I SA/Po 136/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3055626

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2020 r. I SA/Po 136/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.).

Sędziowie: NSA Włodzimierz Zygmont, WSA Karol Pawlicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...), nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną objętą ostatnią ratą decyzji oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z (...) lipca 2019 r. odmawiającą M. J. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną objętych ostatnią ratą decyzji z (...) czerwca 2018 r., tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie (...) zł.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ przyjął następujące ustalenia.

Pismem z (...) kwietnia 2017 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z (...) czerwca 2017 r. odmówił umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za miesiące: 01-03, 05-12/2008 r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc 04/2008 r. w kwocie (...) zł, rozłożył na 12 rat zaległy podatek od towarów i usług za miesiące: 01-12/2008 r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł (raty od 1-11 - po (...) zł miesięcznie; 12 rata - pozostała należność).

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącego, który zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za miesiące: 01-03, 05-12/2008 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc 04/2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) września 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Następnie decyzją z (...) czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. udzielił skarżącemu kolejnych 12 rat z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę (raty od 1-11 - po (...) zł miesięcznie; 12 rata - pozostała należność).

Skarżący przed terminem płatności ostatniej - dwunastej raty, który przypadał na dzień (...) czerwca 2019 r., pismem z (...) maja 2019 r. wystąpił ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną, objętych ostatnią ratą ww. decyzji, a w przypadku odmowy umorzenia - o zmianę ww. decyzji w części dotyczącej ostatniej raty i rozłożenie zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na dalsze raty.

Decyzją z (...) lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. udzielił skarżącemu kolejnych 12 rat (raty od 1-11 - po (...) zł miesięcznie; 12 rata - pozostała należność).

W pozostałej części, odrębną decyzją z (...) lipca 2019 r., organ odmówił skarżącemu umorzenia ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego przez organ podatkowy, który poddał ocenie możliwości płatnicze podatnika w oparciu o istnienie hipotetycznych dochodów (antycypowanie możliwości płatniczych) oraz poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego, które zawierają wspólny interes w załatwieniu sprawy podatkowej, a także brak wszechstronnej i wnikliwej analizy całego materiału,

- naruszenie art. 121 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O. p., poprzez odmowę umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, opłatą prolongacyjną, pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz poprzez brak należytego rozważenia przesłanki interesu publicznego;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP stanowiącego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej z zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) grudnia 2019 r., wskazaną we wstępie, utrzymał zaskarżoną decyzję w całości w mocy.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że skarżący od (...) stycznia 2008 r. do (...) grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z (...) lipca 2012 r. stwierdził, że była to działalność fikcyjna. Skarżący w postępowaniu kontrolnym zeznał, że wszystkimi sprawami przedsiębiorstwa zajmował się ustanowiony przez niego pełnomocnik P. S. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. przez przedsiębiorstwo skarżącego wystawiono na rzecz szeregu przedsiębiorców faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na nieprawidłowości organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Postępowanie to zostało ostatecznie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z (...) kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK (...), który oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z (...) lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po (...). Istota sporu w postępowaniu sądowym sprowadzała się do oceny, czy wystawione przez pełnomocnika skarżącego sporne faktury, a przede wszystkim warunki, w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach pełnomocnika) dawały podstawę do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. WSA w Poznaniu we wskazanym wyroku uznał, że pełnomocnik skarżącego nie był osobą trzecią wobec skarżącego i jego przedsiębiorstwa, lecz pozostawał pełnomocnikiem do pełnego reprezentowania przedsiębiorcy, a skarżący wskazując na brak świadomości co do jego przestępczej działalności pominął okoliczność, że nie był zainteresowany działalnością przedsiębiorstwa założonego na własne nazwisko. Okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie może zwolnić podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności przez przedsiębiorców na państwo, czego nie można zaakceptować i brak było podstawy do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Stanowisko to zaaprobował NSA w prawomocnym wyroku.

Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że brak udziału, akceptacji, czy wiedzy strony o przestępczych działaniach pełnomocnika nie stanowi przesłanki do udzielenia żądanej ulgi - skarżący świadomie zrezygnował z nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, co wskazano w wyroku WSA w Poznaniu. Tym samym podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące przyczyny powstania zaległości nie stanowią podstawy do udzielenia żądanej ulgi.

