Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706269

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 17 maja 2010 r.
I SA/Op 549/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.).

Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki, NSA Joanna Kuczyńska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego A Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia (...) nr (...), wydana na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 34 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 35 ust. 1 pkt 3a także art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Decyzją tą Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu A spółce z o.o. w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. i miesiące czerwiec-grudzień 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca spółka nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów akcyzowych - oleju napędowego oraz benzyny uniwersalnej U-95.

Przedmiotem działalności spółki był handel hurtowy i detaliczny towarami ropopochodnymi tj. olejami napędowymi i olejami opałowymi oraz benzynami.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu ustalono, że spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji i nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego oraz nie dokonywała obrotu towarowego z zagranicą.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że odbiorcami paliw od spółki były następujące podmioty gospodarcze:

1) B Sp. z o.o. w B., której w okresie od 14 stycznia 2004 r. do 13 kwietnia 2004 r. skarżąca sprzedała 76650 I oleju napędowego;

2) C - OIL Sp. z o.o. w W., której w okresie od 19 stycznia 2004 r. do 1 lipca 2004 r. skarżąca sprzedała 16300 I benzyny uniwersalnej, 88856 I benzyny bezołowiowej Pb95, 204900 I oleju napędowego "miejskiego" i 919943 l oleju napędowego;

3) S w D., której w lipcu 2004 r. skarżąca sprzedała 10000 I oleju napędowego.

4) P Sp. z o.o. w Warszawie, której w okresie od 29 lipca 2004 r. do 10 grudnia 2004 r. skarżąca sprzedała 1590000 l oleju napędowego;

5) S A. R. w G., której w okresie w od 4 września 2004 r. do 7 grudnia 2004 r. skarżąca sprzedała 600561 I oleju napędowego;

6) O Sp. z o.o. w K., której w roku 2004 r. skarżąca sprzedała 299595 I oleju napędowego;

7) T Sp. z o.o. w P., której w roku 2004 r. skarżąca sprzedała olej napędowy wartości 340.176,57 zł;

8) Z J. P. K., któremu w okresie 30 września 2004 r. do 10 grudnia 2004 r. skarżąca sprzedała 56828 I oleju napędowego;

9) U M. K. K., któremu w okresie 30 września 2004 r. do 10 grudnia 2004 r. skarżąca sprzedała 60100 I oleju napędowego;

10) E Sp. z o.o. K., której skarżąca wystawiła fakturę w dniu 9 czerwca 2004 r. z tytułu sprzedaży 10000 l oleju napędowego;

11) O A. K. K., któremu skarżąca wystawiła w dniu 9 czerwca 2004 r. fakturę z tytułu sprzedaży 20000 oleju napędowego;

12) R w R., który w grudniu 2004 r. ujął w swoich rejestrach kwoty wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą z tytułu sprzedaży10045 l oleju napędowego;

13) H J. W. w T., któremu skarżąca sprzedała 6000 l oleju napędowego;

14) M. J.K.J. T. Sp. j. K., którym skarżąca sprzedała 3200 l oleju napędowego

15) J M. H. w Z., któremu skarżąca sprzedała w grudniu 2004 r. 5010 l oleju napędowego

16) W K. K. w W., któremu w grudniu 2004 r. skarżąca sprzedała 1000 I oleju opałowego S;

17) G Sp. z o.o. w D., której skarżąca w okresie 1 lipca 2004 r. do 28 grudnia 2004 r. sprzedała olej napędowy w ilości 6739859 I.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących opisanych transakcji, w tym przesłuchań świadków, jak i wyjaśnień złożonych przez prezesa skarżącej spółki potwierdzono fakt dokonania sprzedaży towarów.

