Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1512515

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 7 sierpnia 2014 r.
I SA/Po 1054/13
Osiąganie przychodów i rozliczanie kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych. Sytuacja posiadacza świadectw użytkowych a pozycja wspólnika spółki jawnej czy komplementariusza spółki komandytowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.).

Sędziowie WSA: Izabela Kucznerowicz Waldemar Inerowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "X" (dalej: "spółka z o.o.") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu komplementariusza spółki komandytowej lub wspólnika spółki jawnej z tytułu udziału w spółce komandytowej lub jawnej. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie jest komplementariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, w najbliższym czasie spodziewa się, że zostanie komplementariuszem innej polskiej spółki komandytowo - akcyjnej. W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem będzie wówczas spółka, gdzie umarzane akcje będą własnością części akcjonariuszy spółki (dalej: "podmioty trzecie"). Umorzenie akcji spółki będących własnością pomiotów trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej: k.s.h., tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, akcje spółki będące własnością podmiotów trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie podmiotom trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Procedura umorzenia akcji i przyznania podmiotom trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw im przysługujących jako właścicielom świadectw użytkowych, będą wynikały ze statutu spółki oraz będą zgodne z przepisami k.s.h. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, podmiotom trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez spółkę. W kolejnym etapie dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w inną spółkę osobową - spółkę komandytową lub jawną (decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta). Spółka będzie pełniła rolę wspólnika spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h., prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny.

Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową spółki komandytowej/jawnej, uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostaną zachowane po przekształceniu. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym spółka), jak i podmioty trzecie, będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo - akcyjnej przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki komandytowej/jawnej będzie określała procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych z zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (spółki komandytowo - akcyjnej). Suma procentowych udziałów w zysku spółki komandytowej / jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych z zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, będzie wynosiła 100%.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: w jaki sposób spółka jako komplementariusz spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej?

Zdaniem spółki, po przekształceniu w spółkę osobową (komandytową lub jawną), zgodnie z art. 5 u.p.d.p., powinna kalkulować przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki a udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki (komandytowej lub jawnej). Uzasadniając swoje stanowisko spółka wywodziła, jak następuje: w świetle art. 125 k.s.h., spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV k.s.h. (tekst jedn.: odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo - akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Na tle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., statut spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 k.s.h. (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje - obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) - również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną. Z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h. i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, podmioty trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez SKA, w oparciu o art. 361 § 1 k.s.h., także po przekształceniu SKA w spółkę komandytową lub jawną utrzymają prawo do uczestnictwa w zyskach spółki przekształconej w wysokości wynikającej z umowy tej spółki. Fakt posiadania udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, która wcześniej wyemitowała świadectwa użytkowe, przez podmioty, które posiadały udział w zysku spółki przekształconej w związku z posiadaniem przedmiotowych świadectw, powinien wynikać z umowy spółki komandytowej lub jawnej. Umowa spółki powinna wprost określać procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników, jak również podmiotów posiadających udział w zysku wynikający z posiadania świadectw użytkowych, wydanych z zamian za umorzone akcje spółki przekształcanej. Zgodnie z umową spółki, zysk będzie zatem dzielony pomiędzy wspólników oraz podmioty trzecie w oparciu o ustalony w umowie spółki udział w zysku, przypisany każdemu ze wskazanych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 u.p.d.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółka stoi na stanowisku, że po przekształceniu SKA w spółkę osobową (komandytową lub jawną), zgodnie z art. 5 u.p.d.p., powinien kalkulować przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki (komandytowej lub jawnej).

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w (...) w interpretacji z dnia (...) czerwca 2013 r., nr (...), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając zajęte wobec pytania spółki stanowisko przedstawił następującą argumentację prawną: istotny w sprawie jest status prawny spółki. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. Stosownie do art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na mocy art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki komandytowej / spółki jawnej, na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1-3 u.p.d.p., zgodnie z którymi:

1.

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami";

2.

przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3;

3.

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej" "u.p.d.f.", akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom u.p.d.f. lub przepisom u.p.d.p. Zatem spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów u.p.d.p.

Z powyższego wynika, że jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej lub wspólnikiem spółki jawnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie k.s.h., ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Ponadto, wprowadzenie do regulacji art. 5 ust. 1 u.p.d.p. kryterium "prawa do udziału w zysku (udziału)" służy zapewnieniu sposobu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych (tekst jedn.: przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

I tak, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie przychodów wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. W przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ustalone w powyższy sposób - z uwzględnieniem ogólnych przepisów u.p.d.p. i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną - przychody podatnika podatku dochodowego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku.

Innymi słowy, ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.d.p. posługując się kryterium prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, stworzył zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w takiej spółce (bycia wspólnikiem takiej spółki). Przepis nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika zysków z takiej spółki. W szczególności, nie wprowadził regulacji, które modyfikowałyby omówione powyżej zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku istnienia innych niż udział w takiej spółce tytułów prawnych uprawniających podmioty do uzyskiwania rzeczywistej części zysków spółki.