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował sytuację finansową i zdrowotną skarżącego, m.in. w oparciu o PIT-36L i PIT-37 za lata 2008 oraz 2013-2018. Wskazał, że z oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonego (...) sierpnia 2017 r. wynikało, że skarżący w 2017 r. uzyskiwał miesięczny dochód netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie (...) zł. Płacił wówczas raty w kwocie (...) zł miesięcznie. We wniosku z (...) maja 2019 r. i oświadczeniu o stanie majątkowym z tego dnia skarżący zeznał, że uzyskiwał miesięczny dochód netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie (...) zł. Według wniosku i oświadczenia ponosił stałe wydatki miesięczne: spłata kredytu mieszkaniowego - ok. (...) zł; spłaty ratalne: kredyt konsumencki - koszty postępowań sądowych - (...) zł / rata (...) zł, karta kredytowa - rata - (...) zł; ubezpieczenie na życie - (...) zł; czynsz - (...) zł; telefon - (...) zł; TV, internet - (...) zł; prąd - (...) zł; koszt paliwa na dojazdy do pracy - (...) zł (samochód użyczony od ojca); wydatki na ochronę zdrowia - (...) zł; spłata raty do Urzędu Skarbowego - (...) zł; na zakup wyżywienia, środków czystości, odzieży pozostaje Jemu kwota (...) zł na miesiąc. Dlatego zwrócił się o zmniejszenie wysokości rat z kwoty (...) zł na (...) zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z (...) lipca 2019 r. udzielił skarżącemu kolejnych 12 rat (raty od 1-11 - po (...) zł miesięcznie; 12 rata - pozostała należność). W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, skarżący w piśmie z (...) października 2019 r. oraz oświadczeniu o stanie majątkowym z tego dnia zeznał, że uzyskuje miesięczny dochód netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie (...) zł. Ponosi następujące stałe wydatki miesięczne: spłata kredytu mieszkaniowego - ok. (...) zł; spłaty ratalne: kredyt konsumencki - koszty postępowań sądowych - (...) zł, rata (...) zł, karta kredytowa - rata - (...) zł; ubezpieczenie na życie - (...) zł; czynsz - (...) zł; telefon - (...) zł; TV, internet - (...) zł; prąd - (...) zł; koszt paliwa na dojazdy do pracy - (...) zł (samochód użyczony od ojca); koszty eksploatacji samochodu - (...) zł; wydatki na ochronę zdrowia - (...) zł; spłata raty do Urzędu Skarbowego - (...) zł, wydatki na zakup wyżywienia, środków czystości, odzieży - pozostała kwota (...) zł. Skarżący zaznaczył w powyższym oświadczeniu, że mieszka w mieszkaniu własnościowym o pow. 49,69 m2 położonym w P., które jest obciążone hipoteką na rzecz: Banku - (...) CHF, Urzędu Skarbowego P. - (...) zł. Wartość szacunkowa nieruchomości zakupionej w 2007 r. wynosi - (...) zł. Poza przedmiotowymi zaległościami podatkowymi Podatnik zalega: ok. (...) CHF wobec Banku (...) (wg średniego kursu walut NBP na (...) października 2019 r. - 1 CHF wynosił 3,90 zł; (...) x 3,90 = ok. (...) zł) - kredyt hipoteczny dotyczący ww. mieszkania, rata miesięczna: ok. (...) zł - okres kredytowania do dnia (...) stycznia 2032 r. oraz ok. (...) zł - wobec Bank A - kredyt konsumencki - rata miesięczna: ok. (...) zł - okres kredytowania do dnia (...) lipca 2024 r.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii stanu zdrowia organ stwierdził, że kserokopie faktur potwierdzające wydatki poniesione na ochronę zdrowia, nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Zakupione produkty to głównie suplementy diety, dietetyczny środek spożywczy specjalnego przeznaczenia medycznego oraz powszechnie dostępne leki bez recepty. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających konieczność zażywania ww. suplementów i leków, w związku z leczeniem chorób przewlekłych. Przede wszystkim jednak ponoszone wydatki na zdrowie nie stanowią znacznej kwoty w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów ((...) zł miesięcznie; dochód netto - (...) zł miesięcznie).