Nadto ustalono, że jednym z większych dostawców paliw do skarżącej spółki w okresie od 14 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. była firma D P. Ż., która wystawiła na rzecz skarżącej faktury na następujące paliwa:

-

w styczniu 2004 r. na olej napędowy 18610 l, olej napędowy "miejski" 26000 I

-

w lutym 2004 r. na olej napędowy 95780 l, olej napędowy "miejski" 42400 I

-

w marcu 2004 r. na benzynę uniwersalną 16300 I, olej napędowy 976698 I, olej napędowy "miejski" 36000 l

-

w kwietniu 2004 r. na olej napędowy "miejski" 168900 I.

Wskazany dostawca paliw, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. i Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu, w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywał wpłat na podatek akcyzowy. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej w tej firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. (wynik kontroli włączono do akt postanowieniem z dnia 29 maja 2008 r), że wskazany dostawca dokonywał jedynie "papierowego" obrotu paliwami płynnymi i komponentami wystawiając "puste" faktury, które wprowadzane były do obrotu gospodarczego i wykorzystywane przez nabywców w celu obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Firma zalegalizowała działalność gospodarczą dokonując zgłoszenia tej działalności i rejestracji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, sporządzała deklaracje VAT-7 na podstawie fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży, prowadziła dokumentację finansowo księgową, aby uwiarygodnić "papierowe" transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi i wzbudzić zaufanie, chociaż w rzeczywistości P. Ż. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze strony P. Ż. przyznał, iż zakupy paliw płynnych i komponentów, a także ich sprzedaż w 2004 r. do skarżącej spółki nie miała faktycznie miejsca, a cały obrót paliwami i komponentami do produkcji paliw w 2004 r. był fikcyjny. Wystawione przez niego faktury zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów w tym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami i komponentami. Potwierdził to także przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego J.K. - dyrektor ds. zaopatrzenia C Sp. z o.o., który m.in. wyjaśnił, że osobiście przekazywał panu P.Ż. wszelkie informacje dotyczące tego, co ma się znajdować na fakturach wystawionych przez firmę D P. Ż. Materiały z postępowania karnego włączono do niniejszego postępowania. Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu doszedł do wniosku, iż w rzeczywistości firma D P. Ż. nie posiadała paliw, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnymi dostawcami paliw skarżącej w okresie od 01.05 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. miały być były firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe Ż M. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F P. H. Obie firmy objęto czynnościami sprawdzającymi.

Odnośnie firmy Ż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, bowiem we wskazanym miejscu prowadzenia działalności nikogo nie zastano i jak ustalono M. K. przebywa w Areszcie Śledczym w P.

Na podstawie informacji przekazanej z Prokuratury Apelacyjnej w P. stwierdzono ponadto, że M. K. zniszczył na polecenie nieustalonych osób trzecich dokumentację księgową obrazującą obrót paliwem.

Jak z kolei wynikało z dokumentacji źródłowej skarżącej spółki, firma ta wystawiła na jej rzecz faktury na olej napędowy w następujących ilościach: czerwiec 2004 r. 30000 I, lipiec 2004 r. 801046 l, sierpień 2004 r. 1222518 I, wrzesień 2004 r. 503056 I, październik 2004 r. 1320411 I, listopad 2004 r. 1510623 I, grudzień 2004 r. 889028 I.

Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego ustalono w oparciu o informację przekazaną przez Dyrektora Izby Celnej w K., że Ż nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. zeznał, iż firma Ż rozpoczęła swoją działalność i została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w miesiącu maju 2004 r., natomiast nie była rejestrowana w urzędzie celnym jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji ani nie płaciła podatku akcyzowego. Wskazał, że jego działalność polegała na opieczętowywaniu "czystej ryzy papieru" pieczątkami: firmową (na górze z lewej strony) i właściciela firmy (na dole) oraz podpisaniu kartek "czystego papieru" w wyznaczonym miejscu. Firma miała zajmować się obrotem paliwami płynnymi, jednak on nigdy żadnym paliwem nie handlował, jego firma nie kupowała od nikogo żadnego paliwa i nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu paliwa. Do jego zadań należało jedynie wystawianie fikcyjnych faktur. Zeznał także, że wiedział, iż opieczętowane i podpisane przez niego kartki papieru będą służyły "pod fakturę paliwową", jednak nigdy nie widział żadnego paliwa. Jego działalność polegała na opieczętowywaniu i podpisywaniu czystych kartek papieru i za to otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł tygodniowo. Pieniądze pobierał z konta bankowego, na które przelewano środki pieniężne, podobnie jak inne kwoty, które przekazywał osobie przywożącej mu do podpisania "czyste kartki" papieru. Jego firma działała jednoosobowo, nie zatrudniała żadnych pracowników, a on nigdy nie upoważnił nikogo do działania w swoim imieniu, ani też nie udzielił nikomu pełnomocnictwa. Oprócz skarżącej spółki faktury wystawiane były także na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Po opieczętowaniu i podpisaniu dwóch ryz papieru zakończył działalność, a formalnie jego firma została wyrejestrowana chyba w czerwcu 2005 r.

Dodatkowo do materiałów postępowania organ I instancji włączył przekazane przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Katowicach materiały dotyczące firmy M. K., w tym wynik kontroli i decyzje dotyczące roku 2004. W oparciu o te materiały ustalono, że wykazany w deklaracjach VAT-7 za m-ce od maja do grudnia 2004 r. podatek naliczony nie znajduje swojego odzwierciedlenia w fakturach zakupu VAT, których podatnik nie posiadał, gdyż nigdy nie dokonywał żadnego zakupu paliwa ani faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży paliw płynnych, tj. nie posiadał magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa ani specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniał pracowników. Działalność firmy Ż polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT w celu uwiarygodnienia sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Wykazane w deklaracjach VAT-7 dostawy towarów nie wystąpiły, a M. K. jako właściciela firmy Ż stawiał na pustych kartkach papieru jedynie pieczątki z nazwą firmy i własnym nazwiskiem oraz podpisywał je, a następnie przekazywał osobom trzecim. Otrzymane drogą pocztową kopie faktur z firm, na które były wystawione faktury niszczył. Zatem transakcje sprzedaży w badanym okresie, tj. 2004 r. nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości, a wystawiane przez tą firmę faktury, w tym na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F P. H. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie zastano nikogo. W Urzędzie Skarbowym w Siemianowicach Śląskich uzyskano natomiast informację, iż firma F P. H. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta S. w dniu 11.06. 2004 r. pod nr ewidencyjnym (...). Zgodnie z tym wpisem przedmiotem działalności firmy była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna. W dniu 14.06. 2004 r. firmie F nadano nr NIP (...). Nadto ustalono, że działalność gospodarczą firma prowadziła w mieszkaniu należącym do osoby o nazwisku K., która w dniu 6 czerwca 2005 r., złożyła wniosek do Prezydenta S. o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej firmy P. H., który był czasowo zameldowany w mieszkaniu tej osoby i od marca 2005 r. nie przebywał w miejscu zameldowania. Prezydent S. decyzją nr (...) wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej firmę F P. H. Również Urząd Skarbowy w S. wykreślił w 2005 r. firmę z ewidencji podatników VAT. W dniu 30 grudnia 2005 r. P. H. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. NIP-3, informując w nim o zmianie zamieszkania. Jednocześnie ustalono, że firma P. H. złożyła jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca 2004 r. do sierpnia 2004 r., przy czym deklaracje za miesiące czerwiec i lipiec były deklaracjami zerowymi. W dniu 13 czerwca 2007 r. i w dniu 18 lutego 2008 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłuchali w charakterze strony P. H., który wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji dotyczącej założenia i zarejestrowania firmy, ani żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, w tym faktur VAT dokumentujących dokonanie transakcji kupna i sprzedaży, ewidencji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, umów handlowych, dowodów dokumentujących dokonanie płatności, deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto oświadczył, iż nie pamięta gdzie znajduje się dokumentacja dotycząca jego firmy ani co się z nią stało. Nie sporządzał ani nie podpisywał żadnej deklaracji do urzędu skarbowego oraz ZUS i nie zna firmy o nazwie A, nigdy o takiej firmie nie słyszał. Wyjaśnił także, iż osobiście nie brał udziału w transakcjach handlowych dotyczących paliw, nie posiadał własnej bazy magazynowej ani jej nie wynajmował, nie miał środków transportu służących do przewożenia paliw ciekłych. Funkcja, jaką pełnił w firmie, polegała na podpisywaniu dokumentów przedstawionych przez osoby, których tożsamości nie pamiętał. Nie otrzymywał wynagrodzenia pieniężnego za świadczone usługi. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono także na podstawie informacji przekazanej przez Dyrektora Izby Celnej w K., że firma F P. H. nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego. Materiały te włączono do niniejszego postępowania.

