Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2494304

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 13 kwietnia 2018 r.
I SA/Po 10/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz.

Sędziowie WSA: Karol Pawlicki, Katarzyna Nikodem (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi RP na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty - lipiec 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 23 czerwca 2016 r., określił "(...)" X. X. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości (...) zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2014 r. w wysokości (...) zł, za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości (...) zł, za miesiąc kwiecień 2014 r. w wysokości (...) zł, za miesiąc maj 2014 r. w wysokości (...) zł, za miesiąc czerwiec 2014 r. w wysokości (...) zł i za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości (...) zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z danych rejestracyjnych będących w posiadaniu Naczelnika wynika, że od 1 kwietnia 2007 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "(...)" X. X. i zarazem jest wspólnikiem "F (1)" sp.j., z siedzibą w K. Od dnia 21 lutego 2014 r. podatnik zgłosił działalność w zakresie działalność ochroniarskiej, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa. Z oświadczenia złożonego przez podatnika wynika, iż faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności jest transport drogowy towarów krajowy i zagraniczny, handel materiałami budowlanymi i przewóz gotówki.

W trakcie kontroli organ I instancji stwierdził, że w ewidencji nabyć VAT oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2014 r. podatnik rozliczył faktury VAT wystawione przez F (2) SA we W. dokumentujące koszty leasingu operacyjnego, którego przedmiotem był samochód specjalny bankowóz typu C. W okresie od stycznia do marca 2014 r. z faktur tych podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Ponadto, w okresie od stycznia do lipca 2014 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez F (1) dokumentujących zakup paliwa i części do samochodu o numerze rejestracyjnym (...) marki (...).

Organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do marca 2014 r. i w miesiącu maju 2014 r. na podstawie faktur VAT dokumentujących zakupy usług rat leasingowych wynikających z zawartej umowy leasingu pojazdu specjalnego, bankowozu typu C, tj. samochodu (...) o nr rej. (...) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu.

W złożonych w dniu 18 grudnia 2014 r. korektach podatnik uwzględnił częściowo ustalenia kontroli podatkowej, tj. w zakresie nabyć towarów i usług pozostałych. Natomiast korekty te nie uwzględniały ustaleń kontroli odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i zakupu paliwa do ww. pojazdu specjalnego.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bankowozem typu C, organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że podatnik nie zawarł umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z koncesjonowaną przez MSWiA firmą ochrony mienia. Tym samym użytkowany przez podatnika bankowóz typu C nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla tego typu pojazdów. Ponadto w okresie od w okresie od 9 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2014 r. wartość przewożonej przez podatnika gotówki bankowozem typu C (...), o nr rej. (...) nie przekraczała jednej jednostki obliczeniowej, więc transportowanie wartości pieniężnych nie wymagało użycia bankowozu. Mając na uwadze również zeznania podatnika organ I instancji stwierdził, że działalność polegająca na transporcie drogowym towarów krajowym i zagranicznym, handlu materiałami budowlanymi, nie jest działalnością, w której konieczne jest wykorzystywanie pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Ponadto pojazd ten wykorzystywany był przy załatwianiu spraw bieżących własnej firmy podatnika oraz spraw bieżących F (1), której R. P. jest wspólnikiem. Podatnik, tłumacząc się niepamięcią, nie wyjaśnił, czy wykorzystywał samochód do celów prywatnych. Organ I instancji zwracając także uwagę na zmianę uregulowań prawnych w zakresie wymagań technicznych, jakim powinien odpowiadać tankowóz, podkreślił, że zarówno podatnik jak i (...) nie podjął żadnych działań, które potwierdziłyby aktualność certyfikatu dla bankowozu typu C. W okresie od kwietnia 2014 r. podatnik nie prowadził również ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r.), nie określił zasad użytkowania pojazdu bankowóz typu C. Nie zgłosił także tego pojazdu do urzędu skarbowego na druku VAT-26 i nie zgłosił umowy leasingu, stosownie do uregulowań wynikających z art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organ I instancji uznał, że bankowóz nie był niezbędny podatnikowi dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportu drogowego towarów krajowego i zagranicznego, handlu materiałami budowlanymi. Również przewóz usługowy gotówki z firmy F (1) nie wymagał używania bankowozu. Ponadto bankowóz nie był wykorzystywany przez podatnika do celów ściśle związanych z jego przeznaczeniem, ale również do załatwiania spraw bieżących, spraw handlowych w kraju i poza terytorium kraju własnej firmy i Spółki Jawnej F (1).

