Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1809097

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 16 września 2015 r.
I SA/Op 387/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Bogusz, Elżbieta Kmiecik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 czerwca 2015 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez R. W. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 czerwca 2015 r., na mocy której organ - ponownie rozpatrując sprawę wskutek wyroku tut. Sądu uchylającego wydaną wcześniej decyzję tego organu z dnia 22 października 2014 r. - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 4 listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.282 zł i orzekając co do istoty określił kwotę zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 6.892 zł.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 9 maja 2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "A" w (...) złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 730D, w której zadeklarował: kod CN 87033390, podstawę opodatkowania 25.559 zł, kwotę podatku akcyzowego: 4.754 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 2 maja 2011 r. Wraz z deklaracją złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zagraniczną kartę pojazdu i certyfikat nr 11/A030502M oraz umowę kupna sprzedaży z dnia 2 maja 2011 r. z której wynikało, że zakupił w Niemczech za kwotę 6.500 EUR samochód osobowy marki BMW 730D, VIN:(...), z silnikiem o pojemności 2993cm3, roku produkcji 2005.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 78.600 zł (netto 53.881 zł).

W tym stanie rzeczy organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący dokonał korekty złożonej deklaracji zmieniając podstawę podatkowania na kwotę 27.969 zł i wysokość podatku na kwotę 5.202 zł. Na potwierdzenie zadeklarowanych wartości przedłożył dokument o nazwie "Ocena nr 11/05" z dnia 10 maja 2011 r. sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę D. W., i wyjaśnił, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania wynika z uszkodzeń w zakupionym pojeździe, opisanych w przedłożonej Ocenie. Z jej treści wynikało, że sporządzono ją w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z INFOEKSPERT V-2011, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO-EKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005). W sporządzonej ocenie biegły wskazał, że pojazd był kompletny lecz wykazywał ślady wcześniejszej naprawy blacharsko-lakierniczej nadwozia (tylnego prawego naroża). Stwierdził nierównomierną pracę silnika, brak płynności pracy skrzyni biegów podczas próby trakcyjnej oraz nieszczelność turbosprężarki wskazujące na ponadnormatywny przebieg pojazdu. Do wymiany zaklasyfikował tarczę tylnego koła, turbosprężarkę i akumulator. Wskazał na konieczność wykonania poprawek lakierniczych, naprawy skrzyni biegów, diagnostyki silnika, sprawdzenia geometrii pojazdu. Korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT ustalił wartość bazową pojazdu o standardowym wyposażeniu w wysokości 78.500 zł i dokonał korekt z tytułu: 1) urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-5%, co wyniosło kwotę - 3.925 zł); 2) ponadnormatywnego przebiegu (-17%, kwotowo -13.345 zł); 3) daty pierwszej rejestracji (+3% tj. +2.355 zł; 4) koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, w tym części, materiały, robocizna (-15% tj. -11,775 zł); 5) ze względu na szczególny charakter eksploatacji (-5%, tj. -3.925 zł), 6) z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), tj. - 1.570 zł, 7) ze względu na liczbę właścicieli (-3%, tj. -2.355 zł, 8) oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4% tj. -3.140 zł). Po uwzględnieniu powyższych korekt biegły stwierdził 48,02% ubytku wartości pojazdu i określił jego wartość brutto na 40.800 zł.

Ponieważ zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu nadal znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów zarejestrowanych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W ramach tego postępowania organ I instancji przesłuchał w dniu 15 października 2014 r. rzeczoznawcę D. W. w charakterze świadka. Rzeczoznawca zeznał, że podczas wydawania ocen technicznych samochodów dokonywał ich oględzin z uwzględnieniem uszkodzeń na dzień ich przeprowadzania. Kierował się przy tym zewnętrznym wyglądem pojazdu, wielkością uszkodzeń widocznych przed demontażem części uszkodzonych, stanem utrzymania pojazdu, przebiegiem, dokumentami pojazdu oraz możliwościami mobilnymi pojazdu w dniu oględzin. Zasady te przekładały się na stosowane korekty, które wynikały z Instrukcji określenia wartości pojazdów nr 1/2005. Wyjaśnił, że wycena pojazdów dokonywana była w dniu ich oględzin przed demontażem uszkodzonych podzespołów, z uwzględnieniem wskazanego przebiegu, sposobu ich użytkowania oraz wartości rynkowej danego modelu oferowanego na rynku wtórnym województwa opolskiego oraz miasta (...).