W dokumentacji źródłowej skarżącej spółki znajdują się następujące faktury wystawione przez F P. H. z tytułu sprzedaży oleju napędowego: za miesiąc sierpień 2004 r. w ilości 211894 I, za miesiąc wrzesień 2004 r. w ilości 600555 I, za miesiąc październik 2004 r. w ilości 874357 I, za miesiąc listopad 2004 r. w ilości 904290 l, za miesiąc grudzień 2004 r. w ilości 767979 l.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji wskazał, że skarżąca spółka w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny uniwersalnej U-95 pochodzących z niewiadomego źródła. Paliwo, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę D P. Ż., Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe Ż M. K. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F P. H., faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła, a wystawione przez wskazane firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firmy te w rzeczywistości nie handlowały paliwem, nie posiadały paliwa i nie dostarczały paliwa do skarżącej spółki, a wystawione przez nie faktury VAT miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu oleju napędowego i benzyny uniwersalnej U-95 oraz zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na: sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) i zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Pod pozycją 1 załącznika nr 6 ustawy o VAT, jako wyrób akcyzowy wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Natomiast od 1 maja 2004 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponieważ, jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania, od zakupionego przez skarżącą spółkę paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, zatem skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tytułu tego podatku. W celu wyliczenia podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. przyjęto, że zakupiony olej napędowy oraz benzyna uniwersalna U-95 zostały sprzedane w miesiącach nabycia, a do określenia stawki podatku Dyrektor przyjął stawki podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., w którym stawka dla benzyny uniwersalnej wynosiła 1.820 zł /1000 I (poz. 11 pkt 1), a dla oleju napędowego 1.014,00 zł/1000 l (poz. 11 pkt 5 lit. b). Natomiast stawki za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. przyjęto zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) tj. dla benzyny uniwersalnej U95 - 1.820 zł za 1000 l, a dla olejów napędowych 1.014 zł za 1000 l. Przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego przyjęto najniższą stawkę tego podatku obowiązującą w danym okresie.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała, że rozstrzygnięcie oparto na mało wiarygodnych dowodach, jakimi są zeznania przestępców i potraktowano zeznania strony jako niewiarygodne. Prezes spółki zarzucił także, że jest podejrzewany o popełnienie przestępstwa, gdy tymczasem zawierał umowy na zakup paliwa, od którego odprowadzono podatek akcyzowy, a nawet prosił o zawarcie takich zapisów na fakturach. Podkreślił przy tym, że w cenie, jaką płacił za paliwo zawarty był podatek akcyzowy, a teraz ponownie musi płacić podatek akcyzowy. Osoby, od których spółka kupowała paliwo bronią się zaprzeczając, aby handlowały paliwem i tym samym to właśnie skarżąca została obciążona podatkiem, pomimo, że nie wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie wykazał, aby była świadoma nabywania paliwa z niezapłaconą akcyzą. Reasumując wskazała: że zawarła umowy zawierające zapisy, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, płaciła cenę zawierającą podatek akcyzowy, nie działała w świadomości ani w grupie zorganizowanej, inni uczestnicy obrotu na dalszych jego etapach nie ponoszą odpowiedzialności, przez co jej zdaniem, prawo stosowane jest wybiórczo. Nadto skarżąca podkreśliła, iż to urząd celny jest odpowiedzialny za wprowadzenie nieopodatkowanego wyrobu na polski rynek, zwracając także uwagę, iż odmówiono jej przeprowadzenia dowodów w postaci ponownego przesłuchania świadków.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymując zaskarżoną decyzję podzielił w całości ustalenia poczynione przez organ I instancji. Wskazał, iż w sprawie bezsporne jest to, że skarżąca zakupiła paliwo i dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych przez organ I instancji. Dokumentując zakup paliwa skarżąca przedstawiła faktury wystawione przez firmy D P. Ż., Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe Ż M. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F P. H. Istniał zatem obrót paliwem, a od sprzedanego paliwa spółka nie odprowadziła podatku akcyzowego.