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie:

1)

art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.; dalej u.r.d.), w zw. z art. 2 Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. (Dz.U.UE seria L, nr 256, s. 24, dalej w skrócie: "decyzja wykonawcza") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów, wskutek czego uznał, że użytkowany zgodnie z przeznaczeniem pojazd bankowóz nie spełnia warunków pojazdu specjalnego oraz że podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT należnego o cały podatek naliczony;

2)

art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 z późn. zm.; dalej u.o.m.) poprzez pominięcie przez organ podatkowy konieczności posiadania przez podatnika pojazdu specjalnego, służącego do transportu znacznych wartości pieniężnych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej;

3)

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.; dalej ustawy zmieniającej) poprzez nieprawidłową interpretację przepisów uznając, że podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku VAT, wskazując na fakt, że kwoty transportowane przez podatnika, tj. od (...) zł do (...) zł dziennie nie odpowiadają kwocie wskazanej w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 11280 z późn. zm.; dalej rozporządzenie MSWiA);

4)

§ 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie owej regulacji w przedmiotowej sprawie, w postaci uznania, że pełne odliczenie podatku VAT jest możliwe jedynie wówczas, gdy użytkowanie pojazdu specjalnego jest obligatoryjne w sytuacjach dookreślonych w owym rozporządzeniu, tymczasem niewystąpienie ww. sytuacji nie przesądza o braku konieczności użytkowania pojazdu specjalnego - bankowozu;

5)

§ 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 ww. rozporządzenia poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że pojazd specjalny spełnia wymogi wskazane w ustawie jedynie wówczas, gdy jest on monitorowany z zewnątrz przez podmiot, który posiada niezbędną do tego celu koncesję. Tymczasem w przedmiotowym przepisie takich obostrzeń nie ma. Wykonywanie działalności, na którą powołuje się organ, wymaga posiadanie przez podmiot ją wykonujący odpowiedniej koncesji, lecz w przedstawionym stanie faktycznym samo zamontowanie specjalistycznych urządzeń alarmowych oraz przekazanie X. X. odpowiednich wskazówek oraz narzędzi w celu samodzielnego monitorowania pojazdu nie wymaga koncesji;

6)

błąd w ustaleniach faktycznych w postaci uznania przez organ podatkowy, że pojazd specjalny użytkowany przez podatnika był wykorzystywany do celów innych niż jego przeznaczenie, w sytuacji możliwość zakwalifikowania danego pojazdu pod kategorię pojazdów specjalnych, a co za tym idzie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego jest możliwa, w przypadku gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika. W tym przypadku działalność podatnika - (...) X. X. zgodnie z zarejestrowaną klasyfikacją gospodarczą PKD tj. wykonywanie działalności ochroniarskiej,

7)

art. 120 w zw. z art. 124 w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług;

8)

art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń w szczególności nie uwzględnił faktycznego - koniecznego przeznaczenia pojazdu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnika oraz błędnie wskazał, że pojazd ten nie był niezbędny podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej - w szczególności do transportowania gotówki opiewającej na kwotę od (...) zł do (...) zł dziennie. Natomiast zakupiony pojazd był środkiem transportowym niezbędnym do bezpiecznego przemieszczania znacznej sumy gotówki do banku. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań osób współpracujących z podatnikiem, jak również pozyskania jakiejkolwiek notatki służbowej funkcjonariuszy właściwej miejscowo Komendy Policji, celem ustalenia, czy wcześniej miały miejsce przestępstwa, bądź wykroczenia dokonane na mieniu podatnika, na które on sam wskazywał w trakcie czynności procesowych.