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 7.282 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał m.in., że skorygowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nadal znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego, bowiem strona nie wskazała wiarygodnych przyczyn, które uzasadniają podaną wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Dlatego, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - (dalej jako u.p.a.), organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym. Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005. Zdaniem organu, brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, liczby właścicieli, pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę. Uwzględniono natomiast zastosowane przez biegłego korekty: z tytułu ponadnortmatywnego przebiegu (-17%), utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw (- 15%) i korekty związanej z pierwszą rejestracją (+3%). Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 57.116 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 39.153 zł. Stosując stawkę podatku 18,6% określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.282 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania, a to art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) -/dalej w skrócie O.p./, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu z oceny rzeczoznawcy oraz art. 197 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny wartości pojazdów.

Decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił skarżącemu kwotę zobowiązania w wysokości 10.958 zł. W sentencji wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby na skutek omyłki błędnie jednak wskazał: datę wydania decyzji organu I instancji jako 28 października 2013 r. jak i numer tej decyzji oraz wysokość zobowiązania, określoną w kwocie 11.122 zł (zamiast 7.282 zł).

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w ramach dokonanej weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej stwierdzone zostały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością wskazaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, co powodowało konieczność zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. Natomiast podstawa opodatkowania wykazana w korekcie deklaracji nadal odbiegała od średniej wartości rynkowej, bez uzasadnionych przyczyn. Wyjaśnił w tym aspekcie, że przedłożona przez skarżącego Ocena rzeczoznawcy zawiera wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu (przyjęcie nieprawidłowej wartości bazowej w wysokości 78.500 zł zamiast 78.600 zł oraz niezastosowania wzoru wyliczenia wartości rynkowej pojazdu zawartego w Instrukcji Nr 1/2005), jak też dokonania częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, w związku z czym nie mogła ona stanowić dowodu wystarczającego w pełni dla ustalenia wartości przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Analizując zasadność korekt zastosowanych w przedłożonej ocenie rzeczoznawcy, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie następujące korekty: z tytułu koniecznych napraw, ponadnormatywnego przebiegu pojazdu wynoszącego 375.958 km, z tytułu daty pierwszej rejestracji (+3%).

Dokonując oceny pozostałych korekt przyjętych przez rzeczoznawcę, organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania: korekta urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-5%), korekta z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), korekta wynikająca ze szczególnego charakteru eksploatacji (- 5%), z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-3%), korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%).

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005 i po przedstawieniu szczegółowych obliczeń w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 54.055 zł.

Podkreślił przy tym, że również pochodzenie samochodu z rynku włoskiego nie stanowi czynnika uzasadniającego wystąpienie różnicy pomiędzy wskazaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdów podobnych.

Zdaniem organu cenę 6.500 EUR (25.559 zł) zapłaconą przez stronę zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 2 maja 2011 r. za przedmiotowy samochód należało uznać za znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynoszącej 85.939 zł (różnica stanowiła ponad 200% kwoty zadeklarowanej). Również takie same znaczne różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obliczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT, która tak obliczona wyniosła kwotę 58.912 zł - z wartością zadeklarowaną przez podatnika, co stanowi znaczną różnicę wynoszącą 30.943 zł (110%) skorygowanej już podstawy opodatkowania (27.969 zł). Opisane odstępstwa są znaczne - tak kwotowo jak i procentowo.

Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 10.958 zł (50.912 zł x 18,6%= 10.958 zł). Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest o 164 zł niższa od tej określonej w decyzji organu I instancji (11.122 zł), co wynikało z zastosowania przez organ I instancji niezgodnego z Instrukcją 1/2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej- (WR), co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego.

W wyniku rozpoznania skargi podatnika na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 927/14) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu w szczególności wskazano, że przyczyny, które zdecydowały o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji miały charakter formalnoprawny i wynikały z naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p oraz art. 234 O.p. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.282 zł (w sentencji podano błędną kwotę 11.122 zł) i rozstrzygając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 10.958 zł. Dokonując analizy akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdził, że w wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby nieprawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, zawyżając kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Zauważył, że na gruncie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w orzecznictwie podkreśla się, że rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji), jako niezbędny element decyzji podatkowej, ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Rozstrzygnięcie musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Również sam organ w odpowiedzi na skargę przyznał, że wskazany w sentencji zaskarżonej decyzji wymiar podatku został określony w zawyżonej wysokości, co nastąpiło wskutek zaistniałych w treści decyzji błędów edytorskich i pisarskich. Również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ dokonując obliczenia podstawy opodatkowania, zamiast prawidłowo ustalonej wartości bazowej w kwocie 54.055 zł, przyjął wartości oczywiście błędne, które w żaden sposób nie wynikały z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów. Konsekwencją tych uchybień stało się błędne określenie wysokości podatku w kwocie 10.958 zł, mimo że, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, jego intencją było wymierzenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie 6.892 zł. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w sposób istotny narusza art. 210 § 1 pkt 5 O.p. skoro jej rozstrzygnięcie nie było zgodne z rzeczywistą kwotą należnego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości uzasadnione okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zakazującej pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (art. 234 O.p.).

