Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 19 września 2006 r.
I SA/Po 1414/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwia Zapalska.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) As. sąd., WSA Roman Wiatrowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Instytutu "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. (-) R. Wiatrowski (-) S. Zapalska (-) W. Zygmont

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia (...) Nr (...), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 § 3 O.p., art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określił dla Instytutu "A" sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości (...) zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki zostało zaniżone o kwotę (...) zł wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł. w skład której wchodzi:

a.) kwota (...) zł - wydatki poniesione na rzecz austriackiej firmy "B" w W., tytułem przeprowadzonych szkoleń i seminariów,

b.) kwota (...) zł - wydatki poniesione na tygodniowy, zimowy wyjazd do S w A.,

c.) kwota (...) zł - wydatki poniesione na tygodniowy, zimowy wyjazd do M. w A.,

d.) (...) zł - wydatki poniesione na świąteczny wyjazd do I. w A.,

e.) kwota (...) zł - część wydatków poniesionych na podróż po USA.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w kwocie (...) zł Z odwołania wynika, że decyzja zapadła na skutek niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak "skutku" (tj. przychodu) dyskwalifikuje wydatek jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu oraz przez naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie treści oraz przebiegu umowy z dnia (...) lipca 2000 r. o prowadzenie kursów i szkoleń zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o., a firmą "B" w W.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję stwierdził co następuje:

a. Wydatki w kwocie (...) zł poniesione na rzecz firmy "B" w W. nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów spółki w roku 2002.

Firma "B" w rachunkach wskazała, że wykonała na rzecz spółki usługi polegające na przeprowadzeniu seminariów i szkoleń. Z materiału dowodowego nie wynika, aby zdarzenia te faktycznie miały miejsce. Spółka fakt ten potwierdza w odwołaniu, stwierdzając, iż firma "B" sprzedała jej w kontrolowanym okresie materiały i opracowania szkoleń. Jednakże w odniesieniu do nich brak podstaw do przyjęcia, że ich autorem jest "B" i że powstały one w 2002 r. Nie zawierają one najmniejszej wzmianki o "B" jako o firmie, która miałaby je stworzyć. Ponadto materiały te stanowią zbiór opracowań z zakresu szeroko rozumianych marketingowych technik szkolenia. Z kolei zawartość dyskietek komputerowych nie wyjaśnia kto opracowania te wykonał ani też kiedy powstały. Od austriackich władz podatkowych pochodzi informacja, iż firma "B" w badanym okresie usługi swe świadczyła tylko na rzecz spółki, a z zestawienia kosztów w roku 2002 nie wynika, aby poniosła ona w związku z ich przygotowaniem i realizacją jakiekolwiek nakłady. W końcu spółka w 2002 r. nie sprzedała żadnych szkoleń (do żadnego szkolenia czy kursu w roku 2002 nie doszło), co oznacza, że brak jest udokumentowania wykonanych usług. Samo podejmowanie działań zmierzających do sprzedaży gotowego produktu (szkolenia opracowane przez spółkę, na podstawie otrzymanych materiałów od "B") nie oznacza, że koszt ich wytworzenia w momencie jego poniesienia jest kosztem uzyskania przychodów.

b. Kwota (...) zł, wydatkowana tytułem zapłaty za wyjazd M.W. do S., nie stanowi w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów bowiem spółka nie dowiodła celowości i racjonalności poniesienia tego wydatku. Zarzut błędnego zinterpretowania przez organ podatkowy treści rachunku, jest chybiony - z jego treści wynika bowiem w sposób wyraźny, iż zapłata dotyczyła - usług hotelowych świadczonych dla dwóch osób - a nie za pokój dwuosobowy. Z tłumaczenia faktury z dnia (...) stycznia 2002 r., wystawionej przez firmę"C" w H. wynika, że dotyczy opłaty za "2 osoby przez 7 dni po (...) euro w okresie od (...) 01 do (...) 01.02". Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt odbycia tam kilkunastu spotkań z przedstawicielami firm kooperujących w S. Faktury wystawione przez firmy "D", "E", "F", nie dowodzą, że spotkania te rzeczywiście miały miejsce. Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia (...) maja 2005 r. odmówiła wskazania osób reprezentujących tych kontrahentów. Niewystarczającym dowodem jest powyższa faktura podczas gdy brak jest informacji o uczestnikach rzekomych spotkań, tematach czy też programach spotkań, jak również czasie i miejscu tych spotkań itp.

