Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 20 września 2006 r.
I SA/Po 1416/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Gabriela Gorzan.

Sędziowie as. sąd., WSA: Karol Pawlicki as. sąd. Maciej Jaśniewicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę (-) M. Jaśniewicz (-) G. Gorzan (-) K. Pawlicki

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie art. 21 § 1 pkt 1) i 2), § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej p.d.o.p.) określił dla Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości (...) zł. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że zaniżenie podatku dochodowego o kwotę (...) zł było następstwem nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość zapasów na dzień (...)12.2003 r. w wysokości (...) zł. Stanowiło to 50% wartości zapasów z lat 1999-2002 określonych w protokole przeceny towarów z (...)12.2003 r. jako zapasy zalegające przez kilka lat w magazynie. Towary te miały odbiegać jakościowo od podobnych znajdujących się na rynku. Zdaniem organu podatkowego zgodnie z art. 15 p.d.o.p. Odpisy te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie są to koszty faktycznie poniesione. Wycena bilansowa lub przecena składników majątku obrotowego w przypadku częściowej utraty ich wartości jest jedynie bilansowym wyliczeniem ich wartości. Będzie on natomiast kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży. Ponadto nie uznano za koszt wydatku za sporządzenie przez notariusza aktów notarialnych zaksięgowanych według faktury z (...)12.2003 r. w kwocie (...) zł. Spółka w postępowaniu kontrolnym nie wyjaśniła jakich transakcji dotyczyły akty notarialne. Brak było zdaniem organu podatkowego związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z przychodem Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia (...) A sp. z o.o. działająca przez pełnomocnika zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i art. 15 ust. 4 p.d.o.p. poprzez niezastosowanie, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i brak wyczerpującego rozpatrzenia, ar.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania dowodowego z odpisów aktów notarialnych (odpisów aktów notarialnych do skargi nie dołączono). Uzasadniając podniesiono, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Zdaniem autora skargi bez wątpienia istnieje związek przyczynowy pomiędzy dokonanym odpisem aktualizacyjnym wartość zapasów, a jego przychodem ze sprzedaży. Przeceny dokonano w ostatnim dniu roku i dlatego podatnik był zobowiązany do wliczenia wartości przeceny towarów w koszty uzyskania przychodu za 2003 r. z uwagi na art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej formułują zasadę zupełności materiału dowodowego. Przyjęty przez organ sposób działania uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ kontroli skarbowej był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu na okoliczność celowości wliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktury wystawionej przez notariusza RP Organ posiada możliwości przeprowadzenia dowodu z odpisów aktów notarialnych, w związku ze sporządzeniem których notariusz wystawił fakturę, a ponadto obowiązkiem organu było zbadać okoliczność celowości wliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wskazanych na fakturze.