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że choć dokonuje spłaty zadłużenia w ratach, wzrosło ono o kwotę (...) zł, organ wskazał, że w wyniku udzielonej ulgi w formie rat, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ciążących na podatniku zostały naliczone na dzień złożenia pierwotnego wniosku o ulgę w spłacie i w sytuacji terminowego opłacania ustalonych rat, a także złożenia wniosku o kolejną ulgę w spłacie, przed terminem płatności ostatniej raty, dalsze odsetki nie są naliczane. Natomiast w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. ustala się opłatę prolongacyjną. Na dzień (...) czerwca 2019 r. opłata prolongacyjna wynosiła łącznie (...) zł. Oznacza to, że im dłuższy jest okres spłaty, tym wyższa jest kwota opłaty prolongacyjnej. Spłata należności podatkowych w stosunkowo niskich ratach w odniesieniu do zadłużenia powinna trwać możliwie najkrócej. Konieczność naliczania opłaty prolongacyjnej powoduje, że faktyczne zadłużenie ciążące na podatniku nie umniejsza się w widoczny sposób. Przedmiotowe zadłużenie wzrosło więc w związku z naliczoną opłatą prolongacyjną. Gdyby skarżący nie otrzymał decyzji ratalnej wzrastałaby kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a ponadto byłoby prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przyznanie skarżącemu żądanej ulgi ze względu na to, że są to znaczne kwoty, których obecnie nie jest w stanie spłacić jednorazowo, stwarzałoby bez uzasadnienia uprzywilejowaną sytuację wobec podatników, którzy są zobowiązani do uregulowania mniejszych należności. W 2017 r. trafnie organy podatkowe oceniły materiał dowodowy, nie dając stronie wiary, że jest w stanie w ciągu roku w 12 ratach zapłacić kwotę (...) zł. Podatnik wówczas z jednej strony wskazywał, że spłaci w ciągu jednego roku zadłużenie w kwocie (...) zł w przypadku uzyskania wnioskowanej ulgi, z drugiej jednak strony miał co do tego wątpliwości z uwagi na to, że spłata trwałaby przez długie lata. W pierwotnym wniosku z (...) kwietnia 2017 r. skarżący wskazywał, że w najbliższym czasie spodziewa się podwyżki wynagrodzenia (2017 r. - dochód netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wynosił (...) zł; obecnie wynosi (...) zł), sam więc wskazywał na możliwość uzyskania wyższych dochodów. Skarżący w 2017 r. otrzymał raty po (...) zł miesięcznie, a w chwili obecnej wynoszą one po (...) zł miesięcznie. W piśmie z (...) października 2019 r. nie wyklucza zaprzestania wpłacania rat w kwocie po (...) zł.

Organ odwoławczy przyznał, że skarżący obecnie nie jest w stanie uregulować istniejących zaległości podatkowych w formie jednorazowej. Jednak obecnie dostateczną pomocą ze strony Skarbu Państwa jest udzielenie rat. Brak środków pieniężnych na spłatę całości zadłużenia w chwili obecnej nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący uregulował wyznaczone raty z decyzji z (...) czerwca 2017 r. i (...) czerwca 2018 r. - łącznie (...) zł. Reguluje także raty wyznaczone decyzją z (...) lipca 2019 r. Organ zaznaczył, że każdy podatnik ma prawo dysponować własnymi dochodami, jednakże powinien w swoich wydatkach uwzględnić obowiązek uiszczenia należności podatkowych. Po uregulowaniu raty w kwocie (...) zł miesięcznie skarżącemu pozostaje kwota (...) zł. Z jego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w 2013 r. podstawa obliczenia podatku wynosiła: (...) zł, a w 2018 r. podstawa obliczenia podatku wynosiła: (...) zł. W dniu (...) stycznia 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w kilkunastu centralach bankowych oraz zajęcia wynagrodzenia. Uzyskane kwoty z (...) lutego 2013 r. w wysokości (...) zł i z (...) marca 2013 r. w wysokości (...) zł zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że w 2013 r. w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przy niższych dochodach skarżącego z jego wynagrodzenia za pracę uzyskano kwotę ok. (...) zł. Z powyższego wynika, że prowadzone postępowanie egzekucyjne było bardziej efektywną formą spłaty zadłużenia. Organ nie zgodził się, że wynagrodzenie netto w kwocie (...) zł miesięcznie jest tak niskie, iż nie jest w stanie płacić żadnej kwoty na poczet zadłużenia, a rata (...) zł miesięcznie jest dla niego za wysoka. Organ zaznaczył, że organy podatkowe nie udzielają tak niskich rat przy tak wysokim zadłużeniu oraz możliwości uzyskania wyższych kwot w drodze postępowania egzekucyjnego, czynią to w sytuacjach wyjątkowych zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał sposób pojmowania interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji, a także decyzji z (...) lipca 2019 r. dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej i zasądzenie kosztów. Zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, § 3, oraz - art. 191 O.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2. art. 180 § 1 O p. poprzez nieuwzględnienie wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p polegającym na niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym udzielenia skarżącemu przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o możliwości wystąpienia z wnioskiem o ulgę w postaci rat, co spowodowałoby zatrzymanie naliczania się odsetek od przedmiotowej zaległości na rzecz opłaty prolongacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji znaczny wzrost zaległości poprzez naliczone odsetki,

4. art. 121 § O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika, a więc prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

5. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego tj. 6. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami, opłatą prolongacyjną, pomimo, iż w sprawie stwierdzono wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz brak należytego rozważenia drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego, oraz utożsamianiu przesłanki jaką jest interes publiczny z zapłata należnego podatku,

7. art. 2 Konstytucji RP stanowiącego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej ze stanowiącą jej składnik zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji.

