Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 4 października 2006 r.
I SA/Po 1426/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Skwierzyńska.

Sędziowie: NSA Gabriela Gorzan, As.sąd., WSA Katarzyna Nikodem (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi L.S. - Z., M.Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę (-) K. Nikodem (-) M. Skwierzyńska (-) G. Gorzan

Uzasadnienie faktyczne

M.Z. i L. S. - Z. w 1999 r. złożyli zeznanie PIT (...) o wysokości wspólnych dochodów, w którym wykazali podatek w wysokości (...) zł. Podatnicy w badanym roku uzyskali dochody z:

działalności gospodarczej prowadzonej przez M.Z. pod nazwą "Kancelaria A",

dzierżawy,

wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez L.S. - Z.,

praw majątkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczeniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M.Z. Podatnik w badanym roku zawyżył koszty uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie (...) zł przez zaliczenie do nich wydatków na zakup: ramy unikatowej w kwocie (...) zł (faktura nr (...) z dnia (...)lutego 2000 r.), konserwacji obrazu za kwotę (...) zł (faktura nr (...) z (...) lutego 2000 r.), ramy unikatowej w wysokości (...) zł (faktura nr (...) z (...) maja 2000 r.), obrazu za kwotę (...) zł oraz zakupu garderoby w kwocie (...). W ocenie organu w. w. wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ponadto stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodu wliczony został dwukrotnie (w miesiącu kwietniu i maju) wydatek dotyczący wyjazdy do M. dla dwóch osób.

Nadto umniejszono o kwotę (...). zł odliczenie w ramach ulgi na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem mieszkań pod wynajem o wydatki poniesione po dniu (...) lipca 2000 r. - po dniu odbioru lokalu mieszkalnego.

M.Z. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji:

obrazę art. 209 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w wyniku nie zajęcia stanowiska przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia dwóch postępowań kontrolnych względem podatnika - M.Z., podczas, gdy toczy się postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P. pod sygn. I SA/Po 2723/03.

obrazę art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy przepis obligatoryjnie nakazuje zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ,

obrazę art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie postępowania kontrolnego od dnia (...) sierpnia 2004 r. do dnia (...) czerwca 2005 r., co stanowi naruszenie prawa,

obrazę art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy i art. 25 o kontroli skarbowej przez doręczenie decyzji i postanowień pełnomocnikowi - E.J. - K. mimo, że zakres udzielonego pełnomocnictwa z dnia (...) sierpnia 2004 r. obejmował wyłącznie reprezentację w trakcie czynności kontrolnych, natomiast pełnomocnictwo nie obejmowało upoważnienia do odbioru postanowień i decyzji,

obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wydanie decyzji nieprawomocnej w zakresie podatku od towarów i usług determinuje nie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu posiadanej działalności gospodarczej oraz przyjęcie, że zakup odzieży nie miał bezpośredniego związku z uzyskanym przychodem, mimo, że zakupiona odzież była użytkowana w ramach wykonywanej działalności oraz z uwagi na przyjęcie, że dwukrotnie zaksięgowane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w dniu (...) marca 2005 r. podatnik dokonał korekty zeznania podatkowego i wpłacił podatek i odsetki.

obrazę art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną wydania decyzji w sytuacji, gdy przepis ten został skreślony przez art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku VAT (decyzję uchylającą decyzję pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia) nie wstrzymuje działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie uprawnień wynikających z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podstawą wszczęcia postępowania jest postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie w zakresie VAT i postępowanie w zakresie podatku dochodowego są odrębnymi postępowaniami.

Bezzasadny jest zarzut zarówno naruszenia art. 209, jak i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Sądu w sprawie skargi złożonej na decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku VAT nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdza, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte (...) sierpnia 2004 r., natomiast ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) weszła w życie 20 sierpnia 2004 r. Zgodnie z art. 84 powołanej wyżej ustawy kontrola przedsiębiorcy wszczęta przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zatem przepisy o swobodzie działalności gospodarczej nie miały w niniejszy postępowaniu zastosowania.