Decyzją z dnia (...) o nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przychyla się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż ujecie w kosztach kwoty (...) zł stanowiącej 50% wartości zapasów określonych w protokole przeceny naruszyło przepisy p.d.o.p. Nie każdy koszt podlega odliczeniu od przychodu, lecz tylko taki który miał wpływ na uzyskanie przychodu lub jego wielkość. Instytucja kosztów podatkowych wprowadzona została po to aby rekompensować podatnikowi część wydatków i motywować go do podejmowania działań zmierzających do stworzenia nowego źródła dochodów, bądź efektywności już istniejącego. W przypadku Spółki rekompensata ta dotyczyłaby kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem zapasów magazynowych. Taki efekt przeczy podatkowej zasadzie związku przyczynowo-skutkowego kosztów z przychodami. Przepis art. 15 ust. 4 p.d.o.p. odnosi się do kosztów uzyskania przychodów. Najpierw wobec tego należy ustalić, czy określone koszty mogą być kosztami podatkowymi, a następnie stosować tryb przewidziany tym przepisem. W odniesieniu do kwoty (...) zł z tytułu wydatku za fakturę za sporządzone akty notarialne podniesiono, że organ pierwszej instancji zażądał przedłożenia aktów notarialnych w celu potwierdzenia związku spornego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto strona nie wiedziała jakich czynności owe akty dotyczyły, ani gdzie się znajdują. Podatnicy podejmując decyzje o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, że dany wydatek przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów w przyszłości. Adresatem normy z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. jest podatnik, jako podmiot dysponujący typowym doświadczeniem oraz obiektywną wiedzą o związkach przyczynowo - skutkowych zwykle zachodzących w świecie zewnętrznym. Subiektywne przekonanie podatnika, co do istnienia związku przyczynowo-skutkowego pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Podatnik decydując się na zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych powinien mieć świadomość, że organ podatkowy, który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzonej przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. Na podatniku ciąży udowodnienie faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Przyjęcie przeciwnej zasady prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy wywodziliby korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia musiałby wykazywać organ podatkowy. Nie zmienia tego to, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej to organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, bowiem ciężar dowodu co do celowości udowodnienia wydatku spoczywa na podatniku. Zadaniem organów podatkowych jest tylko weryfikacja tego co dla wykazania celowości wydatku przedstawia podatnik. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i ar.191 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Pismem z dnia (...) 11.2005 r. A sp. z o.o. działająca przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P0znaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i art. 15 ust. 4 p.d.o.p. poprzez niezastosowanie, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzze prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i brak wyczerpującego rozpatrzenia, ar.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając, podniesiono, że dzięki odpisowi aktualizacyjnemu Spółka wyzbyła się towaru, który nie został wcześniej sprzedany po cenach pozwalających uzyskać z ich sprzedaży zysk. Pozyskane z tego środki mogły zostać wykorzystane na podniesienie efektywności źródła dochodu, jakim był obrót towarami. Dalsze przechowywanie towaru nie przyniosłoby zysku. Fakt, że towary nie zostały sprzedane przed grudniem 2003 r. wynikał z nie dającej się przewidzieć zmiany koniunktury na rynku, a Spółka nie ponosi winy za nagłe i niespodziewane ograniczenie popytu na towary, które wcześniej zakupiła. Ogólne ujęcie definicji kosztów z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., których nie należy utożsamiać z wydatkami nakazuje przyjąć, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Dokonując odpisu aktualizującego Spółka dążyła do podniesienia efektywności istniejącego źródła dochodu i efektywność tą podniosła. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 p.d.o.p. uzasadniono w ten sposób, że odpis aktualizacyjny mógł być zaliczony do kosztów podatkowych. Odnośnie wydatku na wynagrodzenie notariusza podniesiono, że zebranie materiału dowodowego w sprawie jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe i skarbowe. Organ miał informacje pozwalające na przeprowadzenie dowodu z odpisów aktów notarialnych, a przeprowadzenia takiego dowodu pomimo wniosku strony zaniechano. Aktualna sytuacja majątkowa skarżącej Spółki uniemożliwia jej uzyskanie tych odpisów i złożenia do akt postępowania. Pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego organ stwierdził, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem na wynagrodzenie notariusza z tytułu sporządzenia aktów notarialnych, a przychodami Spółki. Ponadto powtórzono argumentację z odwołania dotyczącą naruszenia prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozważania niniejsze należy rozpocząć od ustalenia charakteru dokonanego przez A sp. z o.o. odpisu aktualizacyjnego. Odpis ten został dokonany na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm; dalej ustawa o rachunkowości), który stanowi, że odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia - zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych produktów lub kosztów sprzedaży. Przy przecenie zatem wartości towarów obniżenie wartości z wyższej ceny nabycia (zakupu) do niższej ceny sprzedaży netto, odpis aktualizacyjny,o którym mowa, obciąży koszty sprzedaży. Związany jest on zatem nie z kosztami w ogóle lecz ściśle z kosztami sprzedaży (por. A.Jarugowa, T.Martyniuk Komentarz do Ustawy o rachunkowości, tezy do art. 34 ust. 5, Wydawnictwo ODDK, Gdańska 2005, str.280). Przepis art. 15 ust. 1 zd.1 p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 15 ust. 4 p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Nie budzi wątpliwości, że towary handlowe objęte przeceną dokonaną przez skarżącą Spółkę nie zostały zbyte w 2003 r.,a jedynie utworzono w tym roku odpis aktualizacyjny zgodnie z wymogami prawa bilansowego. Utworzenie przez stronę skarżącą odpisu związanego z przeceną na podstawie przepisów dotyczących zasad prowadzenia rachunkowości nie może być uznane za istotny i wystarczający argument prawny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym od dawna zwracano uwagę, że przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej. Koszt zatem musi być powiązany ze źródłem przychodu, którym miała być sprzedaż przecenionych towarów. W związku z tym należy podzielić wyrażone już w judykaturze stanowisko, że jeżeli przeszacowane na koniec roku wyroby gotowe nadal zalegają w magazynie, to dla celów podatkowych kwota związana z ich przeceną będzie mogła być zaliczona do kosztów w roku, w którym wpłyną przychody z ich sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. I SA/Wr 241/96, publ. LEX nr 29310). Istnieje zatem w ogóle możliwość zaliczenia w ciężar kosztów wartości dokonanego odpisu aktualizacyjnego, lecz należy tego dokonać w chwili sprzedaży przecenionych towarów, a ta nie nastąpiła w 2003 r. Nie można wobec tego było uznać tego odpisu za koszt podatkowy 2003 r. W rezultacie stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do tego roku podatkowego należy uznać za prawidłowe. To właśnie powoływany przez stronę art. 15 ust. 4 p.d.o.p. wskazuje na czas w jakim dany koszt ma obniżać podstawę opodatkowania. Chwilą tą nie jest zaś dokonywanie odpisu aktualizacyjnego, lecz uzyskanie przychodu ze sprzedaży przecenionych towarów.