Natomiast Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., bowiem organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Również wnioski organów wyprowadzone w tym zakresie z zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd ocenił jako prawidłowe i niewykraczające poza swobodną ocenę tego materiału. Organy trafnie zatem uznały, że zadeklarowana przez podatnika po korekcie podstawa opodatkowania (27.969 zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, a przedłożone w toku postępowania dowody i wyjaśnienia nie uzasadniały tej różnicy. Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, z uwzględnieniem informacji z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i danych zawartych w ocenie rzeczoznawcy. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 11 u.p.a. prawidłowo uwzględniono do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi o wadliwym określeniu tej wartości rynkowej, co skarżący argumentował bezpodstawną i dowolną odmową uwzględnienia przez organy korekt obniżających wartość pojazdu, tj. urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym (-5%); wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), szczególnego charakteru eksploatacji (-3%), liczby wcześniejszych właścicieli (- 3%) oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%). Wyjaśnił, że organy niewątpliwie były uprawnione do swobodnej oceny tego dowodu i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, a z uwagi na stwierdzone mankamenty Oceny dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jej weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Sąd nie podzielił stanowiska strony odnośnie konieczności przeprowadzenia z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Bezpodstawnym okazał się także zarzut pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego, skoro przedmiotowy samochód został nabyty na terenie Niemiec, a nadto w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB). W konkluzji Sąd stwierdził, że chociaż organ w uzasadnieniu prawidłowo ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości 54.055 zł, to z uwagi na stwierdzone wady sentencji decyzji, naruszające przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i art. 234 O.p. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 15 czerwca 2015 r.

Organ, opierając się na ocenie prawnej dokonanej przez WSA w Opolu w wyroku sygn. akt I SA/Op 927/14 i wskazaniach co do dalszego postępowania w nim wyrażonych przedstawił w pierwszej kolejności regulacje stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, 9, 11. Wyjaśnił, jak poprzednio, że w ramach dokonanej weryfikacji podstawy opodatkowania wykazanej w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (wynikająca z umowy kupna z dnia 2 maja 2011 r. w wysokości 25.559 zł), jak i jej korekcie (27.969 zł), stwierdzone zostały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością wskazaną przez podatnika, a ustalona przez organ średnią wartością rynkową podobnego pojazdu (54.055 zł). Jednocześnie strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. Organ odwoławczy zauważył, że przedłożona przez stronę Ocena nr 11/05 zawiera wady, dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej. Wyjaśnił, że określona w systemie INFO-EKSPERT V- 2011 wartość bazowa podobnego samochodu wynosi 78.600 zł, a nie jak przyjął biegły 78.500 zł. Nadto, wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Biegły bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR= (WB +k.r.) x kw x k.p. x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, k.r. wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, k.p.-współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx-współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując zatem oceny korekt zastosowanych w opinii, organ odwoławczy, podobnie jak poprzednio stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn: korekta z tytułu koniecznych napraw (-15%, kwotowo 11.790 zł), korekta wynikająca z przebiegu pojazdu wynoszącego: 375958 km, korekta z tytułu daty pierwszej rejestracji (+731 zł).

Przy ocenie pozostałych korekt przyjętych przez rzeczoznawcę organ odwoławczy podtrzymując stanowisko zawarte w poprzedniej decyzji oraz mając na uwadze wskazania wyroku z dnia 4 marca 2015 r. stwierdził, że dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania: korekta urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-5%), korekta z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), korekta wynikająca ze szczególnego charakteru eksploatacji (- 5%), z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-3%), korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%).

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005 i po przedstawieniu szczegółowych obliczeń w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 54.055 zł.

