Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 19 września 2006 r.
I SA/Po 1412/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwia Zapalska.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd., WSA Roman Wiatrowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia (...) Nr (...);

2.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej K.L. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

3.

wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku (-) R. Wiatrowski (-) S. Zapalska (-) W. Zygmont

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Burmistrz Gminy wymierzył K. L. i F.L.- jako współwłaściciela nieruchomości - podatek od nieruchomości za rok 2005 w wys. (...) zł W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz ewidencji gruntów. Przedmiotem opodatkowania była działka o powierzchni (...) m2 zakwalifikowana jako grunty pozostałe.

Odwołanie od decyzji z dnia (...) lutego 2005 r. wniosła K.L.

W odwołaniu zobowiązana podniosła, że przedmiotowa działka jest drogą, wytyczoną przy podziale nieruchomości. Posiada ona wymiary drogi publicznej gdyż według planu zagospodarowania przestrzennego stanowi część większego ciągu komunikacyjnego, prowadzącego do osiedla domków jednorodzinnych. Strona uzyskała zapewnienie Burmistrza, że grunt zostanie przejęty przez Miasto. Niestety, do przejęcia nie doszło, natomiast współwłaściciele są obciążani podatkiem mimo, iż nieruchomość służy innym osobom. W konkluzji strona zażądała przejęcia działki bądź zwolnienia z podatku.

Decyzją z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Gminy.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 2, poz. 84 z późn. zm.; dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) nie definiuje pojęcia drogi. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż analiza cyt. przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, iż najbliższe intencjom ustawodawcy było znaczenie terminu droga wynikające z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.; dalej ustawa o drogach publicznych). Ma na to wskazywać użycie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "pas drogowy" (wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą), które to pojęcie zostało zawarte również w ustawie o drogach publicznych. W opinii organu odwoławczego warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest istnienie na gruncie obiektów budowlanych związanych z infrastrukturą drogową. Kolegium wyraziło, bowiem pogląd, zgodnie z którym, skoro za pas drogowy należy uważać grunt " w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą to niewątpliwie nie można tak zakwalifikować terenu, który co prawda został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga i faktycznie pełni funkcję komunikacyjną ale nie posiada żadnych elementów typowej infrastruktury drogowej. Odnosząc powyższe do działki skarżącej organ odwoławczy stwierdza, że okoliczność, iż teren ten został w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczony pod drogę dojazdową, stwarza co najwyżej prawdopodobieństwo zrealizowania tam inwestycji, polegających na stworzeniu budowli drogowych, jednak w chwili obecnej działka jest - "normalnym gruntem", podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał prawo ustalić każdemu ze współwłaścicieli zobowiązanie w podatku od nieruchomości.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...). K. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w wyniku podziału działki na podstawie decyzji z dnia (...) 09.2001 r. wydanej przez Burmistrza Gminy został dokonany podział nieruchomości położonej w P. przy ul. (...) zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta P., zatwierdzonym uchwałą nr XXX/191/93 Rady Miasta i Gminy z dnia 31 sierpnia 1993 r. (Dz. Urz.Woj. Poznańskiego 14/93, poz. 161). Skarżąca wywodzi, że decyzją z dnia (...) 09.2001 r. została zobligowana do wytyczenia drogi koniecznej na działce nr (...), która umożliwiłaby dostęp do działek nr (...) i (...). W tym celu, geodeta dokonując podziału geodezyjnego, uwzględnił wymiary drogi publicznej na działce nr (...). Skarżąca podkreśla również, iż w rejestrze gruntów działka nr (...) opisana jest jako użytek - droga.

Na terenie P. skarżąca nie posiada innej działki niż droga konieczna, wytyczona dla właścicieli działek nr (...) i (...). Z drogi tej korzystają jedynie właściciele działek nr (...) i (...), natomiast skarżąca z niej nie korzysta i nie czerpie też żadnych zysków. W konsekwencji żąda przejęcia działki lub zwolnienia jej z podatku od nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. skarżąca wyjaśniła, iż współwłaścicielem nieruchomości jest jej syn F.L., który urodził się w dniu (...) maja 1987 r. Skarżąca wyjaśniła również, że postępowanie podatkowe toczyło się bez udziału jej syna, ponieważ był nieletni.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art. 134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce powyższe uchybienia.