Jednocześnie wykazano, że wymienione firmy w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat na podatek akcyzowy, przy czym ich działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi. Firmy te w 2004 r. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków złożone przed organami i wyjaśnienia składane w toku prowadzonych przez organy ścigania postępowań karnych dowiodły, że udokumentowane fakturami transakcje zakupu paliw od firm D P. Ż., Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego Ż M. K. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F P. H. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami i komponentami, a paliwo, które skarżąca faktycznie nabywała i dalej odsprzedawała było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Dyrektor podkreślił przy tym, iż faktycznie strona tego nie kwestionuje, a jedynie wskazuje osoby, które jej zdaniem powinny być odpowiedzialne za zobowiązanie podatkowe, podkreślając, że nie była świadoma tego, iż kupuje paliwo, od którego nie odprowadzono podatku.

Dalej Dyrektor wskazał, iż w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Wśród wyrobów akcyzowych wymienionych w tym załączniku, w poz. 1 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniając specyfikę obrotu poszczególnymi wyrobami akcyzowymi oraz możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania akcyzą tych samych wyrobów akcyzowych. W myśl § 12 ust. 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m.in. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie wykazano, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których podatek ten nie został uiszczony, a zatem skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT jest obrót wyrobami akcyzowymi, jednakże w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęto stawki tego podatku wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), zgodnie z którym, wynoszą one odpowiednio: dla benzyn silnikowych U95 - 1.820 zł za 1.000 litrów (od 1 września do 31 grudnia 2003 r) - poz. 11 załącznika, dla olejów napędowych 1.014 zł za 1.000 litrów (od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r.) -poz. 11 pkt 5 lit. b załącznika.

Dalej Dyrektor wskazał, że do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do niej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6. ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym przypadku za podstawę opodatkowania przyjęto ilość wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych, jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki podatku z kolei przyjęto zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) tj. dla benzyn silnikowych U95 -1.820 zł za 1000 I, a dla olejów napędowych 1.014 zł za 1000 I.

Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku postępowań podatkowych dotyczących podatku akcyzowego, w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Analogicznie nie ma znaczenia świadomość podatnika, co do prawidłowości dokonywanych przez niego transakcji. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika, bądź jego odpowiedzialności karnej. Organy podatkowe wyjaśniając niniejszą sprawę nie były zobligowane do gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego winy podatnika, nie kwestionują też twierdzenia strony, iż nie brała ona świadomego udziału w obrocie nieopodatkowanym paliwem. Jednak w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego brak świadomości podatnika nie wpływa na wygaśnięcie obowiązku podatkowego i powstałego w konsekwencji zobowiązania, a następnie zaległości podatkowej. Dotyczy to zarówno starej i nowej ustawy.