Podkreślił, że strona nie uzasadniła innych powodów, poza wskazanymi w ocenie rzeczoznawcy, które miałyby wpływ na odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Odnośnie wskazywanych przez stronę niższych cen samochodów pochodzących z rynku włoskiego stwierdził, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie pojazdu z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w INFOEKSPERT w wartości bazowej (WB).

W konsekwencji, cenę 6.500 EUR (25.559 zł) zapłaconą przez stronę zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 2 maja 2011 r. za przedmiotowy samochód organ uznał za znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynoszącej 54.055 zł (różnica stanowiła ponad 110% kwoty zadeklarowanej). Również znaczne różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obliczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT, która tak obliczona wyniosła kwotę 37.055 zł - z wartością zadeklarowaną przez podatnika, co stanowi znaczną różnicę wynoszącą 11.496 zł (45%) skorygowanej już podstawy opodatkowania (27.969 zł).

Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 6.892 zł (37.055 zł x 18,6%= 6.892 zł). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest o 390 zł niższa od tej określonej w decyzji organu I instancji (7.282 zł), co wynikało z zastosowania przez organ I instancji niezgodnego z Instrukcją 1/2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej- (WR) i w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił, tak jak w poprzednio wniesionej skardze, błędne zastosowanie art. 104 ust. 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 139 k.p.a, poprzez jego niezastosowanie, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów. Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o wysokości zobowiązania, tj. ponad kwotę 5.202 zł i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik w znacznej części powielił argumentację skargi wniesionej w sprawie I SA/Op 927/14, dotyczącej uchylonej poprzednio decyzji organu z dnia 22 października 2014 r. Zakwestionował przyjęcie przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nr 11/05 z dnia 10 maja 2011 r. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści przedmiotowej opinii, nie uwzględnił korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, liczby właścicieli i importu prywatnego, co świadczy o dowolnej ocenie tego dowodu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało, w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX).

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. W jego ocenie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym przyjęte ustalenia nie mogą być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone.

Pełnomocnik wskazał równocześnie na brak uprawnień organu do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy, a nie urzędnicy państwowi prowadzący postępowania podatkowe. Dowolna manipulacja przez urzędnika organu podatkowego współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej.

O wadliwości przyjętych ustaleń świadczy również pominięcie specyfiki włoskiego rynku pojazdów używanych a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1467) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: (p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dodatkowo kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r., wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie I SA/Op 927/14 poprzedniej decyzji tego samego organu z dnia 22 października 2014 r. musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a.

Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów, jak również z uwzględnieniem stanowiska WSA w Opolu zawartego w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 927/14 kontrola zaskarżona aktu wykazała, że nie narusza on prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie skarga została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 czerwca 2015 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego m-ki BMW 730D. Decyzja ta została wydana ponownie wskutek opisanego powyżej prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 927/14, którym uchylono poprzednią decyzję organu w tej samej sprawie z dnia 22 października 2014 r. Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny legalności aktualnie zaskarżonej decyzji ma treść art. 153 p.p.s.a. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższy przepis w dacie wydania zaskarżonej decyzji (15 czerwca 2015 r.) obowiązywał w brzmieniu: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia", co jednak pozostaje bez istotnego znaczenia dla oceny wywiązania się organu z realizacji wskazań zawartych w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., skoro zasadniczy sens ww. przepisu - w zakresie mającym znaczenie w tej sprawie - został zachowany i zarazem nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto, stosownie do art. 170 powołanej wyżej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 927/15 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były zatem wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Wyjaśnić należy, że określone w art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12- dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się również, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (podatkowej). Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1889/12).

Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego, czyli jest ona wiążąca w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana, związany jest wskazaniami sądu co do uzupełnienia postępowania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II SA/Go 480/14). Zatem orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Kwestie prawne przesądzone w prawomocnym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10).

Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy.