c. Niezaliczenie stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł, dotyczącej wydatków poniesionych na wyjazd pomiędzy (...) a (..) lutego 2002 r. do M. - T.W. w A. nastąpiło z racji nie wykazania, że w ogóle miały miejsce spotkania z kontrahentami, z powodu braku dokumentów, które potwierdziłyby celowość poniesienia spornych wydatków. Dokumentem jaki został przedstawiony w zakresie powyższego wyjazdu było polecenie wyjazdu służbowego dla D.W. i rachunek wystawiony (...) lutego 2002 r. przez "Hotel G." w M., tytułem siedmiodniowego pobytu trzech osób pomiędzy (...) a (...)lutego 2002 r. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby służbowy charakter wyjazdu, a wbrew wezwaniu organu odwoławczego odmówiła okazania listy osób, których dotyczyły wydatki zaksięgowane jako koszty reklamy limitowanej, twierdząc iż żądanie listy, nie ma znaczenia dla prawidłowej oceny charakteru odbytych spotkań. W zastrzeżeniach spółki z dnia (...) grudnia 2003 r. podano, że w czasie podróży D.W. uczestniczył w prezentacji nowych programów szkoleniowych, co dowodzi, iż koszty pobytu w A. nie dotyczyły spółki, a firmy. "B", której D.W. jest właścicielem. To ona sprzedawała opracowania szkoleń spółce w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka nie wykazała na podstawie jakiego tytułu prawnego i za jakiego rodzaju świadczenia wykonane przez D.W. pokryła koszty pobytu w A. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

d. Odnośnie niezaliczenia stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej (...) zł, stanowiącej zapłatę za wyjazd w okresie od dnia (...) do (...) grudnia 2002 r. M.W. z osobami towarzyszącymi do I. w A. z braku dowodów potwierdzających służbowy charakter tego wyjazdu. Spółka nie wykazała istnienia związku i celowości pomiędzy wydatkami poniesionymi na pobyt w I., a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Nie jest wiarygodne twierdzenie w odwołaniu iżby pobyt M.W. w I., w terminie od (...) do (...) grudnia 2002 r. związany był z tradycyjnym, corocznym, roboczym spotkaniem z przedstawicielami kooperujących firm, a więc faktycznie w święta Bożego Narodzenia. Spółka nie wskazała też dowodów potwierdzających udział M. W. w takim spotkaniu (np. program, harmonogram spotkań, lista uczestników, zaproszenia do udziału w spotkaniach, wstępne umowy, porozumienia, faktury dotyczące udziału w spotkaniach itp.). W odpowiedzi zaś na wezwanie o wskazanie dowodów, spółka stwierdziła, że dowodem pobytu jest faktura wystawiona na spółkę przez firmę "H" w I.

e. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty (...) zł, dotyczącej części wydatków poniesionych na podróż M.W. oraz D.W. wraz z dwoma osobami towarzyszącymi w terminie od dnia (...) do dnia (...) października 2002 r. do południowo - zachodniej części S.Z. (K., N., A. w tym m.in. w S. F., P. G., P. Y., D.V., S., S. H.B., W. K. i L.V.).

Tylko dokumentację wydatków związanych z pobytem członków zarządu w terminie od dnia (...) do (...) października 2002 r. w S.F., z udziałem w 85-tej Jubileuszowej Konferencji i Wystawie DMA uznać można było za rzetelną i wiarygodną, potwierdzającą w tej części profesjonalny, służbowy charakter tegoż wyjazdu. Ogólnikowe wyjaśnienia, że w czasie pobytu w S.Z. spotkano się z przedstawicielami firm wymienionych na liście stanowiącej załącznik do złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej, bez precyzyjnego określenia czasu, miejsca spotkań, a także programów spotkań, pozwala na przyjęcie, że spotkania takie nie miały faktycznie miejsca. Brakuje też dowodów na potwierdzenie licznych, jak twierdzi spółka spotkań handlowych (np. dokumenty z prowadzonych pertraktacji z kontrahentami, zaproszenia do udziału w spotkaniach, zgłoszenia firmy dotyczące udziału w spotkaniach, program czy też harmonogram spotkań, faktury dotyczące udziału w spotkaniach). Ponadto z odpowiedzi Biura "I" w P. na zapytanie w kwestii zakupu biletów lotniczych do S.F. wynika, że "bilet lotniczy zagraniczny, szt. 4, cena jedn. (...), wartość netto (...), podatek 0,00, wartość brutto (...)." oznacza: "zakup biletów lotniczych dla 4 osób w tę i z powrotem". Wobec tego nie można było uznać za wiarygodne twierdzenia prezesa spółki jakoby podróż do USA odbył wyłącznie w towarzystwie wspólnika.