W rozpatrywanej sprawie decyzją Burmistrza Gminy zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec współwłaścicieli nieruchomości L.K. i L. F. (syna L. K.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość podatku ustalono na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości i ewidencji gruntów. W przedmiotowej decyzji opodatkowaną nieruchomość oznaczono jako pozostałe grunty o powierzchni (...) m2.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Burmistrza Gminy z dnia (...) września 2001 r. o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości stanowiącej własność K.L. i F.L. (błędnie wskazanych jako małżonków), tak by w wyniku podziału powstały 4 działki: nr (...) o powierzchni (...) ha, (...) o powierzchni (...) ha, (...) o powierzchni (...) ha, (...) o powierzchni (...) ha. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in. iż z uwagi na to, że powstające w wyniku podziału działki nr (...) i (...) nie posiadają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej winna być ustanowiona służebność drogi koniecznej.

W załączonym do akt sprawy wypisie z rejestru gruntów, sporządzonym według stanu z dnia (...) sierpnia 2003 r., działka nr (...) została opisana jako droga.

Organy podatkowe uznały, iż działka (...), o powierzchni (...) m2, której współwłaścicielami są K.L. i jej syn F.L., nie jest drogą w znaczeniu, które temu terminowi nadaje art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W opinii organu odwoławczego warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest istnienie na gruncie obiektów budowlanych związanych z infrastrukturą drogową, niezależnie od tego, że teren ten "został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga i faktycznie pełni funkcję komunikacyjną.

Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niewłaściwa.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tak jak słusznie podkreśliły to organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje zawartego w tym przepisie pojęcia droga. Zdaniem organów podatkowych najbliższe intencjom ustawodawcy było znaczenie terminu droga wynikające z ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach publicznych pojęciem droga określono budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Natomiast pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 ust. 1pkt1).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się autonomię przepisów prawa podatkowego. Nie wyklucza ona możliwości wykorzystania terminów zawartych w innych ustawach do definiowania pojęć podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że terminy zawarte w aktach prawnych regulujących inne dziedziny prawa tworzone są zgodnie z koncepcją danej dziedziny prawa. Ich zastosowanie do definiowania pojęć prawa podatkowego jest właściwe przede wszystkim wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego wyraźnie odsyłają do pojęć uregulowanych w innych ustawach. Możliwe jest również zaczerpnięcie definicji z innych dziedzin prawa, kiedy definicje obce mają znaczenie pomocnicze pozwalające na znalezienie i zdefiniowanie znaczenia potocznego (podobnie Brzeziński B, Szkice wykładni prawa podatkowego,ODDK, Gdańsk 2002 r. str.42-48).

W ocenie składu orzekającego błędne jest bezpośrednie zastosowanie definicji drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, k.p.P. 2002, nr 1, s. 18).

W Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN (źródło Internet) pod pojęciem drogi rozumie się:

1) "pas ziemi łączący jakieś miejscowości lub punkty terenu przystosowany do komunikacji,

2)

wszelki szlak komunikacyjny."

Również w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Szymczaka M. Wydawnictwo PWN, Wydanie VIII, 1993 r., Tom I str. 454, drogę zdefiniowano jako "wydzielony pas ziemi łączący poszczególne miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji"

W orzecznictwie podkreśla się, iż literalną treść przepisów prawa oznacza zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1914/04, ONSAiWSA 2006/3/92).

W rozpatrywanej sprawie natomiast działka (...) spełnia przesłanki definicji drogi zawartej w Słowniku Języka Polskiego, ponieważ faktycznie pełni funkcję komunikacyjną.