9)

art. 122 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym celem dokładnego ustalenia, czy zakupiony i użytkowany pojazd specjalny spełnia wymogi określone w art. 2 pkt 36 u.r.d.,

10)

art. 191 w zw. z art. 181 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprzeprowadzenie w sposób wystarczający wszelkich dowodów w postaci braku przesłuchania pracowników podatnika w charakterze świadków, którzy świadczyli prace na stacji benzynowej podatnika, a którzy posiadali informację, jakie kwoty były transportowane do banku i jak często.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów w postaci:

1)

z przesłuchania w charakterze świadków: B. A., K. M., E. K., I. K. - pracowników stacji paliw należącej do F (1) X. X., oraz hurtowni w K. przy ul. (...) na okoliczność częstotliwości pobieranych przez podatnika utargów - środków pieniężnych ze stacji paliw do banku, a co za tym idzie wykazanie, że posiadanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C było niezbędne i uzasadnione;

2)

z oświadczeń pracowników stacji paliw należącej do F (1), którzy świadczyli pracę na ww. stacji w latach 2012-2014 na okoliczność ich treści oraz potwierdzenia faktu, że podatnik w tych latach pobierał kilkukrotnie w ciągu dnia wysoki utarg - gotówkę ze stacji paliw, celem przetransportowania do banku, a co za tym idzie wykazanie, że posiadanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C było niezbędne i uzasadnione;

3)

z dokumentów w postaci uzyskanej przez podatnika notatki policyjnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. na okoliczność rzeczywistego ryzyka oraz zasadności wykorzystania bankowozu typu C przez podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 31 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ II instancji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania powołał się m.in. na postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Powołano się również na postanowienia art. 2 pkt 36 u.r.d., jak i postanowienia rozporządzenia MSWiA. W kontekście wskazanych regulacji wyjaśniono, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej usługi ochroniarskie były przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego od dnia 21 lutego 2014 r. Wprawdzie, według posiadanych przez podatnika dokumentów, usługi takie były faktycznie świadczone, lecz wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. F (1) Spółka jawna. Brak jest przy tym dowodów, że usługi tego rodzaju były oferowane podmiotom nie powiązanym z podatnikiem.