f. Odnośnie zarzutu zastosowania niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Ustawodawca definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów posługuje się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Nie używa natomiast pojęcia "skutek". Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek jako następstwo podjętych działań. Dążenie podatnika do osiągnięcia przychodów (a to jest cel jego działania) można uznać za celowe, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane "następstwo" (przychód), a zatem poniesiony koszt jest instrumentalnie podporządkowany osiągnięciu przychodu. Brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, osiągnięcie skutku nie jest wymogiem ustawowym.

g. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od spółki. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Również organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie odpowiadało wymogowi art. 121 § 1 O.p. Organy dociekały prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) dopuszczając jako dowód w sprawie podatkowej wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) nr (...) w części w jakiej decyzje te określają zaległość podatkową skarżącej spółki, w związku z zaniżeniem jej zobowiązania podatkowego, ponad kwotę (...) zł, oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

1)

naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. w ten sposób, iż organ orzekający nie rozpatrzył należycie i w całości zebranego w sprawie materiału i dopuścił się sprzeczności poczynionych ustaleń z tymże materiałem w ten sposób, że organ orzekający:

a)

wbrew materiałowi zgromadzonemu w sprawie ustalił, że istnienie między skarżącą, a jej kontrahentem, powiązań rodzinnych i kapitałowych, miało wpływ na ustalenie nietypowych warunków ich współpracy, podczas gdy nie było podstaw do przyjęcia takich ustaleń,

b)

wbrew materiałowi zgromadzonemu w sprawie ustalił, że kontrahent "B" w roku 2002 nie spełniał żadnych świadczeń objętych umową zawartą ze skarżącą, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że określone świadczenia były spełniane, choć do spełnienia świadczenia głównego nie doszło.

2)

naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że organ orzekający uznał, iż koszty wypłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta "B" w okresie wypowiedzenia umowy z tymże kontrahentem, przy niezakwestionowaniu ważności umowy, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu tylko dlatego, że kontrahent "B" w okresie wypowiedzenia nie miał możliwości spełnienia głównego świadczenia przewidzianego umową, a spełniał inne świadczenia przewidziane umową, podczas gdy takie wydatki należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu, co miało wpływ na wynik sprawy,

3)

naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że w przypadku skarżącej istnienie jej powiązań rodzinnych i kapitałowych z kontrahentem "B" wpłynęło na ustalenie między tymi podmiotami warunków współpracy różniących się od warunków jakie zostałyby przyjęte między podmiotami niepowiązanymi, podczas gdy w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia tego ustalenia i zastosowania wspomnianego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że niekwestionowana umowa z dnia (...) lipca 2000 r. została zawarta na warunkach zlecenia (art. 750 k.c.) i że była to umowa starannego działania, a nie umowa rezultatu. Została w dniu (...) grudnia 2001 r., wypowiedziana ze skutkiem na koniec roku 2002. Do żadnego szkolenia czy kursu w roku 2002 nie doszło. "B" usługi świadczył nie tylko w postaci gotowości do ich świadczenia, ale w postaci świadczenia usług. Istnienie powiązań rodzinnych czy kapitałowych nie miało w omawianym przypadku znaczenia. Żadne z postanowień umowy zwartej między spółką, a "B" nie może być uznane za takie, które nie mogłyby wystąpić w stosunkach między obcymi podmiotami. Stosowanie rocznego okresu wypowiedzenia nie jest niespotykane w stosunkach gospodarczych w przypadku umów o charakterze ciągłym. Zapłata wynagrodzenia w okresie wypowiedzenia nie jest czymś niespotykanym.

