządzonych spisach z natury na dzień (...) grudnia 2007 r., (...) grudnia 2008 r. podatnik nie wykazał materiałów i usług budowlanych. Powyższe oznacza, że wszystkie materiały i usługi budowlane zostały sprzedane w tym samym roku podatkowym, w którym zostały zakupione. Na podstawie faktur zakupu materiałów i usług budowlanych dostarczonych przez podatnika z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2008 r. oraz faktur sprzedaży stwierdzono, że podatnik nie wykazał w remanencie końcowym jak i po stronie przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodów, ze sprzedaży nabytych w dniach (...) i (...) grudnia 2008 r. profili i prętów o wartości według cen zakupu (...) zł, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towary handlowe.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że H. na podstawie faktur zakupu z firmy (...) zakupił profile i pręty. Faktury VAT podatnik zaewidencjonował w grudniu 2008 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "zakup towarów handlowych". Spośród powyższych zakupów H. fakturą sprzedaży nr (...) z dnia (...) grudnia 2008 r. sprzedał jedynie 3.515 kg PZG 50x3 profil (...) 50x50x3 po cenie netto (...) zł/kg na wartość netto (...) zł. Na podstawie pozostałych faktur nie stwierdzono sprzedaży innych profili i prętów zakupionych w firmie (...). Przedmiotowe profile i pręty nie zostały również wykazane przez H. w spisie z natury sporządzonym na dzień (...) grudnia 2008 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma (...) sprzedaż przedmiotowych pięciu bram udokumentowała fakturą VAT nr (...) z dnia (...) grudnia 2008 r. Zakup tych bram z firmy (...), H. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 2008 r., a ich sprzedaż na rzecz firmy (...), podatnik udokumentował wystawionymi fakturami VAT nr (...) i (...) z dnia (...) grudnia 2008 r.

W oparciu o powyższe dowody, w szczególności dowód WZ nr (...). pozyskany z dokumentacji Spółki (...), organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotowe bramy wykonane przez Spółkę na zlecenie H., sprzedane następnie przez niego do firmy (...), zostały wykonane z materiałów Spółki (...), a nie jak wywodzi strona z materiałów zakupionych w firmie (...). Wobec powyższego twierdzenia strony uznać należy w tym zakresie za niewiarygodne. Mając na uwadze powyższe zasadnie stwierdzono, że przedmiotowe profile i pręty zakupione w firmie (...) nie zostały przeznaczone do produkcji bram wykonanych przez Spółkę (...) i w oparciu o zgromadzone dowody ustalono, że H. N. niezaewidencjonował przychodów ze sprzedaży tych profili i prętów.

W świetle powyższych ustaleń organ uznał za zasadne, że przedłożona przez stronę dokumentacja handlowa znajdująca się w aktach sprawy, tj. deklaracja zgodności z dnia (...) grudnia 2008 r., czy też potwierdzenie zamówienia z dnia (...) listopada 2008 r. wraz z załącznikami, na które powołuje się pełnomocnik strony nie świadczą o tym, że doszło do wykonania usługi z powierzonego materiału. Z przedmiotowej deklaracji zgodności wynika, że wykonane przez firmę (...) bramy, jedynie są zgodne z normą EN 13241-1:2003, a z potwierdzenia zamówienia, że jego wartość ulegała zmniejszeniu. Zatem przedłożone dokumenty nie wskazują, że wykonanie przedmiotowych pięciu bram zostało zrealizowane z powierzonego materiału, a jedynie, że firma (...) wykonała te bramy na zamówienie.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności w zakresie niewykazywania przychodów ze sprzedaży towarów przemysłowych oraz materiałów budowlanych dowodzą nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących w firmie PPUH "(...)" H. Zatem prawidłowo organ I instancji sporządził w dniu (...) listopada 2015 r. protokół z badania ksiąg, doręczony w dniu (...) listopada 2015 r., w którym stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za cały 2008 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, w konsekwencji czego nie uznano jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej w tej części zapisów. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i odrzucenie ich jako dowodu. Ujawniony stan faktyczny wskazuje, że H. nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży określił w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów wysokości (...) zł, oznacza natomiast, że H. naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Za nietrafny organ uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p., do którego miało dojść na skutek przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych i na tej podstawie odstąpienie od szacowania prawidłowych wielkości zakupów i sprzedaży.