Po drugie trzeba również pamiętać, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, dokonując wykładni przepisu określonego w ustawie, należy mieć na względzie aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie pozbawiła podatnika uprawnień wynikających z samej ustawy podatkowej.

Nie ma żadnego aksjologicznego uzasadnienia do odmowy zastosowana zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do osoby, która w żaden sposób z tej nieruchomości nie korzysta, ponieważ nieruchomość jest wykorzystywana dla celów komunikacyjnych przez właścicieli innych nieruchomości.

Odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do skarżącej mogłaby skutkować również naruszeniem wspomnianej zasady demokratycznego państwa prawnego w ten sposób, że naruszona zostałaby wynikająca z niej bardziej szczegółowa dyrektywa zaufania do państwa i prawa.

Zauważyć, bowiem należy, iż w decyzji Burmistrza z dnia (...) lutego 2005 r. wskazano, iż wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz ewidencji gruntów. Tymczasem, z załączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów, sporządzonym według stanu z dnia 12 sierpnia 2003 r., działka nr (...) została sklasyfikowana jako droga.

Art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), który stanowi, iż podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym.

Dane zawarte w ewidencji gruntu mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone.

Sytuacja, w której organ podatkowy tylko w części dotyczącej wysokości podatku uwzględnia dokument urzędowy, a w pozostałej części nie uznaje jego mocy dowodowej, mogłoby właśnie podważyć dyrektywę zaufania do państwa i prawa.

Powyższe nie oznacza, że zakwalifikowanie danego gruntu w ewidencji gruntów jako drogi powoduje automatyczne zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zwolnienie takie, jednak zgodnie z wyżej zaprezentowaną wykładnią będzie miało zastosowanie wówczas, jeżeli poza faktem, że dany grunt w ewidencji gruntów został wskazany jako droga, jednocześnie taką rolę spełnia. Przy czym, dla spełnienia tego drugiego warunku, wystarczającym jest, że grunt ten jest wyłącznie wykorzystywany dla celów komunikacyjnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie nakłada, bowiem warunku, że musi on spełniać wymogi drogi, o której mowa w ustawie o drogach publicznych. Zwolnienie od podatku do nieruchomości nie miałoby zastosowania wówczas, gdyby działka (...) była wykorzystywana dla innych celów niż komunikacyjny np. prowadzone byłyby na niej uprawy. Takiej okoliczności jednak organy podatkowe nie ustaliły.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy II instancji dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Art. 92 § 1Ordynacji podatkowej stanowi natomiast iż, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone winno być z udziałem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości i też każdemu z nich należy doręczyć wydaną decyzję

Należy, bowiem zwrócić uwagę na fakt, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji kierowana była do K.L. i jej syna F.L. solidarnie zobowiązanych w podatku od nieruchomości. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji F.L. nie miał pełnej zdolności do czynności prawnej, ponieważ osiemnaście lat ukończył (...) maja 2005 r. Wobec faktu, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu (...) lutego 2005 r., prawidłowo, F.L. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zastępowany był przez ustawowego przedstawiciela K.L. Natomiast w toku postępowania odwoławczego F.L. posiadał już pełną zdolność do czynności prawnych. W tej sytuacji organ odwoławczy winien wyjaśnić zakres umocowania K.L. do reprezentowania drugiego współwłaściciela nieruchomości F.L. w toku postępowania odwoławczego bądź zawiadomić F.L. o możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym.

Tymczasem w postępowaniu odwoławczym brała udział jedynie K. L. i tylko do niej została skierowana decyzja organu odwoławczego.

Ubocznie należy stwierdzić, że Skarżąca nie mogła w toku postępowania wymiarowego skutecznie domagać się zastosowania wobec niej indywidualnego zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżąca wystąpiła przed wydaniem przez Burmistrza Gminy decyzji z dnia (...) lutego 2005 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, o przejęcie przez Gminę spornej nieruchomości

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zapewnić czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym każdemu ze współwłaścicieli nieruchomości zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

(-) R. Wiatrowski (-) S. Zapalska (-) W. Zygmont