Organ odwoławczy dopuszcza się błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i można mu postawić zarzut sprzeczności poczynionych ustaleń z materiałem zgromadzonym w sprawie (art. 191 O.p.). Oba podmioty ze sobą współpracowały, a nowoczesne kontaktowanie się, dokonuje się przy użyciu poczty elektronicznej. Wydruki z poczty elektronicznej jak wiadomo nie mogą zawierać ani podpisów, ani pieczęci. W stosunkach ze współpracującymi firmami nie ma też potrzeby posługiwania się logo, poza tym, nie każdy przedsiębiorca posiada logo. Tym samym, fakt iż przedstawione organowi kontroli skarbowej materiały szkoleniowe nie posiadały znamion indywidualizujących nie oznacza, że materiałów tych nie stworzył "B". W 2002 r. firma ta pozostawała w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych, co samo w sobie jest świadczeniem objętym umową zawartą między stronami oraz przygotowywał oferty szkoleń i programy szkoleń oraz prowadził konsultacje ze skarżącą spółką odnośnie poprawy sytuacji w zakresie szkoleń. To też jest zachowanie się, które jest świadczeniem usługodawcy.

Błędne jest założenie organu odwoławczego, że przedsiębiorca, który zajmuje się przeprowadzaniem szkoleń, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze staraniami o organizację szkoleń, jeżeli do szkoleń nie doszło. Umowa była zwarta w celu uzyskania przychodu i do tego przychodu się do końca roku 2001 przyczyniła. Uznanie, iż koszty wypłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta w okresie wypowiedzenia umowy z tym kontrahentem, przy niezakwestionowaniu ważności umowy, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu tylko dlatego, że kontrahent "B" nie miał okazji w okresie wypowiedzenia spełnić głównego świadczenia przewidzianego umową, podczas gdy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nietrafne. Organ podatkowy nie wykazał, że istnienie powiązań między skarżącą spółką i. "B" wpłynęło na ustalenie jakiegokolwiek postanowienia zawartej między nimi umowy, jako nietypowego i niespotykanego w gospodarce rynkowej. W ten sposób został naruszony przepis art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do bezzasadnych, zdaniem tego organu, zarzutów skarżącego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wydatki skarżącej spółki w kwocie (...) zł poniesione na rzecz firmy "B" w W. tytułem przeprowadzonych szkoleń i seminariów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2002. Stan faktyczny w zakresie więzi prawnych i faktycznych pomiędzy oboma podmiotami gospodarczymi został ustalony prawidłowo. Z ustaleń tych wynika, że dniu (...) lipca 2000 r. pomiędzy "A" sp. z o.o. w P. (zleceniodawca), a firmą. B w W. (zleceniobiorca) stanowiącą własność D. W. - wspólnika dysponującego połową praw głosów, członka zarządu spółki "A" oraz powinowatego (szwagra) M.W. - prezesa spółki "A", zawarta została umowa o prowadzenie kursów i szkoleń.

Treść umowy została prawidłowo odczytana i zinterpretowana przez organy podatkowe. Ustalenia organów podatkowych informują prawidłowo o treści umowy. Mianowicie, że "B" obciążały niejako dwa zazębiające się bloki zadań: pierwszy - prowadzenie kursów, drugi - opracowywanie programów i projektów szkoleń. W szczególności zgodnie z § 1 tejże umowy, zleceniobiorca "B" zobowiązany był do prowadzenia na rzecz zleceniodawcy "A" sp. z o.o. stałej działalności, której przedmiotem miało być świadczenie usług w zakresie kursów i szkoleń, w tym opracowywanie programów i projektów szkoleń, a także technik szkoleniowych oraz prowadzenie kursów i szkoleń w tematach: zarządzanie projektem, technika zarządzania, szkolenie i egzaminowanie trenerów, symulacje procesów zarządzania.

Okolicznością niesporną jest, że dnia (...) grudnia 2001 r. spółka "A" dokonała wypowiedzenia powyższej umowy ze skutkiem na dzień (...) grudnia 2002 r. W okresie wypowiedzenia otrzymywała co miesiąc rachunki wystawiane przez firmę "B" na kwotę (...) ATS ((...) euro). Niesporne jest i to, że w wystawionych przez "B" rachunkach wskazano, że firma ta wykonała na rzecz spółki "A" usługi polegające na przeprowadzeniu seminariów i szkoleń.

Nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawdą ustalenie organów podatkowych, że szkolenia, seminaria - tzw. pierwszy blok - faktycznie nie miały miejsca. Firma B w 2002 r. nie przeprowadziła żadnego z nich dla spółki ani dla jej kontrahentów. Należy też zgodzić się z przyjęciem przez organy podatkowe, że w istocie spółka fakt ten potwierdza w odwołaniu, tłumacząc, iż firma "B" sprzedała jej w badanym okresie materiały i opracowania szkoleń. Uprawniony jest na tle takiego tłumaczenia wniosek organów podatkowych, że sprzedaż materiałów nie jest to tożsama ze świadczeniem usług, które następnie miały być odsprzedane potencjalnym kontrahentom spółki "A". W tym kontekście należy podkreślić, że na podatniku spoczywa ustawowy obowiązek rzetelnego, to jest zgodnego z rzeczywistością, dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych wiarygodnymi dowodami, dokumentowania - jak trafnie argumentują organy podatkowe - z wykluczeniem możliwości dowolnej kreacji dowodów księgowych. Nieprzestrzeganie tego obowiązku podważa zaufanie do treści dokumentów, którymi odzwierciedlają prowadzoną działalność gospodarczą. Spółka wydaje się błędnie przyjmować, że w jej sytuacji dopuszczalne było odejście od standardów dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga fakt, że zasada dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych wynika zarówno z zasad staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej jak z instytucji prawnej ciężaru dowodu.

Niewadliwe jest ustalenie organów podatkowych, że brak podstaw do przyjęcia, iż dostarczone organom podatkowym sprzedane materiały i opracowania szkoleń (tzw. drugi blok) powstały w 2002 r. ani też, że ich autorem jest "B". Znajduje to oparcie w wielu ustalonych faktach i wynika z rzetelnej ich oceny i logicznego rozumowania. Organ odwoławczy zwrócił się poprzez Ministerstwo Finansów RP do władz podatkowych A. o sprawdzenie rzetelności transakcji dokonanej pomiędzy spółką, a. "B" i uzyskał ustalenie, iż "B" w badanym okresie usługi swe świadczyła tylko na rzecz spółki "A". Z uzyskanego zestawienia kosztów roku 2002 nie wynika, aby. "B" poniosła w związku z ich przygotowaniem i realizacją jakiekolwiek nakłady. Dla przyjęcia takiego ustalenia istotny był fakt, iż materiały szkoleniowe nie zawierają żadnej ("najmniejszej choćby") wzmianki czy śladu o firmie "B" jako o tej, która miałaby je stworzyć, np. logo, podpis, pieczątka, treść źródła, rok w którym zostały opracowane.

Organy podatkowe drobiazgowo zbadały te materiały i ustaliły w sposób nie wywołujący wątpliwości, że cześć ich powstała przed podpisaniem umowy z dnia (...) lipca 2000 r. W szczególności organy podatkowe stwierdziły, że dowód, w postaci programu rozwoju kompetencji inżynierów sprzedaży był zaopatrzony adresem: P. ul. (...), podczas gdy po zmianie adresu siedziby spółki na P. ul. (...), materiały te nadal miałyby być słane na nieaktualny adres. Należy uznać za logiczny wywód organów podatkowych, aby D.W. - wiceprezes spółki, będący jednocześnie właścicielem firmy "B" i wykonawca spornych opracowań nie wiedział, pod jakim adresem mieściła się spółka "A", tym bardziej, że wystawione w roku 2002 rachunki za przeprowadzone seminaria i szkolenia wysyłał na aktualny adres spółki - ul. (...). Ustaliły także niezbicie, iż broszura informacyjna (załącznik do oświadczenia spółki z dnia (...) października 2003 r.), która rozsyłana była w badanym okresie - zgodnie z twierdzeniem spółki do potencjalnych klientów, zaopatrzona była w nieaktualny już wtedy adres, nr telefonu, adres poczty elektronicznej. Należy się zgodzić z uznaniem za niewiarygodny dowód na wykonanie umowy, materiałów zawartych na nośnikach elektronicznych (dyskietki komputerowe). Także bowiem w tym przypadku ich zawartość nie wskazuje autora, daty ich wytworzenia. Organy podatkowe kwestionowały licencje D.W. w zakresie ODTT ((...)) oraz MPS ((...)). Z decyzji wynika, że wskazano w nich, iż list od N.H. - właściciela firmy "J", dołączony do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, adresowany do D.W., potwierdza długotrwałą współpracę i szczególny status posiadacza licencji, bez jakiejkolwiek wzmianki o firmie "B".