Niezasadne w ocenie organu są również wywody naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., do którego miało dojść na skutek wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W skardze z dnia (...) listopada 2016 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., do którego miało dojść wskutek wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które w chwili jej wydawania uległo przedawnieniu z dniem (...) stycznia 2015 r. W ocenie skarżących pismo z dnia (...) grudnia 2013 r. nie wywarło skutku jaki ustawa wiąże z jego doręczeniem, albowiem nie zostało doręczone podatnikowi, poza tym postanowieniem z dnia (...) marca 2014 r. GIKS zawiesił postępowanie karne skarbowe z tytułu zaniżenia przez podatnika podatku dochodowego za 2008 r.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że pręty i profile stalowe zostały przez podatnika sprzedane, a ich sprzedaż nie została zaewidencjonowana, podczas gdy podatnik wyjaśniał że materiał ten został przekazany wykonawcy w celu wykonania 5 bram. Według podatnika miarodajnym dowodem byłby dowód z opinii biegłego, który sprawdziłby, czy wystawiona przez wykonawcę bram faktura VAT nr (...) z dnia (...) grudnia 2008 r., zawiera ceny netto odpowiadające wartości rynkowej usługi obejmującej wykonanie bram czy też robocizny i materiałów. Podatnik nie odpowiada za to co i jak zaewidencjonował wykonawca dzieła. Nawet jeśli użył on do wykonania bram profili o innych parametrach to nie oznacza, że podatnik nie przekazał mu rzeczonego materiału. Materiał ten wykonawca mógł zatrzymać i zaliczyć na poczet kosztów materiałów jakie użył do wykonania dzieła. Innymi słowy okolicznością istotną do rozstrzygnięcia tej kwestii jest to, czy cena zawarta w ww. fakturze jest realną ceną rynkową za dzieło obejmujące materiał i robociznę częściowo materiał i robociznę, tylko robociznę. Organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia tej okoliczności i oparły się dokumentacji sporządzonej przez (...), która nie musi odpowiadać rzeczywistości. Z tych względów decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone. Decyzja odwoławcza, winna także zostać uchylona w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania obrotów ze sprzedaży towarów przemysłowych na wartość netto (...) zł. Po pierwsze część towarów została przywieziona do firmy (...), zatem nie mogła ona zostać sprzedana przez podatnika w 2008 r. Bez znaczenia pozostaje to, kiedy podatnik przywiózł ów towar do firmy (...), tj. czy miało to miejsce w 2012 czy w 2013 r. Na gruncie logicznego rozumowania w powyższego faktu wynika niebudzący wniosek, że towar ten nie mógł być sprzedany w 2008 r., jak przyjęły to organy podatkowe. Nawet przy założeniu, że przywieziony przez podatnika towar był w znacznie mniejszej ilości niż wynika to z protokołu zniszczenia. Organy z niewyjaśnionych względów odmówiły wiarygodności zeznaniom składanym przez podatnika, a przymiot ten nadały w całej rozciągłości zeznaniom M. oraz jego córki M. Podkreślono, że bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik zdał uszkodzony towar w 2013 r., bowiem czynnik czasu nie ma żadnego znaczenia skoro od 2009 do 2013 r. podatnik nie nabywał takich samych towarów. Fakt posiadania spornego towaru w 2013 r. świadczy jednoznacznie o tym, że przez cały 2008 r. nie został on zbyty i niezaewidencjonowany. Organy bezkrytycznie dały wiarę ww. świadkom, choć pod protokołem zniszczenia opatrzonym rokiem 2008 podpisała się na polecenie swego ojca M. Jednocześnie składając swój podpis nie zweryfikowała jego prawdziwości. Okoliczność ta nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego mało prawdopodobnym wydaje się aby M. lub jego córka podpisali protokół bez uprzedniego zweryfikowania jego prawdziwości. Natomiast właściciel firmy (...) w ogóle nie zaewidencjonował towarów jakie zdał mu podatnik. Z powyższego strona wywodzi, że podatnik w 2013 r. zdał cały towar, jaki był uszkodzony lub zepsuty. Ponadto na poparcie swoich tez podatnik załączył do skargi dokumentację fotograficzną.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wywodu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które miało nastąpić, według skarżących, z dniem (...) stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczeniu skarbowe. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w terminu określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozpoczął się zatem z dniem (...) stycznia 2010 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, co do zasady, przedawnia się z dniem (...) grudnia 2014 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Z zawartych w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...). z dnia (...) kwietnia 2016 r. (k. 1791 t. XI akt) oraz Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) kwietnia 2016 r. (k. 1790 t. XI akt) wynika, że z dniem (...) listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu postępowaniem karnym skarbowym na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej u H. i A. między innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. Postępowanie to zostało zawieszone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem zatwierdzonym dnia (...) marca 2014 r. i jest zawieszone nadal. Stosownie do art. 70c O.p., pismem z dnia (...) grudnia 2013 r. (k. 1158 - 1159 t. VII akt), doręczonym w trybie zastępczym w dniu (...) grudnia 2013 r., podatnicy zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Za nietrafny należy uznać podnoszony w skardze zarzut niedoręczenia ww. pisma stronie. Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle powyższego przepisu zawiadomienie z dnia (...) grudnia 2013 r. uznaje się za doręczone w dniu (...) grudnia 2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe uprawnione były zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje wywód, że GIKS zawiesił postępowanie karne skarbowe, bowiem stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p., okoliczność ta nie ma wpływu na kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Bezzasadne są także wywody dotyczące nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, że H. nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży prętów i profili (kwota (...) zł) oraz towarów przemysłowych (kwota (...) zł). Z materiału dowodowego wynika, że H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się między innymi handlem artykułami przemysłowymi typu czapeczki, filiżanki, fartuchy, smycze, spodnie, kurtki itp. oraz materiałami budowlanymi. Szczegółowa analiza ilości poszczególnych towarów w remanencie początkowym, końcowym, ilości zakupów oraz dokonanej sprzedaży przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doprowadziła do ustalenia, że znaczna część towarów przemysłowych o wartości wg cen zakupu (...) zł, nie została wykazana w sprzedaży i w remanencie końcowym. W przedmiocie nabytych w 2008 r. prętów i profili o łącznej wartości według cen zakupu (...) zł, organ kontrolny poczynił analogiczne ustalenia.