W ocenie organu nie można było zatem uznać, że świadczenie usług, dla wykonywania których niezbędny jest bankowóz, stanowiło znaczącą część działalności skarżącego. Przeważającym rodzajem działalności podatnika był transport drogowy krajowy i zagraniczny, roboty budowlane oraz handel materiałami budowlanymi. Nadto zakupiony bankowóz nie był wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług przewozu pieniędzy, lecz również do innych celów gospodarczych, zarówno skarżącego jak i F (1). Okoliczność ta w ocenie organu II instancji wyklucza możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego. Intencją ustawodawcy przyznającego prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu specjalnego było umożliwienie podatnikowi skorzystania z tego odliczenia tylko w przypadku, gdy pojazd ten wykorzystywany jest wyłącznie do celów, na które wskazuje jego specjalne przeznaczenie. Każde inne przeznaczenie tego pojazdu wyklucza skorzystanie z pełnego odliczenia VAT. Skarżący w badanym okresie prowadził działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu nie jest konieczne. Skarżący dokonywał przewozu bankowozem gotówki na rzecz F (1) z tym, że wartość transportowanych środków nie wymagała użycia bankowozu. W okresie od dnia 9 stycznia 2014 r. do dnia 31 lipca 2014 r. wartość przewożonej przez podatnika gotówki bankowozem typu C kształtowała się w granicach od (...) zł do (...) zł dziennie. Z treści § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA wynika, że bankowozem transportuje się wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej. Natomiast wartość jednostki obliczeniowej stanowiącej 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, tj. za czwarty kwartał 2013 r. wyniosła (...) zł, a za pierwszy kwartał 2014 r. wyniosła (...) zł. Zatem organ uznał, że wartość przewożonej przez podatnika gotówki nie przekroczyła wartości jednostki obliczeniowej, która obliguje do użycia bankowozu. Ustalono również, że F (3) sp.j., z którą podatnik zawarł umowę o odbiór i udostępnianie danych z systemu (...), nie posiadała i nie posiada koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej. Organ stwierdził zatem, że użytkowany przez skarżącego bankowóz nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla pojazdów tego rodzaju. Skarżący nie posiadał również dokumentacji potwierdzającej przejazd pojazdu. Dokumentacji tego rodzaju nie posiada również operator wskazanego powyżej systemu.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania uznał za bezzasadny zarzut błędnej interpretacji art. 2 pkt 36 u.r.d. w zw. z art. 2 decyzji wykonawczej oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że sporny pojazd nie był przeznaczony wyłącznie do pełnienia funkcji, jaka została mu przypisana.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. c u.o.m. wskazano, że wbrew twierdzeniu skarżącego użycie bankowozu nie było konieczne. Z powyższych powodów za niezasadny uznano także zarzut naruszenia postanowień rozporządzenia MSWiA, zaznaczając dodatkowo, że na rzecz skarżącego nie świadczono usług monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził, że ustalenie, czy sporny pojazd spełniał wymogi przewidziane dla bankowozu, nie wymaga wiadomości specjalnych. Zaznaczył również, że w sprawie organ I instancji dokonał oględzin pojazdu. W kontekście wniosków dowodowych podatnika wyjaśniono, że okoliczności na które miały zostać przeprowadzone zawnioskowane dowody nie są kwestionowane.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

a)

naruszenie art. 2 pkt 36 u.r.d. w zw. z art. 2 decyzji wykonawczej oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, że nabyty i użytkowany przez skarżącego pojazd (...) nie spełnia warunków pojazdu specjalnego i w związku z powyższym skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia od podatku VAT należnego o cały podatek naliczony,

b)

naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c) u.o.m. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ podatkowy konieczności posiadania przez skarżącego pojazdu specjalnego, służącego do transportu znacznych wartości pieniężnych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

c)

naruszenie § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że pełne odliczenie od podatku VAT należnego o cały podatek naliczony jest możliwe jedynie wówczas, gdy użytkowanie pojazdu specjalnego jest obligatoryjne w przypadkach określonych w ww. rozporządzeniu,

d)

naruszenie § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej interpretacji i nieuzasadnione przyjęcie, że pojazd specjalny spełnia wymogi wskazane w ustawie, jedynie gdy jest monitorowany przez zewnętrzny podmiot, posiadający niezbędną koncesję;

e)

błąd w ustaleniach faktycznych w postaci uznania, że pojazd specjalny użytkowany przez skarżącego był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie;

f)

naruszenie art. 120 w zw. z art. 124 i art. 23 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług;

g)

naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. i naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej poprzez brak pozyskania niezbędnych informacji i dowodów w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że skarżący nieprawidłowo dokonał pełnych odliczeń podatkowych od nabyć związanych z użytkowaniem pojazdu specjalnego, co skutkowało bezzasadnym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług,

h)

naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego w celu ustalenia czy zakupiony i użytkowany przez skarżącego pojazd (...) spełnia wymogi określone art. 2 pkt 36 u.r.d.;

i)

naruszenie art. 191 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów w postaci zeznań pracowników skarżącego i tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd, w kontekście przedstawionych wyżej reguł, biorąc pod uwagę odzwierciedlony w aktach sprawy przebieg postępowania stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł postępowania podatkowego.