Zasadnie organy podatkowe uznają za niewiarygodne dokumenty mające świadczyć o protokolarnym przyjęciu wykonania zadania w danym okresie oraz potwierdzających protokolarne wykonanie prac, o których mowa w § 6 umowy z dnia (...) lipca 2000 r. Ocena ta jest w całokształcie okoliczności trafna, tym bardziej, że dokumenty te spółka załączyła dopiero do pisma z dnia (...) grudnia 2003 r., tj. po zakończeniu kontroli, w związku z zarzutem braku takich dokumentów, zawartym w protokole kontroli z dnia (...) grudnia 2003 r., tym bardziej, że nie jest poparte żadnymi dowodami twierdzenie spółki, iż nie miała ona, w trakcie postępowania kontrolnego, możliwości przedstawienia pełnej dokumentacji całej współpracy z "B".

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w rzeczywistości nie miały miejsca sugerowane przez spółkę spotkania, które według spółki miały się odbyć w dniach (...) stycznia 2002 r., w dniu (...) kwietnia 2002 r. oraz w dniu (...) maja 2002 r., i że dostarczone dokumenty jako niewiarygodne, nie dowodzą realizacji obowiązków wynikających z umowy z dnia (...) lipca 2000 r. Usługi (spotkania, seminaria) wymagają aktywnej formy działania. Potrzebny jest w tym celu odpowiedni nakład pracy i czasu spędzonego przy ich prowadzeniu. Badane przykładowe, złożone przez spółkę, materiały szkoleniowe, notatki robocze ze spotkań, które miały się odbyć w powyższych dniach nie zawierają danych stwierdzających lub umożliwiających realne stwierdzenie, że istniał np. projekt ofert szkoleń, gdzie miały odbyć się spotkania, jak i brak danych o liczbie i personaliach osób uczestniczących w tychże spotkaniach, o tym czy i jakich dokonano uzgodnień, ustaleń w dziedzinach, które miały być przedmiotem spotkań. Zgodnie z oświadczeniem spółki w dniu16 stycznia 2002 r. dyskutowano na temat tworzenia zespołu - Team building, kierowania zespołem - leadershrip, planowania zastosowania technik ODTT, a także opracowywania oferty dla firm, a w dniu (...) kwietnia 2002 r. omawiano Analizę Potrzeb Klienta, a w dniu (...) maja 2002 r. przygotowywano ofertę szkoleń w obszarze technik sprzedaży, negocjacji i obsługi klienta. Godzi się podkreślić, iż co do zasady fakt prowadzenia szkoleń powinien być należycie wykazany dowodami z dokumentów. Właściwymi dowodami na wykonanie szkolenia, seminarium byłyby rachunki dotyczące przyjazdu i pobytu wykładowców, dowody rozliczania kosztów delegacji z tytułu podróży służbowych, rachunki dotyczące rozliczeń za tzw. media i usługi itp. Ewentualny dowód z przesłuchania świadków na okoliczności związane z przebiegiem szkolenia mógłby służyć jedynie do usunięcia pewnych wątpliwości, a nie do czynienia ustaleń w podstawowym zakresie. W omawianych przypadkach brak wiarygodnego udokumentowania wykonania spotkań, szkoleń dobitnie świadczy o nie wykonaniu usługi.