Odnosząc się z kolei do argumentów skarżącej wskazujących na faktyczny obrót paliwami także przez firmy, które podają się za tzw. "słupy", organ wskazał, że wykazanie czy dostawcy wyrobów byli "słupami", czy też brali udział w faktycznym obrocie tym paliwem nie zmienia faktu, że chodziło o obrót nieopodatkowanym paliwem. Uznanie tych podmiotów za faktycznie dokonujące obrotu paliwem może jedynie spowodować, że również wobec tych osób, jako kolejnych podatników, może być wszczęte postępowanie podatkowe. Przepisy pozwalają bowiem na opodatkowanie każdej osoby dokonującej obrotu wyrobami nieopodatkowanymi, niezależnie od siebie, pomimo, że obrót dotyczy jednego wyrobu akcyzowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd, iż przepisy przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i odwołał się w tym zakresie do stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 174/09, w którym sąd stwierdził, że z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni-zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt IFSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2).

Odnosząc się do zarzutów związanych z odpowiedzialnością organów celnych za wprowadzenie nieopodatkowanych wyrobów na polski rynek Dyrektor wskazał, iż zgodnie ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Przepisy § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) pozwalają na zwolnienie z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym to podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, miał obowiązek dokonania sprawdzenia swego kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania transakcji w taki sposób, który pozwalałby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Nie wystarczy tu tylko odwołanie się do zapisów umów i faktur, bowiem nie świadczą one o tym, że wyrób ten faktycznie był tym podatkiem opodatkowany. Wręcz przeciwnie, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, od paliwa będącego przedmiotem obrotu nie zapłacono akcyzy.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podtrzymała argumenty przedstawione w odwołaniu. Nadto podkreśliła, że organy nie wykazały, iż od paliwa nie został zapłacony podatek. Jednocześnie podniosła, iż obowiązująca w tamtym okresie ustawa wyraźnie wskazywała, że podatek akcyzowy płaci wyłącznie producent bądź importer, a nie pośrednik. Skarżąca ponowiła argumenty, iż na rynku nie powinno być paliwa bez opłaconej akcyzy, a nieudolnością służb powołanych do egzekwowania tego obowiązku nie można obciążyć pośredników handlowych, którzy nie byli zobowiązani do zapłacenia akcyzy. Wskazała także, że pozbawiono ją prawa obrony, nie przesłuchano świadków, których wskazywała w toku postępowania, w sposób wybiórczy zbierano materiały, a prowadzone przesłuchania były tendencyjne. Nadto jedna z osób zeznających w tej sprawie w innym postępowaniu odwołała swoje zeznania - dotyczy to M. K., a organy nie dopuściły do ujawnienia tych zeznań w tym postępowaniu. Tak również mogło być z innymi osobami. Podniesiono również argumenty dotyczące uwikłania w przestępcze działania skarbowe, pozbawienie prawa do obrony i zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania karnego.

Na rozprawie skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, przy czym prezes skarżącej podkreślił, że organy wiedząc, iż paliwo pochodziło z niewiadomego źródła winny zweryfikować to źródło i sprawdzić czy akcyza była zapłacona, a nie rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Podkreślił także, iż UKS włączył do sprawy materiały z postępowania karnego tylko niekorzystne dla strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację podkreślając, że brzmienie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po 31 października 2001 r., kiedy to rozszerzono katalog osób, na których ciąży obowiązek podatkowy, wyraźnie wskazuje, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153,poz. 1270 ze. zm.) (dalej p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego oraz innych postępowań toczących się przed organami skarbowymi, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy zasadnie uznały, że skarżąca spółka w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny uniwersalnej U-95 pochodzących z niewiadomego źródła. Paliwo, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę D P. Ż., Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe Ż M. K. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F P. H., faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła, a wystawione przez wskazane firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firmy te w rzeczywistości nie handlowały paliwem, nie posiadały paliwa i nie dostarczały paliwa do skarżącej spółki, a wystawione przez nie faktury VAT miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu oleju napędowego i benzyny uniwersalnej U-95 oraz zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Potwierdzają to zarówno dowody w postaci przesłuchań świadków w niniejszym postępowaniu, dowody źródłowe, jak i materiały włączone do niniejszego postępowania z postępowania karnego oraz innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Także prezes skarżącej spółki potwierdził fakt zakupu paliwa i odsprzedaży tego paliwa pomiotom wskazanym w decyzjach w ilościach, które wynikają z wystawionych faktur, chociaż podkreślał, że nie był świadomy zakupu paliwa od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania te są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego firmy, które miały dostarczać skarżącej paliwo w rzeczywistości nie handlowały paliwem, ale produkowały dokumenty, które miały uwiarygodnić sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Firmy te nie odprowadzały podatku akcyzowego.