Nadto organ podatkowy wskazuje, że M.Z. ustanowił pełnomocnika E. J. - K. do udziału w postępowaniu kontrolnym nr (...), a nie wyłącznie do czynności kontrolnych. Organ wskazuje, że podatnik zawiesił upoważnienie do czasu rozpatrzenia skargi strony z dnia (...) sierpnia 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga została rozpatrzona w dniu (...) października 2004 r. (o czym powiadomiono podatnika pismem). W czasie zawieszenia pełnomocnika nie były prowadzone żadne czynności kontrolne.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone żadne prawa strony, decyzja organu pierwszej instancji została skierowana zarówno do pełnomocnika M. Z., jak i do małżonków L.S. - Z. oraz M.Z.

Organ nie zgadza się również, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki na zakup ram do obrazów oraz dzieł sztuki, jak również garderoby, w ocenie organu odwoławczego, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja zgodnie z prawem stwierdziła i zakwestionowała możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu dwukrotne księgowanie wydatku związanego z wyjazdem do M. Decyzja zawiera stwierdzenia faktu i określa zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Natomiast zaległość podatkowa będzie ustalona poza postępowaniem podatkowym po uwzględnieniu wszelkich wpłat na podatek dochodowy za rok 2000.

Powołany art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był wyłącznie wskazany informacyjnie w zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego za rok 1999.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 123, 180 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie L. S. - Z. prawa do udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 133 § 3 ustawy Ordynacji podatkowa stroną w postępowaniu podatkowym w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym odebrał pełnomocnik M.Z. Podatnik zgłosił się w celu przejrzenia akt, protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M.Z. podnosi analogiczne zarzuty jak w odwołaniu.

Zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 12 209 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co do dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia dwóch postępowań kontrolnych, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług do ponownego rozpatrzenia została zaskarżona do Sądu Administracyjnego. Naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prowadzenie bowiem postępowania kontrolnego od dnia (...) sierpnia 2004 r. do dnia (...) czerwca 2005 r. stanowi rażące naruszenie prawa. Nadto podnosi ponownie naruszenie art. 284 § 1 zd.2 w związku z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ M. Z. ustanowił pełnomocnika wyłącznie do zastępowania strony w czynnościach kontrolnych. Zarzuca również bezzasadne pominięcie przedłożonego dowodu zapłaty (...) zł na konto Urzędu Skarbowego oraz kopii zeznania podatkowego.

L.S. - Z. w skardze zarzuca naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo żądaniu wyznaczenia nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy i pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Uprawnienie do działania w imieniu obojga małżonków wyrażona w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatników. Podkreśla, że nie miała nic wspólnego z działalnością męża i została pozbawiona możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Poprzez pozbawienie strony zapoznania się z aktami sprawy naruszono art. 180 i 200 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa. Sąd jednak uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego lub też stwierdzi liczne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

Strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe wydając decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. naruszyły art. 209 Ordynacji podatkowej. Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P. toczy się bowiem postępowanie pod sygnaturą (...) w skardze skarżący wskazał na błędną podstawę prawną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dlatego też powtórna kontrola skarbowa w ocenie strony nie może się toczyć.

Sąd stwierdza, że sprawa o sygnaturze I SA/Po 2723/03 dotyczyła skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izy Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 i 2000. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Powołany przez stronę skarżącą art. 209 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzje wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Strona nie powołuje jednak żadnego przepisu, który uzależniałby wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od wyrażenia stanowiska (opinii) przez inny organ. Zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące roku 1999 i 2000 do ponownego rozpoznania, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku dochodowego. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za lata 1999 i 2000 zostało wszczęte na podstawie postanowienia nr (...) z dniu (...) sierpnia 2004 r. Jest to postępowanie odrębne od postępowania w zakresie podatku VAT. Zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosi, że w toku postępowania naruszono art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7 - 4 tygodni, w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni.

Kontrola w zakresie podatku dochodowego za lata 1999 - 2000 trwała od (...) sierpnia 2004 r. do (...)czerwca 2005 r.