Powiązania stron umowy są bezsporne, ale nie stanowiły wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe ustaliły - o czym była mowa wyżej-że D.W. pełni tak w jednej jak i drugiej firmie funkcje zarządcze, posiada połowę praw głosu w spółce, jest powinowatym (szwagier) M. W. Nie mniej nie można zarzucić organom podatkowym, że zasady doświadczenia, celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania wskazują, iż nie można wykluczyć ich wpływu na treść umowy z dnia (...) lipca 2000 r., na zasady współpracy obu firm, sposób dokumentowania np. spotkań roboczych, konferencji, podróży zagranicznych. Nie można jednak odmówić wyrazistości w tej materii następującej sekwencji zdarzeń: Spółka w dniu (...) stycznia 2002 r. zleciła wykonanie materiałów na temat: szkolenia typu ODTT i Leadership, fakt odbioru tych materiałów spółka poświadczyła w dniu (...) stycznia 2002 r., zaś firma "B" rachunek z dnia (...) stycznia 2002 r. wystawiła za przeprowadzenie seminariów i szkoleń w pięciu tematach, następnie w dniu (...) maja 2002 r. zleciła wykonanie opracowań na temat techniki sprzedaży, obsługi klienta i negocjacji sprzedażowej, fakt odbioru tych materiałów spółka potwierdziła w dniu (...) maja 2002 r., a rachunek wystawiony został przez firmę "B" za przeprowadzenie seminariów i szkoleń w czterech tematach. Z kolei rachunek np. z dnia (...) lutego 2002 r. czy też z dnia (...) marca 2002 r. nie znajduje w ogóle potwierdzenia w drukach zleceń i potwierdzeń ich wykonania. Nie można na tym tle uznać za nielogiczną konstatację organów podatkowych, iż nie byłoby do przyjęcia pomiędzy podmiotami niezależnymi zarówno potwierdzenie innych niż zleconych prac, jak i przyjmowanie dowodów fakturowych nie odzwierciedlających stanu faktycznego. Prawidłowo więc organy przyjęły, że nie przepis art. 11 ust. 1 pkt 3, a przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest podstawą nie uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jak i innych (aczkolwiek nie objętych skargą) wydatków.

Organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, określającego koszty uzyskania przychodów jako "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu, który to cel musi być widoczny, a motywy ich ponoszenia winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Organy podatkowe mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, trafnie ustaliły i przyjęły, że sporne koszty spółki nie tylko nie wykreowały żadnego przychodu, ale nawet nie wskazywały w sposób niezbity, aby widoczny był ich cel. Podkreślić trzeba, że sporne koszty nie są kosztami ogólnego zarządzania spółką, które z zasady nie są ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu. Wprawdzie o tym, co jest celowe i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik na własne ryzyko, jednak nie oznacza to, że każdy poniesiony wydatek, należy uznać za pozostający w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem i podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy, na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych, nie można było zasadnie uznać, że poniesiony sporny koszt mógł przynieść przychód. Podkreślić trzeba, iż umowa z (...) lipca 2000 r. była w fazie rocznego wypowiedzenia (na skutek przesłanek konieczności jej rozwiązania), i że brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. A tylko wiarygodnie uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu stanowi dostateczną przesłankę uznania kosztu za koszt podatkowy, w sytuacji gdy przychód nie zostanie osiągnięty, choć koszt zaistniał. Tak więc trzymanie się przez organy podatkowe literalnego brzmienia omawianego przepisu ustawy podatkowej przeciwdziałało nieuzasadnionemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających powyższego warunku i obniżaniu podstawy opodatkowania.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 187 i art. 191 O.p.). W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Spełniony został również wymóg określony w art. 200 § 1 O.p., mianowicie umożliwiający stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem. W szczególności zaś organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (materialnej) z art. 122 O.p. nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Jeżeli chodzi o zagadnienie ciężaru dowodu, to jakkolwiek w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 k.c., to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie na skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia faktu poniesienia wydatków na szkolenia. Organy podatkowe, zebrały dowody dotyczące wszystkich, mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, faktów oraz dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Fakt natomiast, iż spółka nie zgadza się z argumentacją, organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia przepisu o swobodnej ocenie dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca nie przedstawiła zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów, chociaż dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem ocena ta nie była oceną dowolną ani intencjonalną. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z zasadą oficjalności z art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią decyzji. Sąd badając decyzję w części nie objętej zarzutami skargi nie dopatrzył się uchybień proceduralnych ani w zakresie zastosowania prawa materialnego. Także w tym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku.

(-) R. Wiatrowski (-) S. Zapalska (-) W. Zygmont