Jak wynika ze zgromadzonych dowodów firma D wprawdzie zalegalizowała działalność gospodarczą dokonując zgłoszenia tej działalności i rejestracji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ale sporządzała deklaracje VAT-7 na podstawie fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży, prowadziła dokumentację finansowo księgową, aby uwiarygodnić "papierowe" transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi i wzbudzić zaufanie, chociaż w rzeczywistości P. Ż. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze strony P. Ż. przyznał, iż zakupy paliw płynnych i komponentów, a także ich sprzedaż w 2004 r. do skarżącej spółki nie miała faktycznie miejsca, a cały obrót paliwami i komponentami do produkcji paliw w 2004 r. był fikcyjny. Podobnie było w przypadku pozostałych firm, które nie dokonywały żadnych zakupów paliwa ani faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży paliw płynnych, w tym magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa ani specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT w celu uwiarygodnienia sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Także w tych przypadkach właściciele firm potwierdzili fikcyjność działań.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań. Wyliczenie rodzaju dowodów w tym przepisie jest jedynie przykładowe, a w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Użyte w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. A skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów, chyba że zostałyby zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W przypadku materiałów z postępowania karnego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione.

Skoro art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów gromadzonych w sprawie karnej, nie ma podstaw do odmowy wartości dowodowej dowodom zgromadzonych w postępowaniach karnych, a co za tym idzie konieczności ich ponawiania w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, iż dowody te, tak jak i pozostałe dowody podlegają ocenie organów, która powinna być dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zasadnie zatem odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę. Mając na uwadze, iż składając przedmiotowy wniosek strona nie sprecyzowała celu przesłuchania oraz faktów, które w związku z przeprowadzeniem tych dowodów miały zostać udowodnione, stanowisko organu, wobec wyczerpującego wykazania pochodzenia z nielegalnego źródła sprzedawanego przez skarżącą spółkę paliwa, nie budzi zastrzeżeń.

Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Na przestrzeni roku 2004 obowiązywały dwie ustawy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym i tak do dnia 1 marca 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o d towarów i usług oraz podatku akcyzowym i od dnia 1 marca 2004 r. ustawa dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z tym że przepisy art. 1-26, art. 27 ust. 2-7, art. 28 i 29, art. 30 ust. 1, 2 i 4, art. 36, art. 39-42, art. 46 ust. 2, art. 54-60, art. 62-122 oraz art. 124-126 weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Wśród wyrobów akcyzowych wymienionych w tym załączniku, w poz. 1 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Z kolei w myśl art. 35 ust. 1 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m.in. na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Jednocześnie, stosownie do § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Minister Finansów zwolnił z obowiązku uiszczenia akcyzy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkiem tych od których nie zapłacono podatku akcyzowego tak, by zapobiec podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem organy prawidłowo wskazały podstawę prawną opodatkowania, przyjmując jednocześnie do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stawki tego podatku wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), zgodnie z którym, wynoszą one odpowiednio: dla benzyn silnikowych U95 - 1.820 zł za 1.000 litrów (od 1 września do 31 grudnia 2003 r) - poz. 11 załącznika, dla olejów napędowych 1.014 zł za 1.000 litrów (od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r.) -poz. 11 pkt 5 lit. b załącznika.