Zgromadzony materiał dowodowy w postaci ustaleń w zakresie spisów z natury na początek i koniec 2008 r., dowodów zakupu i sprzedaży towarów przemysłowych dowiodła, że podatnik na początku 2008 r. posiadał znaczne ilości m.in.: czapeczek (960 szt.); wizytowników (70 szt.), maszynek V30 (6 szt.), golarek do nosa (119 szt.), tatuaży (9375 szt.), kapeluszy (200 szt.), maszynek do metalowych pieniędzy (3 szt.), fartuchów Dossche (3350 szt.), flag i kijów (930 szt.), kurtek jeansowych (97 szt.), spodni (68 szt.), których nie wykazał w sprzedaży 2008 r., jak i nie wykazał w remanencie końcowym na dzień (...) grudnia 2008 r. Przedłożona podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. nie zawierała żadnych zapisów w zakresie zdarzeń zaistniałych w odniesieniu do tych towarów. Podatnik nie przedłożył również żadnych dokumentów wskazujących jakie zaszły okoliczności, powodujące brak wykazania ich w remanencie końcowym bądź wykazania przychodów z ich sprzedaży. Powyższe ustalenia oznaczały zatem, że H. nie wykazał w 2008 r. sprzedaży; czapeczek, wizytowników, maszynek V30, golarek do nosa, tatuaży, kapeluszy, maszynek do liczenia pieniędzy, fartuchów Dossche, flag i kijów, kurtek jeansowych, spodni. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu (...) listopada 2013 r. (k. 444-446 t. III akt) H. nie był wstanie wyjaśnić rozbieżności w spisach z natury i wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztach. Podniósł, że część towarów pochodzenia chińskiego uległa zniszczeniu, zapleśnieniu i na tę okoliczność sporządzony został protokół zniszczenia, lecz przesłuchiwany nie pamiętał w którym roku miała miejsce ta sytuacja. Ponadto podatnik zobowiązał się dostarczyć ten protokół w terminie 3 dni, czego nie zrealizował.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego celem weryfikacji przedłożonego do odwołania dokumentu "Protokół zniszczenia towarów za 2008 rok." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął działania zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie (...) w (...).

