Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2606944

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 13 listopada 2018 r.
I SA/Po 1107/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Izabela Kucznerowicz, Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi GP na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację;

II.

zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia (...) listopada 2015 r., Gmina (...) (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie skarżącej działa Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury (dalej: "MGOK") będący samorządową instytucją kultury, o której mowa w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, posiadającą odrębną od wnioskodawczyni osobowość prawną. Przedmiotem działalności MGOK jest m.in. świadczenie usług związanych z działalnością kulturalną, świadczenie usług reklamowych i promocyjnych oraz prowadzenie sprzedaży w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Od 2013 r. MGOK jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2014 skarżąca ponosiła wydatki inwestycyjne związane z remontem siedziby MGOK wraz z przebudową placu, na którym zlokalizowany jest budynek, przebudową świetlic oraz przebudową placu zabudowanego świetlicą.

Wskazane powyżej inwestycje uzyskały dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a skarżąca otrzymała dofinansowanie w wysokości nie większej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT stanowił przy tym koszt niekwalifikowany wszystkich inwestycji. Wartość zrealizowanych inwestycji dla każdego obiektu przekraczała (...) zł. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. przedsięwzięć dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawczynię. Do (...) lutego 2015 r., MGOK nieodpłatnie użytkował budynek swojej siedziby, natomiast świetlice pozostawały na stanie środków trwałych skarżącej i były zarządzane przez poszczególne sołectwa funkcjonujące na jej terenie. W związku z funkcjonowaniem wskazanych powyżej obiektów skarżąca nie czerpała jakichkolwiek dochodów, które wykazywałaby w swych rozliczeniach VAT. W momencie realizacji opisanych powyżej inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych obiektów nie było jednoznacznie określone. W szczególności wnioskodawczyni nie miała sprecyzowanego planu, czy po zakończeniu inwestycji obiekty będą wciąż zarządzane przez sołectwa lub MGOK, czy też zostaną udostępnione innemu podmiotowi do zarządzania. W drugiej połowie 2014 r., skarżąca podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki w zakresie zarządzania obiektami. W szczególności zdecydowano, aby zadania związane z ich funkcjonowaniem przejął stopniowo MGOK, którego statutowa działalność obejmuje szeroko rozumianą działalność kulturalną. W tym celu wnioskodawczyni postanowiła sukcesywnie wydzierżawić obiekty na rzecz MGOK, który wykorzystywałby je w swej działalności m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. W związku z powyższym, skarżąca w grudniu 2014 r., zwróciła się z wnioskami do Samorządu Województwa (...) o wyrażenie zgody na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy poszczególnych obiektów z MGOK. Po uzyskaniu zgody w dniu (...) lutego 2015 r., wnioskodawczyni zawarła z MGOK umowę na dzierżawę budynku oraz świetlic. Następnie, po dokonaniu finansowego rozliczenia pozostałych inwestycji (co stanowiło jeden z warunków uzyskania zgody samorządu), skarżąca zwróciła się do Samorządu Województwa (...) z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy z MGOK. Po jej uzyskaniu zawarto w dniu (...) listopada 2015 r., umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej budynkiem oraz nieruchomości zabudowanej salą wiejską. Zaznaczono, że wszystkie obiekty, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji zostały w 2015 r., wydzierżawione na rzecz MGOK. Z tytułu dzierżawy skarżąca uzyskuje/uzyskiwać będzie od MGOK comiesięczny czynsz, wystawia/wystawiać będzie w tym zakresie faktury VAT i rozlicza/rozliczać będzie podatek należny we właściwym urzędzie skarbowym. Wnioskodawczyni nie odliczyła przy tym podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów.

Organ wezwał skarżącą do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy od początku realizacji inwestycji jej zamierzeniem było wykorzystywanie obiektów również do najmu oraz czy powyższe znajduje potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji, a jeżeli tak to jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone. Odpowiadając na to pytanie wnioskodawczyni wskazała, że w momencie realizacji inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych obiektów nie było jednoznacznie określone. Natomiast w związku ze specyfiką poszczególnych obiektów nie wykluczano możliwości przeznaczenia ich do najmu np. na cele prywatne osób fizycznych oraz podmiotów trzecich itp. w celu organizacji imprez okolicznościowych lub organizacji szkoleń - przy czym ewentualność taka nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach gminnych. Wnioskodawczynię wezwano również do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w chwili dokonywania wydatków związanych z budową obiektów działała ona jako podatnik VAT (z prośbą o wskazanie obiektywnych okoliczności potwierdzające ten fakt), czy też inwestycja prowadzona była jedynie celem realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty. Odpowiadając na ostatnie z pytań skarżąca stwierdziła, że w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji dotyczących obiektów była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji nastąpiło w ramach realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności. W ocenie skarżącej fakt, że wybudowane obiekty początkowo udostępniano nieodpłatnie nie powinien prowadzić do wniosku, iż poprzez takie działanie wyłączono obiekty poza system VAT. Zdaniem skarżącej wykorzystując obiekty w późniejszym terminie do opodatkowanej działalności, zyskano prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów w 2015 r., wnioskodawczyni będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach w drodze tzw. korekty wieloletniej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji?

2) Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związaną z realizacją inwestycji skarżąca ma prawo odliczyć w związku z ich zmianą przeznaczenia w 2015 r.?