Wobec tej, zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że uchylenie poprzedniej decyzji organu z dnia 22 października 2014 r. nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnoprawnych związanych z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 O.p oraz art. 234 O.p., bowiem wskazany w sentencji uchylonej decyzji wymiar podatku został określony w zawyżonej wysokości (10.958 zł), co nastąpiło wskutek zaistniałych w treści decyzji błędów edytorskich i pisarskich. Orzekający poprzednio Sąd zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ dokonując obliczenia podstawy opodatkowania, zamiast prawidłowo ustalonej przez siebie wartości w kwocie 54.055 zł, przyjął wartości oczywiście błędne, które w żaden sposób nie wynikały z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów, a konsekwencją tych uchybień stało się błędne określenie wysokości podatku w kwocie 10.958 zł, mimo że, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, jego intencją było wymierzenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie 6.892 zł (tekst jedn.: wyliczonej w oparciu o przyjętą średnią wartość rynkową pojazdu- 54.055 zł). Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 927/14 w pełni zaakceptował stanowisko organu w pozostałym zakresie, tj. odnośnie potrzeby zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego podstawą opodatkowania (po korekcie 27.969 zł) a średnią wartością rynkową tego typu pojazdu (54.055 zł), braku dostatecznego uzasadnienia tych różnic, co dawało organowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wartości wynikającej z treści przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę. Sąd uznał za prawidłowe również poczynione przez organ ustalenia (dokonane w oparciu o informacje z katalogu INFOEKSPERT jak i dane zawarte w Ocenie rzeczoznawcy, w szczególności związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu) dotyczące zasadności zastosowania poszczególnych korekt, które pozwoliły na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu w wysokości 54.055 zł. Ponadto, Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu, jak również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego. Jeśli strona z powyższą oceną Sądu nie godziła się, winna skarżyć ten wyrok. Skoro jednak stał się on prawomocny wskutek niezaskarżenia przez żadną ze stron, opisane powyżej skutki jego prawomocności są wiążące tak dla stron jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zatem organ, będąc związany powyższymi wskazaniami Sądu, rozpatrując sprawę ponownie miał obowiązek jedynie skorygować dostrzeżone przez Sąd błędy, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2015 r., skoro poprzednio orzekający Sąd w pełni zaakceptował pozostałe ustalenia organu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ zastosował się do zaleceń Sądu. Opierając się na prawidłowo ustalonej średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w wysokości 54.055 zł, dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w ten sposób, że średnią wartość rynkową samochodu pomniejszył o podatek akcyzowy i podatek VAT (54.055 zł /1,186/1,23= 37.055 zł) i dla tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym (z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 105 pkt 1 u.p.a. w wysokości 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3) w następujący sposób: 37.055 zł*18,6%= 6.892,23 zł, w zaokrągleniu 6.892 zł. Stwierdził, że tak obliczona kwota zobowiązania podatkowego spowodowała konieczność uchylenia decyzji organu I instancji (w której zobowiązanie w podatku akcyzowym (7.282 zł) zostało zawyżone o 390 zł) i określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego. Powyższe w pełni prawidłowe ustalenia znalazły również odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej obecnie decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. wskutek naruszenia przepisów proceduralnych: art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p., wybiórczego potraktowania danych wynikających z oceny rzeczoznawcy, nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu, nieuwzględnienia specyfiki rynku włoskiego, z którego pochodził przedmiotowy pojazd, zauważyć należy, że stanowią one powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 927/14, które Sąd orzekający poprzednio uznał za niezasadne. Strona powielając w skardze zarzuty ze skargi poprzedniej, pominęła ograniczony zakres postępowania zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją organu odwoławczego.

Tymczasem z racji rozwiązania prawnego przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA. z dnia 24 września 2014 r., sygn. II FSK 2541/12). Dodatkowo, jak wskazano już powyżej, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Z tych też względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie mógł ocenić odmiennie ww. zarzutów skargi będących powtórzeniem w stosunku do skargi poprzedniej, skoro odnosiły się one do postępowania zakończonego uchyloną decyzją z 22 października 2014 r. i w całości ocenionego już przez sąd administracyjny. Zaznaczyć należy, że z uzasadnienia wyroku z dnia 4 marca 2015 r. wyraźnie wynika, że Sąd podzielił jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 234 O.p., jednocześnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów. W konsekwencji jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zastosował się do zaleceń z wyroku z dnia 4 marca 2015 r. i dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu zaakceptowanej przez Sąd średniej wartości rynkowej pojazdu w wysokości 54.055 zł. W zaskarżonej decyzji organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 4 marca 2015 r. wyeliminował stwierdzone błędy i właściwie przedstawił sposób określenia kwoty zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie również w sentencji decyzji, natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Co istotne, organ naruszyłby przepis art. 153 p.p.s.a. jeśli w sytuacji, gdy nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zmieniłby swoje stanowisko w zakresie zaakceptowanym w prawomocnym wyroku z dnia 4 marca 2015 r. Podobnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę realizując normę z art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest bezwzględnie przestrzegać, aby wyrok wydany po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład (wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07).

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy instancji ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., ponieważ wziął pod uwagę i prawidłowo odniósł się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku z dnia 4 marca 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.