Z kolei do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do niej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tym przypadku za podstawę opodatkowania organy przyjęły ilość wyrobów akcyzowych (art. 64 ustawy o podatku akcyzowym), tj. liczbę litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki podatku z kolei przyjęto zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) tj. dla benzyn silnikowych U95 -1.820 zł za 1000 I, a dla olejów napędowych 1.014 zł za 1000 I. Stawki te zostały określone prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych i czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem, a także czy na wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż jako sprzedawca wyrobów akcyzowych nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Oczywiście ciążył na niej obowiązek w podatku akcyzowym, chyba że na wcześniejszym obrocie podatek akcyzowy został uiszczony.

Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd w składzie tu orzekającym podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd, iż art. 35 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów od dobrej czy złej wiary, a zatem nie jest istotnym w sprawie, czy skarżąca spółka nie miała świadomości co do nieuiszczenia podatku przez poprzedników (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2009 r. I FSK 280/08, wyrok z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2793/06 - wybór LEX nr 375494, a także wyrok z 8 stycznia 2009 r. I SA/ Wr 566/08). Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to, czy podatnik wiedział, czy nie, że sprzedaje wyroby, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jego odpowiedzialności, jako osoby dokonującej czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy (zob. wyrok WSA z I SA/Łd 868/09). Podobnie jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Dlatego argumenty skarżącej wskazujące na uwzględnienie w cenie zakupionego paliwa podatku akcyzowego poprzez umieszczenie takiego zapisu na fakturze czy w umowie, w sytuacji gdy podatek ten w rzeczywistości nie został zapłacony, nie mają znaczenia. Tym niemniej podkreślenia wymagają okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentami dostarczającymi paliwo, których skarżąca spółka nie sprawdzała i nie wiedziała czy akcyza została zapłacona, a zatem świadomie narażała się na ryzyko związane z ewentualną niesolidnością swojego dostawcy.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca faktycznie sprzedawała wyroby akcyzowe i nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego.

W przypadku ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe (por. Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym Zakamycze 2005 S.Parulski)

Z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała zatem kwestia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, iż skarżąca nabywała paliwo od firm, które faktycznie nie zajmowały się produkcją, czy handlem paliwami, a były jedynie firmami utworzonymi dla stworzenia pozorów tego handlu. Firmy te nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego. Ich rola polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur", które były wprowadzane do obrotu gospodarczego. Wszystkie działania tych firm miały uwiarygodnić fikcyjne (papierowe) transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi. Zatem wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa z nieznanego źródła (nielegalnego pochodzenia). Dostawy paliwa miały miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Powyższe ustalenia, jak wskazywano wyżej znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a dokonana przez organy ocena tego materiału nie budzi wątpliwości i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Podkreślić przy tym należy, iż spółka nie wykazała, a to na niej ciążył taki obowiązek, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Wprawdzie zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym, nie oznacza to jednak obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i zarazem zwolnienia strony od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony (zob. wyrok WSA z 30 października 2009 r., I SA/Wr 1025/09). Podobnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09 stwierdzając, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W niniejszym postępowaniu skarżąca dowodów wskazujących na zapłatę podatku we wcześniejszej fazie obrotu nie przedstawiła. Nie stanowią takich dowodów, wbrew stanowisku skarżącej, umowy i posiadane faktury zawierające informacje o zawarciu podatku akcyzowego w cenie towaru. Rację ma organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, iż fakt ten, jak również zapłata określonych kwot za ten towar, nie świadczą o tym, iż towar ten był faktycznie opodatkowany podatkiem akcyzowym. Spółka nie uprawdopodobniła także, iż jakikolwiek inny podmiot uiścił należy podatek akcyzowy. Z kolei organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wykazały, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny uniwersalnej, pochodzących z nieznanych źródeł.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.