Zarzut powyższy również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia niniejszej ustawy. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2004 r., zatem ustawa weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2004 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej kontrolę przedsiębiorcy wszczęto przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zatem powołany przepis nie ma zastosowania do postępowania w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 284 § 1 zd. 2 w związku z art. 285 § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że E.J. - K. była upoważniona wyłącznie do zastępowania skarżącego przy czynnościach kontrolnych, nie była natomiast upoważniona do reprezentowania strony w toku całego postępowania.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy (k. (...) akt podatkowych) znajduje się pełnomocnictwo udzielone E.J. - K. przez M.Z., które upoważnia E.J.-K. do "udziału w postępowaniu kontrolnym nr (...) z dnia (...) sierpnia 2004 r." Treść pełnomocnictwa wskazuje, że ustanowiono pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontrolny kończy postępowanie kontrolne decyzją. W związku z czym organ zgodnie z prawem doręczał pisma oraz decyzję ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Nie naruszono zasady czynnego udziału w postępowaniu. Wszelkie pisma oraz decyzja były doręczone zarówno pełnomocnikowi jak i małżonkom L.S. - Z. i M.Z. na adres zameldowania.

Zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przepis wskazany nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Skarżąca L.S. - Z. w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 123 i 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji pozbawił ją prawa zapoznania się z aktami sprawy.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne toczyło się wobec małżonków z uwagi na wspólnie złożone rozliczenie podatkowe za dany rok podatkowy. Po zakończeniu czynności kontrolnych organ pismem z dnia (...) maja 2005 r. wyznaczył termin do zapoznania się z materiałem dowodowym na dzień (...) maja 2005 r. Zawiadomienie odebrał pełnomocnik M. Z. w dniu (...) maja 2005 r., natomiast skarżąca odebrała zawiadomienie w dniu (...) maja 2005 r., z uwagi na niemożność doręczenia pisma adresatowi przesyłki. W wyznaczonym terminie stawił się M. Z. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 133 § 3 w przypadku, gdy sprawa dotyczy małżonków opodatkowanych wspólnie podatkiem dochodowym, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro M.Z. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podatku dochodowego, słusznie organ uznał, że strona (małżonkowie) nie zostali pozbawieni prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Należy wziąć pod uwagę, że w toku postępowania organ zawiadamiał stronę (L.S. - Z. oraz M.Z.) zarówno o etapach toczącego się postępowania jak i pouczał o przysługujących stronie prawach. Zawiadomił stronę o prawie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które to zawiadomienie L.S.- Z. otrzymała w dniu (...) maja 2005 r. W związku z tym termin 7 dniowy upłynął w dniu (...) maja 2005 r. W tym terminie skarżąca nie wniosła żadnych uwag, jak również nie wypowiedziała się w sprawie. Biorąc pod uwagę profesję skarżących zdziwienie budzi zarzut skargi, że strona została pozbawiona prawa zapoznania się z aktami sprawy, zważywszy że przepis prawa (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej) gwarantuje stronie prawo do przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania. W aktach brak jakiegokolwiek dowodu, że w postępowaniu stronie odmówiono tego prawa. Należy również wziąć pod uwagę, że L.S.- Z. nie brała czynnego udziału zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Wszelkie pisma składane były przez jej męża M.Z. Przed organem odwoławczym również nie podniosła żadnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uznał za koszt uzyskania przychodu obrazu ram do obrazów oraz zakupu garderoby, wskazując, że wydatki nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Strona nie wykazała w toku postępowania związku poniesionych wydatków z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można również uwzględnić zarzutu strony skarżącej, że organy nie uwzględniły korekty podatku dochodowego za rok 2000, uwzględniającej błąd związany z dwukrotnie zaksięgowanych kosztem uzyskania przychodu. Korekta zeznania w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. Organ odnosi się do określenia zobowiązania podatkowego w zeznaniu i określa zobowiązanie podatkowe za dany rok, jeśli uzna, ze podatnik określił zobowiązanie podatkowe błędnie. Natomiast wszelkie wpłaty na podatek dochodowy za dany rok będą uwzględnione poza postępowaniem podatkowym, przy obliczaniu zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

(-) K. Nikodem (-) M. Skwierzyńska (-) G. Gorzan