Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1946557

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 11 grudnia 2015 r.
I SA/Po 1039/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz.

Sędziowie WSA: Katarzyna Nikodem, Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (PIT-36) wraz z odsetkami

I.

uchyla zaskarżoną decyzję,

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącej kwotę (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił I.O. (dalej zwanej skarżącą lub podatnikiem) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżąca wraz z mężem dokonała wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych składając w dniu (...) kwietnia 2011 r. zeznanie o PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Następnie w dniu (...) czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego. Do wniosku o stwierdzenia nadpłaty dołączono korektę zeznania podatkowego za 2010 r., w której nie wykazano żadnych źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania (osobno czy wspólnie z małżonkiem). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 stwierdzając, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bez potrzeby przytaczania wywodów prawnych odnośnie wymagalności przychodu należnego. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono również, postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia (...) lipca 2013 r., sygn. akt (...) w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po S.O., pełnomocnictwo, informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2010 r., wyrok Sądu Rejonowego dla (...) w W. Wydział (...) sygn. akt (...), umowę sprzedaży akcji z dnia (...) marca 2008 r. oraz umorzę przelewu wierzytelności z dnia (...) listopada 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w dniu (...) czerwca 2014 r. złożono korektę zeznania PIT-36 za 2010 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia.

Organ podatkowy I instancji na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. ustalił, że S.O. uzyskał w 2010 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie (...) zł oraz przychód w kwocie (...) zł z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej w skrócie Z. S.A.).

Na podstawie uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla (...) w W. Wydział (...) z dnia (...) sierpnia 2007 r. sygn. akt (...) ustalono, że S.O. w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) nabył (...) akcji imiennych Z. S.A. Następnie w dniu (...) grudnia 2001 r. pomiędzy S.O. a E. S.A. - reprezentowaną przez A. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży (...) akcji oznaczonych numerami od (...) do (...), za łączną cenę (...) zł. Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie (...) zł. Niezapłacona zadatkiem część ceny sprzedaży akcji miała zostać uregulowana w terminie nie dłuższym niż do dnia (...) czerwca 2002 r. W związku z brakiem zapłaty pozostałej ceny sprzedaży akcji tj. kwoty (...) zł S.O. wystąpił do Sądu Rejonowego dla (...) w W. przeciwko E. S.A z powództwem o zapłatę. Wyrokiem tego Sądu z dnia (...) sierpnia 2007 r. o sygn. akt (...) zasądzono na rzecz powoda kwotę (...) zł wraz ustawowymi odsetkami i kosztami procesu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził również, że S.O. dokonał podziału sprzedaży akcji na dwie transze, umową sprzedaży akcji z dnia (...) grudnia 2001 r. objęto (...) akcji, natomiast umową z dnia (...) stycznia 2002 r. objęto (...) akcji. Przy czym w dniu (...) listopada 2010 r. zawarta została umowa przelewu wierzytelności pomiędzy S.O. a E.-V. S.A. Z umowy tej wynikało, że S.O. jest wierzycielem E. S.A. w upadłości likwidacyjnej - z tytułu zobowiązania E. S.A do wykupu akcji Z. S.A. Omawianą umową przelewu wierzytelności objęto pozostające do zapłaty kwoty związane z umową sprzedaży z dnia (...) grudnia 2001 r. na rzecz E. S.A. akcji Z. S.A.

Wartość wierzytelności według stanu na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności, stanowiła łącznie kwotę (...) zł powiększoną o odsetki ustawowe oraz koszty procesu. E.-V. S.A. za nabytą wierzytelność zobowiązał się zapłacić kwotę (...) zł w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy. Na omawianą kwotę składała się kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ((...) zł) oraz kwota odsetek za zwłokę w zapłacie ((...) zł).

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że po wykonaniu przez E. S.A. wskazanego powyżej wyroku wystawiono informację PIT-8C dla S.O., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie (...) zł oraz przychód w kwocie (...) zł z tytułu zapłaty odsetek za zwłokę. Kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych została przez S.O. wykazana w zeznaniu za 2010 r., kwota odsetek została przy tym wykazana w zeznaniu za 2010 r. jako przychód z innych źródeł.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku NSA wskazano, że po przeprowadzeniu wobec spadkobierców S.O. postępowania podatkowego, uznano wymagalność podatku z tytułu zbycia papierów wartościowych w dacie do (...) czerwca 2002 r., co skutkowało zwrotem nadpłaty podatku z tego tytułu. Wyjaśniono przy tym że przedmiot wniosku o stwierdzenia nadpłaty w niniejszym postępowaniu stanowi kwota (...) zł z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A.

W odniesieniu do tak przedstawionego przedmiotu sporu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, że chociaż odsetki są świadczeniem ubocznym bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Podstawą wypłaty odsetek nie jest przy tym tytuł prawny w postaci umowy sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek od zwłoki w zapłacie za akcje Z. S.A. nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wyjaśniono przy tym, że w razie niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Zdaniem organu podatkowego I instancji użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. O przychodzie podatkowym z innych źródeł w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, ze otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł w 2010 r., zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informację PIT-8C, który to należało opodatkować w rozliczeniu za 2010 r. Mając na uwadze, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty wskazano, że brak było podstawy prawnej do wypłaty odsetek za okres od dnia wpływy środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzuca się naruszenie:

1)

prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co w ocenie podatnika dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2)

art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie - (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).

W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) marca 2015 r. nr (...) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Stwierdzono przy tym, że instytucja odsetek jest niezależna od instytucji naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W kontekście powyższego stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że sporny przychód został uzyskany z tytułu odsetek za zwłokę w nieterminowej zapłacie świadczenia. Wyjaśniono przy tym, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność stanowiska zajętego w odwołaniu.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie (...) zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Skarżąca wniosła ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono przy tym pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym.

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżącej z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej w skrócie "ustawa o p.d.o.f.").

Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o p.d.o.f. kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżącą przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Skarżąca wskazuje natomiast, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego (...) z dnia (...) sierpnia 2007 r. sygn. akt (...) należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o p.d.o.f. należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu - wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądza na jej rzecz kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować ten sposób.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.