W tym kontekście w sprawie niniejszej nie można uznać, że posiadanie przez podmioty trzecie świadectw użytkowych uprawniających ich do uzyskiwania udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej, ma wpływ na rozliczenia podatkowe spółki jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej.

Podmioty posiadające świadectwa użytkowe nie są wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej - nie mają zatem udziału w spółce komandytowej lub jawnej, ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Tym samym, fakt istnienia świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział wnioskującej spółki jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Łączny udział spółki i pozostałych wspólników spółki komandytowej lub jawnej w zyskach tej spółki powinien bowiem wynosić 100%, niezależnie od faktu istnienia opisanych świadectw użytkowych.

Powyższe potwierdzają również przepisy k.s.h. I tak, zgodnie z art. 361 § 3 tej ustawy, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2. Zatem świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych). Wobec powyższego, dla prawidłowego ustalenia przychodów spółki z tytułu jej uczestnictwa w spółce komandytowej lub jawnej nie należy ustalać części przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową lub jawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej przysługującego podmiotom trzecim (tekst jedn.: podmiotom niebędącym wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej). Ustawa podatkowa nie przewiduje bowiem zasad ustalania przychodu wspólnika spółki komandytowej lub jawnej z udziału w tej spółce poprzez "wykluczenie" z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę komandytową lub jawną części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodami wnioskującej spółki będącej komplementariuszem spółki komandytowej lub wspólnikiem spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, z udziału w spółce komandytowej lub jawnej będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 12 u.p.d.p. - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej prawa spółki - wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki, przy czym, łączne prawa do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki komandytowej lub jawnej (tekst jedn.: z wyłączeniem podmiotów trzecich) winno wynosić 100%.

Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji. Organ podatkowy odmówił zmiany tej interpretacji. W odpowiedzi stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, nie dopatrzył się podstaw do zmiany interpretacji.

Następnie spółka wniosła skargę na powyższą interpretację z (...) czerwca 2013 r., nr (...), której zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię,

- art. 120 O.p., przez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

Zdaniem spółki, "z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h. i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, podmioty trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez spółkę, w oparciu o art. 361 § 1 k.s.h. także po przekształceniu spółki w spółkę jawną zachowali prawo do uczestnictwa w zyskach spółki przekształconej w wysokości wynikającej wprost z zapisów umowy tej spółki, której to treść została uznana przez sąd rejestrowy jako zgodna z przepisami prawa".

Spółka "w pełni zgadza się z szeregiem kwestii na jakie organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji", jednak "organ podatkowy wskazuje następnie, że «należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie k.s.h., ściśle związaną z posiadaniem statutu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobną prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%».

Tym samym, w opinii spółki, "nie sposób zgodzić się z taką tezą, która ostatecznie ma fundamentalne znaczenie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naturalną konsekwencją faktu, iż prawo do udziału w zyskach przysługuje również podmiotom nie będących wspólnikami - łączna wartość zysku przypadająca na wspólników jest mniejsza od 100% zysku. Nie może zatem, w przedstawionej sytuacji na wspólników przypadać 100% zysków bowiem tym samym spółka byłaby zobowiązana do wypłaty wszelkim uprawnionym zysku w kwocie przekraczającej jego wartość - co oczywiście należy uznać za niemożliwe".

Jak wskazała dalej spółka "kluczową kwestią jest zatem to, iż zgodnie z przepisami k.s.h. możliwa jest sytuacja, w której oprócz wspólników spółki do udziału w jest zyskach uprawnione będą także inne, nie będące wspólnikami podmioty. Potwierdzeniem takiej możliwości jest istniejąca już spółka jawna oraz jej umowa spółka przewidująca prawo do udziału w zysku podmiotom nie będącym wspólnikami. Co istotne, wspomniana spółka została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, co stanowi potwierdzenie zgodności z prawem treści jej umowy spółki". Ponadto, podkreśliła, że "przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby w szczególności do dwóch zupełnie nie akceptowalnych konsekwencji:

- powstania wspomnianego wyżej zobowiązania spółki jawnej do wypłaty zysku wszystkim uprawnionym (wspólnikom oraz "nie-wspólnikom") w łącznej kwocie przewyższającej wartość zysku;

- opodatkowania przez wspólników dochodu, który nie jest im należny i nigdy nie będzie im wypłacony (należy zauważyć, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania wspólników zaproponowany przez organ podatkowy powoduje opodatkowanie dochodu pomimo, iż nie odpowiada ona ekwiwalentnej korzyści po stronie wspólnika - co jest sprzeczne z założeniem opodatkowania dochodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe);