W szczególności nie naruszyły zasady prawdy materialnej, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy. Wywiązując się z nałożonych prawem obowiązków, organ podatkowy zebrał niezbędne dowody. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że przeważającym rodzajem działalności skarżącego jest transport drogowy towarów, a nie ochrona i transport wartości pieniężnych. Zgłoszenie rozpoczęcia działalności zakresie usług ochroniarskich nastąpiło dopiero w dniu 21 lutego 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono jednak, że skarżący faktycznie świadczył usługi ochroniarskie przy czym wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. F (1) sp.j., w której był wspólnikiem. Jednakże przeważającym rodzajem działalności skarżącego był transport drogowy krajowy i zagraniczny, roboty budowlane oraz handel materiałami budowlanymi.

Trafne jest, zdaniem Sądu, ustalenie organów obu instancji, że podatnik prowadził działalność, w której wykorzystanie bankowozu nie było konieczne. Kwoty przewożonej gotówki nie wymagały bowiem użycia bankowozu. W okresie od dnia 9 stycznia 2014 r. do dnia 31 lipca 2014 r. podatnik przewoził gotówkę w kwotach od (...) zł do (...) zł dziennie, gdy tymczasem z § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA, wynika, że obowiązek przewozu wartości pieniężnych za pomocą bankowozu aktualizuje się dopiero w razie przewożenia wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej. Natomiast wartość jednostki obliczeniowej stanowiącej 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, tj. za czwarty kwartał 2013 r. wyniosła (...) zł, a za pierwszy kwartał 2014 r. wyniosła (...) zł. Zatem wartość przewożonej przez podatnika gotówki nie przekroczyła wartości jednostki obliczeniowej, która obliguje do użycia bankowozu.

W ocenie Sądu zeznania podatnika z 15 października 2014 r. dowodzą, że pojazd był wykorzystywany nie tylko do usługowego przewozu gotówki, ale również w bieżącej działalności gospodarczej podatnika jak również w sprawach spółki jawnej "F (1)" prowadzonej z udziałem podatnika. Pojazd był wykorzystywany również w ramach prowadzonych firm poza terytorium kraju w celach handlowych, o czym świadczy zakup abonamentu "(...)" oraz "(...)".

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na wskazane przez podatnika okoliczności. Na podstawie art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ustalenie sposobu wykorzystywania spornego pojazdu, jak również jego cech konstrukcyjnych nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Sąd nie dopatrzył się konieczności przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków w osobie jego pracowników, z uwagi na poczynienie w oparciu o inne dowody ustaleń wystarczających dla końcowego załatwienia sprawy.

Ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że samochód był wykorzystywany również do celów innych niż przewóz pieniędzy. Z uwagi na powyższe Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego o błędzie w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że pojazd specjalny użytkowany przez podatnika był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie.

W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie nie zaaprobował odliczenia przez podatnika pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone raty leasingowe od spornego samochodu "(...)", jak również odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego pojazdu.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wyjątek od wskazanej powyżej zasadą stanowią m.in. postanowienia art. 3 ust. 2 pkt 5, zgodnie z którym, przepis ust. 1 nie dotyczy: pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do omawianej ustawy zatytułowanym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" pod poz. 5 wskazano bankowóz.

Sąd podkreśla, że na tle przywołanych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 u.r.d., druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występował jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT (tak: wyrok NSA z 22 września 2016 r., I FSK 378/15). W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (tak: wyrok NSA z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13).

Reasumując, w świetle poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych nie może, zdaniem Sądu, budzić wątpliwości, że sporny pojazd nie był wykorzystywany wyłącznie jako bankowóz, tj. jako pojazd służący do przewozu środków pieniężnych. Samochód ten z uwagi na wartość przewożonych środków pieniężnych nie był również niezbędny w prowadzonej przez podatnika działalności.

Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem zdaniem Sądu decyzja ta oparta została na przepisie materialnego prawa podatkowego rangi ustawowej, tj. na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Treść zaskarżonej decyzji nie świadczy również w żadnej mierze o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Sąd nie stwierdza, by w sprawie zostały naruszone przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c u.o.m. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa podlegają obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne. Wykładnia językowa przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nałożony nim obowiązek ochrony obejmuje jedynie przedmioty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. c powołanego aktu, do obszarów, obiektów i urządzeń, o których mowa w ust. 1, należą: w zakresie ochrony interesu gospodarczego państwa w szczególności: banki i przedsiębiorstwa wytwarzające, przechowujące bądź transportujące wartości pieniężne w znacznych ilościach. Okoliczność, o której mowa w przywołanym przepisie, nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ jak trafnie wskazały organy obu instancji, kwota środków pieniężnych przewożonych jednorazowo przez skarżącego nie wymagała od niego posługiwania się bankowozem. Z uwagi na powyższe nie sposób również uznać za trafne zarzutów naruszenia § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA.

Sąd ocenia jako zasadny zarzut naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 wskazanego ostatnio aktu, w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do tego aktu. Jak wynika z postanowień załącznika do omawianego aktu, bankowóz typu C powinien być wyposażony w: monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Treść przytoczonego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem niezbędnym uznania określonego pojazdu za bankowóz jest monitorowanie go przez zewnętrzny podmiot, posiadający niezbędną koncesję. Przywołany ostatnio przepis wymaga bowiem jedynie, aby pojazd był wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Zaznaczenia jednak wymaga, że omawiane naruszenie nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik postępowania, z uwagi na niebudzące żadnych wątpliwości poczynienie ustaleń, z których wynika, że sporny pojazd nie był wykorzystywany jedynie do przewozu środków pieniężnych, jak i fakt, że użytkowanie tego pojazdu nie było niezbędne z uwagi na wartość transportowanych środków pieniężnych. Okoliczności tego rodzaju w świetle dokonanej powyżej wykładni art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy nowelizującej obligowały orzekające w sprawie organy do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać również zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 124 i art. 23 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. podniesiony w załączniku do protokołu rozprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone adwokatowi D. W. jedynie do "reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. za rok 2014". Mając na uwadze treść dokumentu pełnomocnictwa, organ II instancji prawidłowo przyjął, że działający w sprawie pełnomocnik mógł wnieść odwołanie od decyzji organu I instancji. Prawidłowo przyjęto również, że dokument pełnomocnictwa nie upoważniał pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, którego gospodarzem nie był już wskazany w dokumencie pełnomocnictwa organ. Należy przy tym wskazać, że skarżący miał wiedzę o tym, że na etapie postępowania odwoławczego nie działa pełnomocnik reprezentujący go przed organem I instancji, co wynika z wezwania z dnia 18 sierpnia 2017 r., jak również z wezwania z dnia 18 września 2017 r. W pierwszym ze wskazanych wezwań zaznaczono, że pełnomocnictwo z dnia 22 kwietnia 2016 r. znajdujące się w aktach sprawy zostało złożone do reprezentowania skarżącego w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za 2014 r. W omawianym wezwaniu wprost wskazano, że umocowanie pełnomocnika obejmowało jedynie reprezentację przed organem I instancji i uprawniało do złożenia odwołania, nie upoważnia natomiast do reprezentacji w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez organ II instancji. W wezwaniu z 18 września 2017 r. wskazano z kolei, że z wniesionego w sprawie odwołania wynika, że załączono do niego dokumenty i pełnomocnictwo, które jednak nie zostały przesłane z odwołaniem. Pełnomocnik skarżącego przy piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. przesłał brakujące dokumenty, wymienione jako załączniki do odwołania, z wyjątkiem pełnomocnictwa. W omawianym wezwaniu wskazano, że jeżeli skarżący zamierza działać przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji, to pełnomocnik winien złożyć do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Skarżący został również poinformowany o tym, że w przypadku niezłożenia pełnomocnictwa, postępowanie odwoławcze będzie się toczyć bez udziału pełnomocnika, a wszelka korespondencja będzie kierowana do skarżącego.

Reasumując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga jako niezasadna podlega zatem oddaleniu stosowanie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.