Odnośnie pierwszego z postawionych pytań wnioskodawczyni podniosła, że w jej ocenie w przypadku wydatków na realizację poszczególnych inwestycji przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej. Wyjaśniono, że analiza art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia obiektów, polegającej na rozpoczęciu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT skarżąca ma prawo dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony. Uzasadniając powyższy pogląd powołano się na orzecznictwo sądowe oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Powołano się również na tezy wynikające z postanowienia TSUE w sprawie o sygn. C-500/13.

Odnośnie drugiego z zadanych pytań skarżąca w kontekście regulacji art. 91 ust. 7a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podniosła, że korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania. W zakresie wydatków poniesionych na remont i przebudowę obiektów skarżąca będzie w swojej ocenie uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków w wysokości 1/10 analizowanych wydatków rocznie do końca 10-letniego okresu korekty. Przykładowo, w przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w 2012 r., wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła, że ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. odliczeniu będzie podlegać 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2016 r.).

Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w (...) w interpretacji indywidualnej z dnia (...) marca 2016 r., nr (...) uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wyrażony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Z uwagi na powyższe w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W dalszej części swojej interpretacji organ przytoczył postanowienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacje przytoczonego przepisu oznaczają, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje on czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaznaczono, że powyższa regulacja stanowi odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie znalazło zastosowanie, muszą zostać spełnione dwa warunki: wyłączenie to musi dotyczyć wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz wyłączenie to odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Do zadań własnych należną w szczególności sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 powołanej ostatnio ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 15 ust. 1 pkt 10 tej ustawy). Zgodnie przy tym z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 3 powołanej ostatnio ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W kontekście przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. W tym kontekście powołano się również na regulacje art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie organu za podatnika podatku od towarów i usług uznany będzie jedynie taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy.

W ocenie organu skarżąca nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na moment ponoszenia wydatków przeznaczenie inwestycji nie było jednoznacznie określone. Skarżąca nie wykluczała możliwości przeznaczenia ich do najmu, przy czym ewentualność taka nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach. W drugiej połowie 2014 r., podjęta została decyzja o zmianie dotychczasowej praktyki w zakresie zarządzania obiektami. Po uzyskaniu zgody w dniu (...) lutego 2015 r., skarżąca zawarła z MGOK umowę na dzierżawę obiektów. Z uwagi na powyższe po oddaniu do użytkowania inwestycja nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu skoro wnioskodawczyni po zakończeniu inwestycji wykorzystała ją wyłącznie do wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to w konsekwencji inwestycja od momentu jej rozpoczęcia do momentu faktycznego oddania w dzierżawę została wyłączona całkowicie z systemu VAT. Skarżąca dokonując zatem zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Głównym celem poniesienia wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów było wykonywanie zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań.

Odnosząc się do zagadnienia korekty podatku naliczonego wskazano, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia powstaje bowiem - zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE - w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W tym kontekście ponownie wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie towarów i usług celem remontu/przebudowy obiektów nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej, bowiem wytworzona inwestycja po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Powyższe oznacza, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji wnioskodawczyni nie działała w charakterze podatnika VAT, z uwagi na co późniejsza zmiana przeznaczenia nie skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, bowiem tego rodzaju prawo powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Późniejsze wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanej, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono przy tym, że również art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący korektę podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że skarżąca ponosząc wydatki inwestycyjne na remont czy przebudowę obiektów, wykorzystywanych po oddaniu do użytkowania wyłącznie do wykonywania zadań własnych nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji. Z uwagi na powyższe nie istnieje podatek, który mógłby zostać odliczony, w rezultacie czego wnioskodawczyni w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z obiektami, w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji skarżąca nie będzie miała prawa odliczyć w kolejnych latach w drodze tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji. Stwierdzono przy tym, że w związku z powyższym odpowiedź na drugie z pytań skarżącej stała się bezprzedmiotowa. Ponadto poinformowano, że w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów, została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników - doradców podatkowych wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

I)

naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie wnioskodawczyni, w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy;

II)

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że zasługują one na uwzględnienie., zatem skarga okazała się zasadna.

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2017 r. postępowanie sądowoadministracyjne zostało zawieszone z uwagi na pytanie prejudycjalne oznaczone sygn. C-140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko gminie (...)), przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o podobnym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, uruchomionej na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z 18 listopada 2014 r. sygn. I SA/Gd 1193/14

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy zrealizowana przez skarżącą inwestycja polegająca na przebudowie świetlicy, remoncie siedziby MGOK i przebudowie placów, na których usytuowane są budynki MGOK i świetlicy daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących ich realizacji, w sytuacji gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała ich do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie jest rozstrzygnięcie, czy gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych we wniosku inwestycji, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przy czym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

W odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w sprawie C-140/17 wyrokiem z 25 lipca 2018 r. Trybunał orzekł, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia."

. Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał "nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany" (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, kolejną okoliczność przemawiającą za tym, że skarżąca działała w charakterze podatnika VAT przy nabyciu dobra inwestycyjnego, a mianowicie, że "przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej" (pkt 41 uzasadnienia wyroku). "Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem" (pkt 50 uzasadnienia wyroku).

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Sposób ich wykorzystania w ogóle nie był sprecyzowany.

Jak podsumował Trybunał w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie, "gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro" (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku). Przeciwnie podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazuje na to w szczególności charakter samego dobra inwestycyjnego - nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć jej przeznaczenia na działalność gospodarczą oraz, że przy poniesieniu kosztów związanych z realizacją inwestycji gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT.

W konsekwencji w ocenie sądu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. (tak też NSA w wyroku z dnia 17 października 2018 r. wydanym w sprawie I FSK 972/15)

Organ interpretacyjny - obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W przedstawionym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1p. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.