Prawidłowo organy stwierdziły, że zeznania świadków M., M. wskazują, że przedmiotowy protokół zniszczeń towarów został sporządzony pod koniec 2013 r. w celu podważenia ustaleń postępowania kontrolnego odnośnie nieewidencjonowanej sprzedaży towarów i nie odzwierciedla on rzeczywistych zdarzeń. Przesłuchani ww. świadkowie jednoznacznie zeznali, że przedłożony do odwołania protokół zniszczeń nie został sporządzony w firmie (...), a firma posiada sformalizowane druki, ponadto że w protokole zniszczeń towarów jest znacznie więcej ujętych towarów niż faktycznie zostało przywiezionych przez H. Dokonując oceny powyższych dowodów, organy dały wiarę zeznaniom świadków, z uwagi na to, że były one spójne i logiczne. W tych okolicznościach trudno bowiem uznać zeznana H., który odmiennie twierdził, że protokół był sporządzony w firmie (...). Ponadto badając okoliczności tej sprawy wzięto pod uwagę fakt, że H. w toku przesłuchania zasłaniał się niewiedzą, a nadto wskazywał, że posiada dokumentację, której jednak nie dostarczył w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy protokół zniszczeń towarów sporządzony został w celu podważenia ustaleń postępowania kontrolnego i dla uprawdopodobnienia treści tego protokołu dostarczono go jesienią 2013 r. do Firmy (...) w (...) wraz z posiadanymi na stanie resztkami towarów pochodzenia chińskiego.

Ze spisu z natury sporządzonego na dzień (...) grudnia 2009 r. (k. 510 t. III akt) wynika bowiem, że H. mógł posiadać jeszcze część towarów pochodzenia chińskiego, a mianowicie: jedną liczarkę do pieniędzy, wizytowniki w ilości 30 szt., maszynki V10 w ilości 2 szt. maszynki V30 w ilości 14 szt. pojemniki do wykałaczek w ilości 200 szt., jedno urządzenie do skakania, jeden silnik pod wodę, jedno urządzenie do chodzenia po wodzie i jeden silnik dwukołowy. Zasadnie organy uznały, że w przypadku towarów takich jak liczarka do pieniędzy oraz wizytowniki, podatnik dostarczył je do firmy (...) pod koniec 2013 r. z posiadanych wciąż na stanie towarów pochodzenia chińskiego i nie ma to żadnego wpływu na ustaloną sprzedaż pozaewidencyjną towarów w 2008 r. Przedłożone natomiast przez podatnika remanenty nie odzwierciedlały rzeczywiście posiadanego towaru na koniec poszczególnych lat podatkowych. Ponadto zeznania złożone przez M. jak również M. wskazują, że sporządzonym na dzień (...) grudnia 2008 r. i (...) grudnia 2009 r. spisie z natury podatnik nie ujął wszystkich towarów.

Za bezpodstawne należy uznać zatem zarzuty zawarte w skardze, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności przywiezienia w 2013 r. przez podatnika do firmy (...) w (...) części towarów przemysłowych, w wyniku czego miało nastąpić rzekome ustalenie w roku 2008 przychodu na sprzedaży tychże towarów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje załączona na etapie skargi dokumentacja fotograficzna, z której nie wynika czego dotyczy, co przedstawia oraz kiedy została sporządzona.

Nie można się zgodzić z argumentacją strony, że towary przemysłowe o wartości (...) zł nie zostały wprowadzone do obrotu handlowego z uwagi na ich zniszczenie. Przede wszystkim wskazać należy, że na podstawie analizy dowodów w postaci ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., spisów z natury za lata 2007 r. i 2008 r. ustalono, jakie towary stanowiły zakup towarów handlowych i jakie zostały przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Zatem, skoro przedmiotowe towary zostały objęte spisem z natury, to podatnik musiał je widzieć i przeliczyć najpóźniej w dniu sporządzenia. Gdyby ten towar był wybrakowany, uszkodzony lub jak twierdzi strona zapleśniały, podatnik w dniu sporządzenia spisu z natury na koniec 2007 r. powinien dokonać odpowiedniej adnotacji w arkuszu spisu z natury i sporządzić ewentualny protokół zniszczeń. Takich operacji jednak podatnik nie dokonał w 2007 r. ani też w 2008 r. Co oznacza, że podczas sporządzania spisu z natury na koniec 2007 r., jak i w trakcie i na koniec 2008 r. podatnik nie stwierdził żadnych uszkodzeń w przedmiotowych towarach. W świetle powyższego trudno uznać wyjaśnienia pełnomocnika strony za wiarygodne, że towary po rozpakowaniu okazały się spleśniałe i nienadające do sprzedaży, skoro zostały zaewidencjonowane przez podatnika jako towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Pełnomocnik strony wskazuje również, że towary te zostały zutylizowane, jednak na powyższą okoliczność nie przedkłada żadnych dowodów. W omawianym przypadku nie znajdują oparcia w materiale dowodowym również złożone zeznania H. w dniu (...) listopada 2013 r. o rzekomym spisaniu protokołu zniszczeń niektórych towarów pochodzenia chińskiego, bowiem takiego protokołu strona nie przekazała wraz z dokumentacją podatkową, ani w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ani w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że skarżący wielokrotnie w swoich pismach podnosił, że wszystkie dokumenty za lata 2008-2009 zostały przekazane organowi I instancji i innych strona nie posiada. Wśród przekazanych dokumentów do ww. organu nie było żadnego protokołu zniszczeń. Natomiast załączony do odwołania z dnia (...) lutego 2014 r. "Protokół zniszczenia towarów", jak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje i co potwierdza strona, został sporządzony pod koniec 2013 r., a więc dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego na potrzeby tego postępowania.

Należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiały dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w cały wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przedłożenia dowodów potwierdzających wywody w zakresie likwidacji towarów czy wykorzystania jako gadżety, chociaż to strona powinno posiadać największą wiedzę odnośnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowaniu zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który pozwolił na zweryfikowanie wywodów podatnika jak i przedłożonego przez niego "Protokołu zniszczenia towarów", opatrzonego pieczęcią firmy (...). W wyniku przeprowadzonych czynności jednoznacznie ustalono rodzaj i ilości przekazanych w 2013 r. towarów firmie (...). Okoliczności te potwierdzili świadkowie M. i M. Poczynione ustalenia wskazują, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przedłożony przez Stronę "Protokół zniszczenia towarów za 2008", nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń, a zatem nie potwierdza wywodów strony posiadaniu w 2013 r. towarów w nim wymienionych i ich zutylizowaniu. Wskazani wyżej świadkowie jednoznacznie zeznali, że towarów przywiezionych przez H. w 2013 r. było znacznie mniej co do ilości asortymentu niż w przedmiotowym protokole zniszczeń towarów, jednocześnie w sposób spójny wskazali jakie towary i w jakich ilościach zostały dostarczone do (...). Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w szczególności spisy z natury, faktury zakupu towarów przemysłowych, zafakturowana sprzedaż tych towarów w 2008 r., czynności sprawdzające i przesłuchania świadków, pozwolił na bezsprzeczne ustalenie, że H. dokonał sprzedaży towarów przemysłowych, której jednak nie zaewidencjonował w dokumentacji podatkowej.

Na tle poczynionych ustaleń za chybione należy uznać wywody zawarte w skardze, jakoby podatnik posiadał w 2013 r. sporny towar, co miało z kolei świadczyć iż nie mógł go sprzedać w 2008 r. Bezpodstawne są także sugestie, że o wątpliwości zeznań ww. świadków, M. i M., ma świadczyć okoliczność niezarejestrowania przez właściciela firmy (...) towarów zdanych prze podatnika. W trakcie przesłuchania (k. 1429 t. IX akt) M. wyjaśnił bowiem, że w przypadku jednostkowego odbioru odpadów, których waga nie przekracza 200 kg brak jest obowiązku wystawienia przez jego firmę "Karty przekazania odpadów". Bezzasadny jest zatem zarzut, iż właściciel (...) niezarejestrował z urzędu na formalnym druku towarów o wadze ok. 10-15 kg jakie pozostawił mu podatnik.

W toku postępowania ustalono również, że w sporządzonych spisach z natury na dzień (...) grudnia 2007 r. (k. 450 t. III akt), (...) grudnia 2008 r., (k. 509 t. III akt) podatnik nie wykazał materiałów i usług budowlanych. Powyższe oznacza, że wszystkie materiały i usługi budowlane zostały sprzedane w tym samym roku podatkowym, w którym zostały zakupione. Na podstawie faktur zakupu materiałów i usług budowlanych dostarczonych przez podatnika z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2008 r. oraz faktur sprzedaży stwierdzono, że podatnik nie wykazał w remanencie końcowym jak i po stronie przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodów, ze sprzedaży nabytych w dniach (...) i (...) grudnia 2008 r. (k. 514-516 t. III akt) profili i prętów o wartości według cen zakupu (...) zł, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towary handlowe.