- podwójne opodatkowanie tego samego dochodu przez wspólników oraz przez nie-wspólników (łączny dochód wspólników i nie-wspólników ustalony w sposób wskazany jest skutkiem trudnym do zaakceptowania); potwierdza to wydana przez ten sam organ podatkowy interpretacja indywidualna z dnia (...) czerwca 2013 r., nr (...), w ramach której to organ podatkowy potwierdził, że dochody uzyskiwane przez podmiot trzeci z tytułu należnej mu części zysków spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Reasumując, w opinii spółki, "organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca nie przewidział zasad ustalania przychodu wspólnika spółki komandytowej lub jawnej z udziału w tej spółce poprzez "wykluczenie" z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę komandytową lub jawną części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom, Skarżąca spółka podkreśliła, że brak uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której obok wspólników spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) występują również inne uprawnione do udziału w zysku tej spółki podmioty (podmioty trzecie) nie może stanowić podstawy do narzucenia przez organ podatkowy innej proporcji rozliczeń podatkowych niż wynika to z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.p. oraz z umowy spółki, a co za tym idzie doszacowania przychodu po stronie wspólników spółki komandytowej lub jawnej, ponad to co wynika z treści z umowy spółki o udział w zyskach przypadający na podmioty trzecie. Fakt, iż ustawodawca nie uwzględnił na etapie tworzenia przepisów wszystkich możliwych sytuacji, jakie mogą mieć miejsce nie może powodować skutku w postaci zobowiązania skarżącej spółki do zapłaty podatku od dochodu, który prawnie nie jest jej należny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy podatkowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozstrzygnięcia w jaki sposób komplementariusz spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej, w związku z posiadaniem przez akcjonariuszy przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej świadectw użytkowych, uprawniających ich do uzyskiwania udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej.

Kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 u.p.d.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (por. art. 5 ust. 2 u.p.d.p.). Powołany przepis zawiera zatem zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Norma zawarta w tym przepisie odnosi się więc do sytuacji skarżącej spółki z o.o., która cały czas będzie wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a po przekształceniu w spółce komandytowej lub jawnej. Omawiany przepis nie odnosi się natomiast do innych podmiotów, które wspólnikami nie są. A zatem podmiot, który wspólnikiem nie jest - nie może zastosować się do tak sformułowanej normy prawnej. Konieczne jest bowiem posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej oraz posiadanie prawa do udziału w zysku (udział) tej spółki. Norma art. 5 u.p.d.p. nie odnosi się zatem do podmiotów trzecich jako posiadaczy świadectw użytkowych. Przyjmując założenie, że podmiotom trzecim będzie przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, należy wskazać, że nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce, a jedynie prawo obligacyjne uprawniające do wysuwania wobec spółki komandytowej/jawnej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może jednak wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej/jawnej, do których, w odróżnieniu od podmiotów trzecich, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 u.p.d.p.

Dodatkowo sąd zwraca uwagę na treść przepisu art. 361 § 1 k.s.h., który stanowi, że statut może przewidywać wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 k.s.h. W art. 361 § 3 k.s.h. ustawodawca wprost wskazał, iż posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki jawnej czy komplementariusza spółki komandytowej. Tak samo odmienna będzie sytuacja podmiotu kontynuującego uprawnienia przysługujące z tytułu posiadanych świadectw użytkowych w stosunku do wspólnika spółki jawnej czy kom-plementariusza spółki komandytowej. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. W rezultacie wspólnicy spółki komandytowej/jawnej nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz podmiotów trzecich, którzy wspólnikami spółki komandytowej/jawnej nie będą, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Z przepisu art. 5 u.p.d.p. wynika bowiem, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, w momencie, w którym zgodnie z u.p.d.p. pojawia się obowiązek roznrania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione na przykład od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć także wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów k.s.h.

Ponadto należy podkreślić, że skoro podmioty trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wspólnikami spółki komandytowej/jawnej nie będą i przyznane na rzecz podmiotów trzecich prawo do partycypowania w zyskach spółki komandytowej/jawnej nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami odnoszącymi się do wspólników spółki komandytowej/jawnej, to wspólnicy tej spółki nie mogą z góry w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, że faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu nie będącego wspólnikiem. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników spółki komandytowej/jawnej w ten sposób i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 u.p.d.p., zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej/jawnej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej. Tymczasem odróżnić należy "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 5 u.p.d.p., od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom nie będącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. Zatem spółka z o.o. powinna rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.p., tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sama się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki komandytowej lub jawnej (tekst jedn.: z wyłączeniem podmiotów trzecich) winno wynosić 100%. Fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.p.

W opinii sądu - wbrew twierdzeniom skarżącej - zaskarżana interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe za-stosowanie art. 5 ust. 1 u.p.d.p.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia wynikającej z art. 120 O.p., zasady działania na podstawie przepisów prawa. Podkreślenia wy-maga, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa. Istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z przywoływanymi argumentami przez wnioskodawcę, a jedynie - w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.