Druga kwestia, dotycząca faktury za sporządzenie aktów notarialnych, związana jest przede wszystkim z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej funkcja organów kontroli skarbowej, czy organów podatkowych w znacznej mierze polega na sprawdzaniu i weryfikowaniu prawidłowości zaliczania przez podatników poszczególnych wydatków w ciężar kosztów. Rozważania jednakże w tym przedmiocie należy odnieść przede wszystkim do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy materialnej nie oznacza, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika. Co do pewnych okoliczności wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. Za powszechnie obowiązującą należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zamierza do uzyskania korzyści podatkowej, jak w niniejszej sprawie prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Wskazać należy także na powinność przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania materiału dowodowego. Za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie przeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej należy podkreślić, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Za ugruntowany zatem należy uznać pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu (por. t.6 do art. 122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r. w sprawie I SA/Lu 249/99,publ. LEX 45373, wyrok NSA z 3 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Ka 101/00,publ. ONSA 2002/2/87 i wyrok NSA z 6 czerwca 2000 r. w sprawie III SA 1252/99,publ. LEX 43953). Organy podatkowe dążyły do wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem przedmiotu aktów notarialnych będących podstawą wystawienia faktury przez notariusza. Jak wynika z oświadczenia podpisanego przez Prezesa skarżącej Spółki z dnia (...) 05.2005 r. nie wiedział on gdzie znajdują się wymienione na fakturze akty notarialne i czego one dotyczą. Również przesłuchiwany w charakterze strony nie podał żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na ocenę, czy wydatek ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Pomimo zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z odpisów aktów notarialnych nie zostały one do odwołania załączone, co również uniemożliwiło przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu odwoławczym. Przede wszystkim godzi się zauważyć, że organ podatkowy nie mógłby samodzielnie otrzymać wypisu jakiegokolwiek aktu notarialnego z uwagi na przepis art. 110 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. Z 2002 r. nr 42 poz. 369 ze zm.; dalej Prawo o notariacie). Nie znając także stron wymienionych na fakturze aktów notarialnych nie mógłby skorzystać również z czasochłonnego trybu postępowania nieprocesowego przewidzianego w art. 110 § 2 Prawa o notariacie przed sądem okręgowym mającym na celu wydanie aktu notarialnego, celem jego dołączenia do akt sprawy i przeprowadzenia zeń dowodu.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

(-/M. Jaśniewicz /-) G. Gorzan (-) K. Pawlicki