W oparciu o zgromadzone dowody, w szczególności dowód WZ nr (...). pozyskany z dokumentacji Spółki (...), prawidłowo organy stwierdziły, że przedmiotowe bramy wykonane przez Spółkę na zlecenie H., sprzedane następnie przez niego do firmy (...), zostały wykonane z materiałów Spółki (...), a nie jak wywodzi strona z materiałów zakupionych w firmie (...). Wobec powyższego, twierdzenia strony złożone do protokołu przesłuchania z dnia (...) i (...) listopada 2013 r., a także zawarte w zastrzeżeniach oraz odwołaniu, uznać należy w tym zakresie za niewiarygodne. Mając na uwadze powyższe organy zasadnie stwierdziły, że przedmiotowe profile i pręty zakupione w firmie (...) nie zostały przeznaczone do produkcji bram wykonanych przez Spółkę (...) i w oparciu o zgromadzone dowody ustalono, że H. N. niezaewidencjonował przychodów ze sprzedaży tych profili i prętów.

W świetle powyższych ustaleń uznać należy za zasadne, że przedłożona przez stronę dokumentacja handlowa znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy, tj. deklaracja zgodności z dnia (...) grudnia 2008 r., czy też potwierdzenie zamówienia z dnia (...) listopada 2008 r. wraz z załącznikami, na które powołuje się pełnomocnik strony nie świadczą o tym, że doszło do wykonania usługi z powierzonego materiału.

Niepotwierdzone żadnymi dowodami są sugestie zawarte w skardze, że materiał ów wykonawca mógł zatrzymać i zaliczyć na poczet kosztów materiałów jakie użył do wykonania dzieła. Zarówno firma (...) jak i podatnik nie przedłożyli żadnych dokumentów, które wskazywałyby na zaistnienie takich zdarzeń. Przywołane powyżej dowody oraz sposób udokumentowania transakcji w sposób niesporny dowodzą, że przedmiotem transakcji opisanej na fakturze z dnia (...) grudnia 2008 r. (k. 513 t. III akt) wystawionej przez firmę (...) na rzecz PPUH (...) H., była sprzedaż pięciu bram, a nie usługa wykonania bram z materiału powierzonego. W świetle powyższego brak było podstaw do przeprowadzenia przez organy z urzędu podnoszonego w skardze dowodu z opinii biegłego. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie ww. dowodu. Natomiast organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a argumentów na potwierdzenie danej okoliczności nie dostarcza sama strona.

W świetle przytoczonych okoliczności za nietrafne należy uznać wywody naruszenia art. 122, art. 187 O.p., regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego, do którego miało dojść poprzez przyjęcie, że pręty i profile stalowe zostały przez podatnika sprzedane i nie zostało to odpowiednio zaewidencjonowane.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły, zgromadziły i wszechstronnie oceniły obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg środków dowodowych, m.in. trzykrotnie przesłuchany został podatnik, a także przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów w firmie (...). Skontrolowano księgi oraz dowody źródłowe podatnika i kontrahenta. Powyższe czynności podyktowane zostały koniecznością ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy dokonana została w sposób obiektywny, a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym przez organ kontrolny postępowaniu. Nie została przekroczona zasada wynikająca z przepisu art. 191 O.p., stanowiąca o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wnioski organów podatkowych wywiedzione z materiału dowodowego są logiczne i spójne. Wszystkie zebrane dowody zostały przeanalizowane i pozwoliły na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa. Wobec powyższego w prowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie miało miejsca naruszenie powyższych przepisów także z uwagi na nieuznanie twierdzeń strony skarżącej, że profile i pręty metalowe, stanowią materiał przekazany do wytworzenia bram. Zgromadzony materiał dowodowy niespornie bowiem wskazuje, że transakcja zawarta w dniu (...) grudnia 2008 r. z firmą (...), zarejestrowana na fakturze numer (...), dotyczyła zakupu gotowych bram, a nie usługi wykonania bram z powierzonego materiału. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności w zakresie niewykazywania przychodów ze sprzedaży towarów przemysłowych oraz materiałów budowlanych dowodzą nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących w firmie skarżącego.

Ujawniony stan faktyczny wskazuje, że H. nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Prawidłowo zatem organy na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży określił w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów przy zastosowaniu indywidualnej metody, polegający na zwiększeniu przychodów ze sprzedaży odpowiadających kwocie zakupów towarów handlowych, których podatnik nie wykazał w przedłożonych dokumentach i w spisie z natury sporządzonym na dzień (...) grudnia 2008 r. z uwzględnieniem średniej marży stosowanej przez podatnika na towarach handlowych wyliczonej na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach podatkowych.

W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.