8. art. 32 Konstytucji RP stanowiącego zasadę równości obywatela wobec prawą poprzez rażącą dyskryminację skarżącego i jego prawa do ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości w zestawieniu z odpowiedzialnością P. S., który mimo ujawnionego działania na szkodę Państwa na dużą skalę, nie został objęty konsekwencjami czy sankcjami organów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Zarówno skarżący jak i organ złożyli kolejne pisma procesowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy, czy zgodnie z prawem organy odmówiły skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną, tj. w łącznej kwocie odpowiednio (...) zł - zaległości w podatku, (...) zł - odsetki za zwłokę i (...) zł - opłata prolongacyjna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia wymiaru podatku, o które umorzenie skarżący wnioskuje, odpowiedzialność skarżącego za działania tego pełnomocnika zostały ostatecznie rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z (...) kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK (...), który oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z (...) lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po (...). Tym samym zasadność wydania decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest przesądzona.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W oparciu o powyższy przepis w sądownictwie wskazuje się, że wynikająca z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Organ jest zobowiązany wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 491/19).

Wbrew zarzutom skargi organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób dostateczny, aby dokonać oceny, czy w sprawie występuje jedna z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie i oceniony uprawnia do stwierdzenia, że organ nie naruszył zasady prawdy obiektywnej, dlatego zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 3, 180 i 191 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione.

Ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest rezygnacją Państwa z określonego wpływu budżetowego, dlatego, mając na uwadze interes publiczny, ulga ta winna być stosowana w sytuacjach nadzwyczajnych, gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie ma realnej możliwości zarówno w dacie orzekania jak i w przyszłości spłacić powstałej zaległości.

Materiał zebrany w sprawie nie wskazuje, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Skarżący jest osobą 40 letnią, osiągającą stałe dochody ze stosunku pracy, którego dochód przekracza średnie wynagrodzenie w kraju. Wiek i stan zdrowia pozwala skarżącemu na pełną aktywność zawodową. Należy zauważyć, że skarżący w 2017 r. opłacał raty w wysokości (...) zł miesięcznie przy dochodzie netto z tytułu w wysokości (...) zł; obecnie przy wynagrodzeniu netto w kwocie (...) zł miesięcznie uiszczać raty w wysokości (...) zł miesięcznie. Organ wszystkie wnioski o rozłożenie zaległości podatkowej i odsetek w wysokości proponowanej przez podatnika rozpatruje pozytywnie. Nie sposób również pominąć, że skarżący wpłaca (...) zł na poczet zaległości podatkowych, natomiast jednocześnie ponosi stałe wydatki miesięczne na spłatę kredytu mieszkaniowego - ok. (...) zł (okres kredytowania do dnia (...) stycznia 2032 r.), spłaty ratalne: kredyt konsumencki (...) zł, rata (...) zł (okres kredytowania do dnia (...) lipca 2024 r.), karta kredytowa - rata - (...) zł, czy ubezpieczenie na życie - (...) zł.

Okoliczności te świadczą, że podatnik posiada zdolność ratalnej spłaty zadłużenia. Konstatacja ta ma znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a O.p., ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego", nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji, gdy podatnik ma możliwości ratalnej spłaty zadłużenia.

Należy jeszcze raz podkreślić, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi, nie można jej utożsamiać wprost z ważnym interesem podatnika. Regułą jest bowiem zapłata podatków, tym bardziej zaległych w całości, natomiast odstępstwem od niej jest przyznanie ulgi podatkowej. Ulga jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winna być stosowana jedynie incydentalnie. Odmienne rozumienie tej przesłanki prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że ulgi należałoby udzielić każdemu podatnikowi, który ma trudności finansowe. W ocenie Sądu przyznana ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest ulgą adekwatną do sytuacji życiowej, materialnej podatnika. Fakt, że dług mimo spłaty rat nie maleje jest kwestią odrębną i nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Rozwiązanie spłaty zadłużenia może być ewentualnie przedmiotem negocjacji z organem i odrębnego wniosku w celu znalezienia rozwiązania, które przy zastosowaniu ulgi doprowadzi do stopniowego zmniejszania zaległości podatkowej.

Wobec powyższego należy uznać, że organy, wskutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania z zachowaniem stosownych zasad, właściwie odmówiły skarżącemu udzielenia żądanej przez niego ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Rozstrzygnięciu nie można zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie nie naruszyło przywołanych w skardze przepisów, w tym w randze konstytucyjnej. Brak uprzedniego poinformowania podatnika przez organy o możliwości wystąpienia z wnioskiem o ulgę w postaci rat, nie może stanowić uzasadnienia wniosku. Organy nie mają obowiązku informować podatnika o możliwości wnioskowania o ulgi przewidziane w obowiązującym prawie. Tym samym stawianie zarzutu organom, że "w odpowiednim" czasie nie poinformowały podatnika o możliwości złożenia wniosku o raty jest nieuzasadnione.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.